Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr X/67/11 w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 ust. 1 pkt 2; 2) w pozostałej części skargę oddala.

Skargą z dnia 11 czerwca 2012 r. Prokurator Okręgowy w Gliwicach – dalej określany zamiennie: skarżący lub Prokurator, zaskarżył uchwałę Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. Nr X/67/11 "w sprawie zmiany do uchwały Nr XLIV/397/2010 Rady Gminy Godów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r." w części dotyczącej § 1 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 1, w takim zakresie, w jakim § 4 ust. 1 stwierdza obowiązywanie uchwały od dnia 1 stycznia 2011 r.

Prokurator domagając się stwierdzenia nieważności uchwały z dnia 29 sierpnia 2011 r. Nr X/67/11 (dalej też uchwała zmieniająca) w powyższej części zarzucał:

1) wydanie z naruszeniem przepisu art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 197, poz. 1172, ze zm.) poprzez stwierdzenie, że wchodzi w życie z mocą wsteczną, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. w sytuacji, gdy wzgląd na zasady demokratycznego państwa prawnego wyklucza taką regulację prawną;

2) wydanie z naruszeniem przepisów art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, ze zm., dalej u.p.o.l.) poprzez udzielenie podmiotowo-przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie budynków lub ich części oraz gruntów, zajętych przez gminne jednostki organizacyjne i stowarzyszenia krzewienia kultury fizycznej i sportu, działające na mieniu gminnym w sytuacji, gdy w kompetencji rady gminy leży ustanawianie zwolnień w tym zakresie jedynie o charakterze przedmiotowym.

W uzasadnieniu skargi Prokurator Okręgowy w Gliwicach podawał, iż Rada Gminy Godów w dniu 25 października 2010 r. podjęła uchwałę nr XLIV/397/10, "w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r.", wprowadzającą zwolnienie z podatku od nieruchomości, którym objęła m. in.: budynki lub ich części oraz grunty zajęte poprzez gminne jednostki organizacyjne i stowarzyszenia krzewienia kultury fizycznej i sportu, działające na mieniu gminnym (§ 2 pkt 2); budynki i grunty zajęte przez A, za wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą (§ 2 pkt 3); budynki lub ich części oraz grunty związane z działalnością osób fizycznych w zakresie szewstwa, naprawy maszyn rolniczych i sprzętu rolniczego, bednarstwa, wikliniarstwa, rymarstwa i wyrobu mioteł oraz grunty zajęte pod boiska sportowe (§ 2 pkt 4).

Następnie wskazał, iż Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim skargą z dnia 13 lipca 2011 r., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, opisany wyżej akt prawa miejscowego.

Przypomniał, iż Prokurator Rejonowy w zakresie § 2 pkt 2, 3 i 4 uchwały Nr XLIV/397/10 zarzucił naruszenie prawa, a to art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez udzielenie podmiotowo-przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy w kompetencji rady gminy leży ustanowienie zwolnień w tym względzie jedynie o charakterze przedmiotowym. Stawiając taki zarzut, Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zakreślonych w skardze granicach, z wyłączeniem gruntów zajętych pod boiska sportowe.

W dalszej części skargi z dnia 11 czerwca 2012 r. tj. na uchwałę zmieniającą (Nr X/67/11) podkreślono, iż sprawa legalności uchwały Nr XLIV/397/10 była przedmiotem postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt l SA/Gl 838/11), który nieprawomocnym postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie nieważności uchwały Nr XLIV/397/10 z powodu bezprzedmiotowości wynikającej z nowelizacji tej uchwały z mocą wsteczną przez przedmiotową uchwałę Nr X/67/11. Zaakcentowano, iż Rada Gminy Godów, po wniesieniu skargi przez Prokuratora, w dniu 29 sierpnia 2011 r., w drodze uchwały Nr X/67/11, zmieniła uchwałę z dnia 25 października 2010 r., nadając nowe brzmienie § 2 poprzez uchylenie zwolnień podatkowych określonych w § 2 pkt 3 i 4 uchwały nr XLIV/397/10 i pozostawienie w mocy, określonego w § 2 pkt 4 zwolnienia z podatku gruntów zajętych pod boiska sportowe.

Prokurator wywodził, że jako podstawę prawną uchwały Nr X/67/11 wskazano m. in. przepisy art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi z dnia 11 czerwca 2012 r. Prokurator wskazał, iż akt normatywny będący przedmiotem skargi został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 28 września 2011 r., (Nr 228, poz. 3879) oraz podkreślił, iż wolą uchwałodawcy, wyrażoną w § 4 ust. 1, przyjęty akt prawa miejscowego wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego, "z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2011 r.".

W dalszej części skargi Prokurator Okręgowy w Gliwicach podkreślił, iż uchwale tej zarzucić należy istotną sprzeczność z prawem, bowiem jest ona aktem prawa miejscowego w rozumieniu art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. aktem normatywnym o charakterze powszechnie obowiązującym na określonym obszarze państwa i podlega kontroli sądowej w trybie art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Podkreślono przy tym, iż spornej uchwały zmieniającej dotyczy ustawowy obowiązek promulgacji oraz wskazano, że warunkiem wejścia w życie takiego aktu zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest jego ogłoszenie. Przywołując art. 88 ust. 2 Konstytucji RP wskazano, że w dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. "o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych" (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 197, poz. 1172, ze zm., dalej też ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych), która zgodnie z treścią art. 42 ustawy o samorządzie gminnym ma zastosowanie do aktów prawa miejscowego stanowionych przez organ gminy. Podano, iż art. 2 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych zobowiązuje do ogłoszenia aktu normatywnego w dzienniku urzędowym, zaś art. 4 ust. 1 stanowi, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych, wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Podkreślono, iż obowiązujący powszechnie akt normatywny, aby wszedł w życie, musi być ogłoszony w dzienniku urzędowym i może z zasady obowiązywać najwcześniej od dnia ogłoszenia. Podano także, iż powołana ustawa "o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych" w art. 5 dopuszcza nadanie takim aktom "mocy wstecznej", pod warunkiem, że nie stoją temu na przeszkodzie "zasady demokratycznego państwa prawnego".

W dalszej części skargi Prokurator Okręgowy w Gliwicach podkreślił, iż Rada Gminy Godów skierowała uchwałę z dnia 29 sierpnia 2011 r. do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego, określając prawidłowo czas wejścia jej w życie na 14 dni od dnia ogłoszenia oraz wskazano, iż jednocześnie bez umocowania prawnego organ ten zastosował zasadę "retroaktywności" prawa, nadając temu aktowi moc wsteczną. Wskazano, że z zapisu spornej uchwały wynika, iż w ciągu roku podatkowego uchyliła ona dwa, wprowadzone uchwałą z dnia 25 października 2010 r., zwolnienia podatkowe od nieruchomości, których adresatami był A i osoby fizyczne, prowadzące określoną działalność. W ocenie Prokuratora Okręgowego oznacza to wprost pozbawienie konkretnych podmiotów, z mocą wsteczną, nabytego uprawnienia do zwolnienia z ciężaru fiskalnego i w konsekwencji przywrócenie obowiązku zapłaty tej należności od początku roku 2011. Jednocześnie wskazano, iż skorzystanie z art. 5 ustawy "o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych" możliwe jest tylko na zasadach wyjątkowości i nadzwyczajności (vide wyroki: Trybunału Konstytucyjnego z dnia marca 1999 r., sygn. K 5/98, z dnia 24 października 2000 r., sygn. K 12/00, z dnia stycznia 2001 r., sygn. P 4/99, z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. K 27/00 i z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2010 r., sygn. II SA/Kr 734/10 i z dnia 28 marca 2012 r., sygn. l SA/Kr 1539/11).

W skardze Prokurator Okręgowy w Gliwicach podkreślił, iż w wyroku z dnia 24 października 2000 r. Trybunał Konstytucyjny przypominał, "(...) że zakaz nadawania mocy wstecznej przepisom, które modyfikują na niekorzyść sytuację prawną adresatów, od dawna uznawano za naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, wyprowadzanego z klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Poza więc "zupełnie wyjątkowymi sytuacjami", naruszenie zakazu retroakcji jest równoznaczne z naruszeniem art. 2 Konstytucji (...)".

Zdaniem Prokuratury Okręgowej zabieg Rady Gminy Godów, polegający na uregulowaniu stosunków podatkowych w gminie poprzez nadanie uchwale mocy wstecznej nie może korzystać z ochrony przepisu art. 5 cytowanej wyżej ustawy, albowiem pozostaje w sprzeczności z "zasadami demokratycznego państwa prawnego", do których należy zaliczyć respektowanie zaufania obywatela do państwa (w tym przypadku organu samorządu terytorialnego), zaufania obywatela do prawa oraz lojalność organu samorządu wobec mieszkańców gminy. Na znaczenie wymienionych zasad i wagę ich ochrony wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 7 października 2008 r., sygn. P 30/07 i z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. K 23/03.

W uzasadnieniu skargi podano także, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., (sygn. II FSK 1272/09) podkreślił, że "Zakaz retroaktywności stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego, a jego podważanie przez organ państwa uznać należy za zachowanie wysoce naganne". Ponadto wskazał, że (...) wsteczna moc prawna może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw". Sąd ten wykluczył natomiast "(...) możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków".

Skarżący Prokurator wskazał także na to, iż Rada Gminy Godów w zaskarżonej uchwale ustanowiła zwolnienia z podatku od nieruchomości o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, czego ustawa nie dopuszcza. Jako punkt wyjścia do rozważań w zakresie legalności zaskarżonego aktu prawa miejscowego przyjęto art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych z podatków od podatków następuje w drodze ustawy". Podkreślono, iż obowiązujące ustawodawstwo limituje jednak kompetencje jednostek samorządu terytorialnego do stanowienia aktów prawa miejscowego, określających wysokość podatków i opłat lokalnych oraz zwolnień w tym względzie. Gminie przysługuje uprawnienie do stanowienia na jej obszarze wskazanych aktów, przy czym dla rady gminy ustawa zastrzegła na wyłączność prawo do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat, których regulacja nie może jednak w żadnej mierze wykraczać poza granice określone w odrębnych ustawach. W uzasadnieniu prokuratorskiej skargi podano, iż w przedmiocie granic kompetencji organu samorządowego wypowiedział się m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w wyroku z dnia 19 czerwca 2000 r., (sygn. l SA/Kr 749/00) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 1993 r., (sygn. III SA 2017/92). Jako umocowanie prawne gminnego prawodawstwa przywołano przepisy: art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 40 ust. 1 i art. 18 ust. 2 pkt. 8 ustawy o samorządzie gminnym. Podano następnie, iż rada gminy po myśli art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uchwala wysokość stawek podatku od nieruchomości. Na mocy art. 7 ust. 3 powołanego wyżej aktu prawnego rada gminy może w drodze uchwały ustanowić inne zwolnienia przedmiotowe w zakresie podatku od nieruchomości. W ocenie Prokuratora wykładania tego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych co do charakteru zwolnienia podatkowego, które może przybrać jedynie formę przedmiotową. Brak więc upoważnia rady gminy do dokonywania zwolnień, które miałyby postać podmiotowo-przedmiotową. Zdaniem Prokuratora Okręgowego tak określone regulacje prawne pozwalają na stwierdzenie, że Rada Gminy Godów, w uchwale z dnia 29 sierpnia 2011 r. (Nr X/67/11) przekroczyła swoje kompetencje, a to w zakresie postanowienia zawartego w § 1 ust. 1 pkt 2, który pozostaje w kolizji zarówno z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, albowiem sporne postanowienie uchwały nie tylko określa przedmiot zwolnienia (budynki i grunty lub ich części), ale także indywidualizuje podmiot uwalniany od fiskalnej powinności ("gminne jednostki organizacyjne" i "stowarzyszenia"). Zdaniem Prokuratora Radzie Gminy Godów nie wolno było tak uczynić, gdyż tego rodzaju zwolnienie pozbawione jest delegacji ustawowej, którą należy interpretować ściśle.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Prokurator Okręgowy w Gliwicach powołał się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2005 r., sygn. FSK 961/04, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. l SA/Gd 432/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. l SA/Go 268/09 oraz wyroki WSA w Gliwicach z dnia 27 września 2011 r., sygn. l SA/GI 550/11, z dnia 18 października 2011 r., sygn. l SA/GI 558/11, z dnia 20 września 2011 r., sygn. l SA/GI 553/11, sygn. l SA/GI 544/11 i sygn. l SA/Gl 545/11.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż zwolnienie podatkowe o jakim mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, czyli konkretnego rodzaju nieruchomości, mających oznaczone cechy lub właściwości albo wykorzystywanych do prowadzenia określonej działalności. Niedopuszczalne jest zwolnienie, które pozwalałoby na identyfikację konkretnego podatnika, korzystającego z tego dobrodziejstwa (vide: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Gl 651/11, 31 stycznia 2012 r., sygn. l SA/GI 1106/11, z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/GI 1072/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 1945/09).

W końcowej części skargi wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 maja 2011 roku, sygn. l SA/Gl 181/11, stwierdzający nieważność uchwały Rady Gminy Godów z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia z tego podatku A i osób fizycznych, prowadzących określoną działalność. Podkreślono, iż zgodnie z normą art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna.

Końcowo Prokurator Okręgowy w Gliwicach zaakcentował, że opisane naruszenia prawa są istotne w sensie nadania aktowi normatywnemu mocy wstecznej i przekroczenia delegacji ustawowej, co uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części, na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę, działający przez pełnomocnika Wójt Gminy Godów, któremu Rada Gminy powierzyła wykonanie swej uchwały z dnia 25 czerwca 2012 r. Nr XXI/158/12 w sprawie przekazania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie.

W uzasadnieniu pełnomocnik podnosił, że skarżący już raz zakwestionował uchwałę Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr X/67/11 w sprawie zmiany uchwały nr XLIV/397/10 Rady Gminy Godów z dnia 26 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 rok. Mianowicie, w postępowaniu zakończonym nieprawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt l SA/GI 838/11 poddano sądowej kontroli uchwałę nr XLIV/397/10 Rady Gminy Godów z dnia 26 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 rok (dalej zwana uchwałą pierwotną), z tym zastrzeżeniem, że tutejszy Sąd umorzył postępowanie właśnie z uwagi na retroaktywne działanie uchwały Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr X/67/11 w sprawie zmiany uchwały nr XLIV/397/10 Rady Gminy Godów z dnia 26 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 rok (dalej zwana uchwałą nowelizującą). Pełnomocnik przypomniał, że gminny legislator wyeliminował mankamenty uchwały nr XLIV/397/10 Rady Gminy Godów z dnia 26 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 rok, w zakresie niektórych zwolnień. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, iż postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1312/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt l SA/GI 838/11), przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem pełnomocnika zaistniała sytuacja opisana w art. art. 58 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem ta sama sprawa (tj. uchwała nowelizacyjna) objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku, tzn. jest przedmiotem postępowania w sprawie o sygnaturze akt l SA/GI 838/11. W ocenie pełnomocnika jest to przeszkoda uniemożliwiająca dalsze prowadzenie sprawy, co winno skutkować odrzuceniem skargi.

W dalszej części odpowiedzi na skargę pełnomocnik podkreślił, że w razie niepodzielenia powyższej argumentacji organ podnosi, iż istnieją przesłanki do oddalenia skargi.

Na wstępie tej części swoich wywodów pełnomocnik wskazał, że istnieje rozbieżność pomiędzy zakresem zaskarżenia a zakresem wniosku o stwierdzenie nieważności. Otóż, zakresem zaskarżenia objęto § 1 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 1 w takim zakresie, w jakim § 4 ust. 1 stwierdza obowiązywanie uchwały od 1 stycznia 2011 r., zaś wnioskiem o stwierdzenie nieważności objęto jedynie "§ 1 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 1 w takim zakresie, w jakim § 4 ust. 1 stwierdza obowiązywanie uchwały od 1 stycznia 2011 r.". W ocenie pełnomocnika zakres zaskarżenia jest szerszy aniżeli wniosek o stwierdzenie nieważności, a co niewątpliwie utrudnia odniesienie się do skargi, która zawiera dwa zarzuty. Po pierwsze, wytyka zaskarżonemu aktowi prawa miejscowego naruszenie zasady nie retroakcji oraz zarzuca przekroczenie zakresu delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu pełnomocnik stwierdził, że jest on niezasadny oraz podkreślił, iż słusznie skarżący wskazuje, że tworzenie prawa miejscowego odbywać się powinno wedle konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz. Jednakże z woli ustawodawcy, w art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych wprowadzono odstępstwo stanowiąc, że przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie.

Pełnomocnik podkreślał w tym kontekście, iż pojawia się pytanie, jakie zasady demokratycznego państwa prawnego uzasadniają możliwość zastosowania zasady retroakcji, przy czym odpowiadając na tak postawione pytanie odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądów Administracyjnych. W szczególności pełnomocnik powołał się na uzasadnienie uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., l OPS 1/2006, ONSAiWSA 2006/3 poz. 71, w której wskazano, że "(...) W wyjątkowych okolicznościach dopuszcza się pewne odstępstwa od zasady lex retro non agit, jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja jej nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. U. 1/86 OTK 1986 poz. 2; z dnia 22 sierpnia 1990 r. K. 7/90 OTK 1990 poz. 5; z dnia 18 października 1994 r. K. 2/94 OTK 1994/11 poz. 36; wyrok z dnia 31 marca 1998 r. K. 24/97 OTK ZU 1998/2 poz. 13; wyrok z dnia 3 października 2001 r. K. 27/2001 OTK ZU 2001/7 poz. 209; wyrok z dnia 10 października 2001 r. K. 28/2001 OTK ZU 2001/7 poz. 212) (...)". Dalej w odpowiedzi na skargę pełnomocnik uszczegółowiając powyższe wskazał, iż wypada podzielić pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2010 r., (II SA/Ol 169/2010, Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych 2011/2 str. 79), że "(...) Zaskarżoną uchwałą rada gminy wprowadziła wyższe górne stawki opłat ponoszonych przez właścicieli nieruchomości za usługi w zakresie usuwania i unieszkodliwiania odpadów komunalnych oraz opróżniania zbiorników bezodpływowych na terenie gminy w stosunku do stawek, jakie obowiązywały dotychczas, co pogorszyło sytuację kręgu podmiotów, do których była adresowana zaskarżona uchwała. W przedmiotowej sprawie nie występuje więc wyjątek dopuszczający możliwość działania prawa wstecz, zasady bowiem demokratycznego państwa tego nie uzasadniają. Jednocześnie ani w zaskarżonej uchwale, ani w innym dokumencie nie wskazano na żadne przyczyny mające uzasadniać wcześniejsze wejście w życie zaskarżonej uchwały (...)".

W ocenie pełnomocnika w rozpatrywanej sprawie zaistniała konieczność stworzenia na nowo katalogu zwolnień podatkowych, a to wobec konieczności realizacji wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 maja 2011 r. (sygn. akt l SA/GI 181/11), a nade wszystko konstytucyjnej zasady legalizmu, tj. działania administracji publicznej (do której zalicza się także organ samorządu) na podstawie i w granicach prawa. Nakaz realizacji zakresu delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przywiódł organ do wniosku, że z uwagi na uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem zwolnień podatkowych określonych w uchwale pierwotnej wyeliminował te, które były kwestionowane przez Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim w postępowaniu zakończonym orzeczeniem sądowym, wymienionym w niniejszym akapicie. Z drugiej strony polepszył sytuację adresatów zwolnień, wprowadzając pewne przywileje dla niektórych grup podatników, określonych w uchwale nowelizującej. Zdaniem pełnomocnika nie było innego sposobu na wprowadzenie tych zwolnień jak odwołanie się do zasady retroakcji, gdyż warunki obowiązywania zwolnień są ściśle powiązane z zasadą roczności podatku od nieruchomości, wyrażoną w art. 20a ustawy podatkowej. Nie było innego sposobu na osiągnięcie tego zamierzenia jak ścisłe uzależnienie okresu obowiązywania zwolnienia podatkowego z zasadą wyrażoną w art. 20a ustawy podatkowej. Zdaniem pełnomocnika powyższe względy usprawiedliwiają odparcie zarzutu naruszenia art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.

Rozważania nad drugim z zarzutów pełnomocnik organu poprzedził refleksją natury ogólnej. W jego ocenie analizując sporne zagadnienie należy zwrócić uwagę nie tylko na samo znaczenie pojęcia "zwolnienia przedmiotowego" w krajowym systemie prawa podatkowego, ale także na okoliczności jego zastosowania, w tym konstrukcje normatywne ustawodawcy, które przecież determinują w dalszej kolejności kroki podejmowane przez prawodawców na niższym szczeblu hierarchii źródeł prawa - czyli na poziomie tworzenia aktów prawa miejscowego. By móc prawidłowo ocenić cechy danego zwolnienia, wskazać trzeba na fakt, iż zakres przedmiotowy podatku jest zawsze w sposób wyraźny związany z zakresem podmiotowym. Prawidłowe odniesienie danego zwolnienia do przedmiotu, czy też podmiotu daniny publicznej może okazać się utrudnione ze względu na taką, a nie inną technikę prawodawczą ustawodawcy na gruncie ustaw podatkowych. Generalnie można przyjąć, iż przedmiotem opodatkowania są pewne zachowania podatnika lub też z drugiej strony efekt tych zachowań w postaci dochodu, przychodu, czy też majątku. Ostatni z wymienionych elementów, czyli posiadany majątek, a ściślej posiadanie nieruchomości stanowi w rozpoznawanym przypadku punkt odniesienia. Szeroko rozumiane władztwo nad nieruchomością jest związane z obowiązkiem podatkowym na gruncie przepisów u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania jest zatem władztwo nad nieruchomością, a podmiotem podatku jest osoba władająca daną nieruchomością. Cel w jakim wykorzystywana jest nieruchomość, jest przesłanką dotyczącą bezwzględnie przedmiotu opodatkowania. Tak więc, jeżeli zwolnienie nieruchomości następuje w związku z celem wykorzystywania nieruchomości to jest to niewątpliwie zwolnienie o charakterze przedmiotowym. Pełnomocnik akcentował, że swoistość problematyki powoduje jednak, iż wielokrotnie prawidłowe określenie celu zwolnienia przedmiotowego następuje poprzez odniesienie się do właściwości podmiotu władającego. Taka sytuacja nie może jednak powodować, iż zwolnienie traci automatycznie charakter przedmiotowy i staje się zwolnieniem podmiotowym, właśnie z powodu ścisłego powiązania osoby właściciela czy posiadacza oraz ich zadań statutowych wykonywanych przy "użyciu" danej nieruchomości. Okoliczność ta jest jednak pomijana przez skarżącego, przy rozstrzyganiu sprawy.

W dalszej części odpowiedzi na skargę pełnomocnik wywodził, że uregulowanie na gruncie spornego przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. jest refleksem zapisu art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem, w każdym wypadku, w granicach unormowań konstytucyjnych i w oparciu o delegacje ustawowe gmina jest upoważniona do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zdaniem pełnomocnika mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, iż w każdym przypadku gdy zwolnienie odnosi się w pierwszej kolejności do celu społecznego dokonania zwolnienia (w związku z zadaniami statutowymi podmiotów władających), a nie do sytuacji prawnej, ekonomicznej czy społecznej podatnika, to mamy do czynienia w dalszym ciągu ze zwolnieniem przedmiotowym. To właśnie cel społeczny, dla których organ administracji ustanowił zwolnienia jest dominujący w spornym wypadku. Cel ten musiał zostać doprecyzowany przez cechy charakterystyczne działalności na tychże nieruchomościach prowadzonych. W ocenie pełnomocnika nie trudno zauważyć, że chodziło o nieruchomości zajęte na potrzeby niekomercyjne, a także służące szeroko pojętemu porządkowi publicznemu, czy też zaspokojeniu potrzeb zbiorowych. Prowadzi to do konkluzji, że jest możliwym ustalenie kręgu podmiotów, które staną się beneficjentami takiego zwolnienia, ale to nie może przesłonić podkreślanego wyżej celu zwolnienia, dokonanego z myślą o przedmiotowej stronie podatku. Argument o możliwości wyodrębnienia podmiotów, które w przyszłości prawdopodobnie skorzystają z zaskarżonych regulacji uchwały nie może być absolutnie decydujący, gdyż wyszczególnienie rodzajowe podmiotów do których skierowane jest zwolnienie przedmiotowe nie stanowi większego problemu na gruncie prawie każdej z ustaw podatkowych. Obszar gminy w tym wypadku nie jest na tyle duży, by nie dało się w sposób jednoznaczny wymienić podmiotów wykonujących zadania publiczne. Problem ten dotyczy właściwie każdej gminy ustalającej zwolnienia przedmiotowe na podstawie u.p.o.l., czy innego podatku. W tym konkretnym wypadku organ administracji nadal zachowuje abstrakcyjność dokonanego uregulowania, gdyż nie wskazuje przecież wprost na podmiot zwolniony, ale na zadania, które są przez podmiot wykonywane na nieruchomościach.

Ustanowione przez organ administracji zwolnienia przedmiotowe od podatku od nieruchomości polegają na wyłączeniu gruntów, budynków lub ich części ze względu na ściśle określoną działalność tam prowadzoną, która jest wykonywana także przez wyszczególnioną grupę podmiotów. Zasadnym w tym wypadku wydaje się by przy tworzeniu jak najbardziej jasnych i nie budzących wątpliwości przepisów prawa miejscowego, odnieść się bezpośrednio do szeroko pojętej sfery prawnej posiadaczy tychże nieruchomości. To właśnie kompetencje i ograniczenia w działalności podatników, decydują o charakterze, w jakim nieruchomości są wykorzystywane. Cel wykorzystania nieruchomości to już jak najbardziej strona przedmiotowa stanu podatkowego. Próba oderwania się od celu, w jakim wykorzystuje się nieruchomości może powodować, że efekt dla jakiego ustanowiono zwolnienie przedmiotowe może okazać się nieosiągalny. Jeżeli organ stanowiący zdecydował się wskazać w normie przepisu na elementy podmiotowe, to tylko i wyłącznie po to by móc zaakcentować cel władania tym gruntem. Pozwala to bowiem na wyłączenie sytuacji, w której profity z takiego zwolnienia mogłyby czerpać podmioty, których celem statutowym jest głównie, czy choćby pobocznie, osiąganie zysku. Wyjęcie spod zwolnienia nieruchomości zajętych pod działalność tzw. "podmiotów komercyjnych", było możliwe właśnie poprzez wskazanie na cel działalności prowadzonej na gruntach, ujęty w sposób klarowny poprzez cechy podmiotowe ich właścicieli. Nie można przy tym czynić organowi administracji zarzutu niestaranności przy tworzeniu prawa miejscowego, gdyż priorytet w postaci celu zwolnienia nieruchomości zajętych pod określone działalności determinował treść uchwały w taki a nie inny sposób.

W ocenie pełnomocnika zawartej w odpowiedzi na skargę rozpatrując problem należytego zrozumienia delegacji ustawowej zawartej w treści art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zakresie stanowienia zwolnień przedmiotowych, zwrócić trzeba także uwagę na wnioski, jakie płyną z posłużenia się wykładnią literalną. Cała treść przepisu art. 7 u.p.o.l. stanowi o zwolnieniach z podatku od nieruchomości. Nie może budzić większych wątpliwości, iż ustawodawca dokonuje w tymże przepisie wyraźnego podziału pomiędzy zwolnieniami przedmiotowymi wymienionymi w ust. 1 art. 7 u.p.o.l, a katalogiem zwolnień podmiotowych określonych w ust. 2 tego przepisu. W tym drugim przypadku brak odniesienia do przedmiotu opodatkowania, a jedynie wskazuje się na podmiot zwolniony, który pełni ściśle określoną funkcję w szeroko pojętym interesie publicznym (np. uczelnie czy instytuty naukowe). Potwierdzeniem dla dokonanego przez ustawodawcę wyodrębnienia zwolnień, a także przyjęciem pewnego wzoru techniki prawodawczej w tym zakresie, stanowi zapis ust. 3 art. 7 u.p.o.l., który upoważniając gminę do stanowienia zwolnień, wskazuje że chodzi o "inne" zwolnienia przedmiotowe, niż te określone w ust. 1. Przyjmując za wyznacznik poprawnego wykładania przepisów prawa zasadę działania racjonalnego ustawodawcy, nie sposób zaprzeczyć, iż katalog zwolnień określonych w ust. 1 jest katalogiem właśnie zwolnień przedmiotowych. Zatem przyjmując za ustawodawcą, przypisanie cechy zwolnienia przedmiotowego poprzez odniesienie się do cech podmiotowych jest jak najbardziej dopuszczalne.

Zdaniem pełnomocnika "posłużenie" się przez organ administracji sposobem tworzenia przepisów w tej samej materii przez prawodawcę ustawowego, nie może skutkować dla organu administracji negatywnie, w tym stwierdzeniem, iż tożsame w swojej konstrukcji przepisy aktu prawa miejscowego są obarczone nieważnością. Kwestionowane ujęcia zawarte w uchwale organu administracji nie sugerują dominacji cech danego podatnika przy kwalifikacji do zwolnienia, lecz dotyczą przedmiotu opodatkowania definiowanego przez odniesienie się do statutowej działalności określonej kategorii osób. Autor odpowiedzi na skargę podkreślał, iż na opisany wyżej problem skarżący nie zwrócił jednak w ogóle uwagi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Pełnomocnik organu wywodził, że opisane wyżej rozwiązania przyjmowane przy tworzeniu treści przepisów o zwolnieniach przedmiotowych, są charakterystyczne nie tylko na gruncie u.p.o.l., lecz spotykane są często w innych ustawach podatkowych. W ocenie pełnomocnika sugeruje to pewną systemową właściwość treści zwolnień przedmiotowych i tym bardziej uzasadnia prawidłowość zaskarżonych regulacji. Jako przykład pełnomocnik wskazał zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w przepisie art. 21 enumeratywnie wyliczono przypadki zwolnień przedmiotowych. Także w tym wypadku pomimo jednoznacznej kategoryzacji podjętych zwolnień jako przedmiotowych przesłankami decydującymi o zwolnieniu są elementy podmiotowe (np. dodatek energetyczny dla kombatantów, czy świadczenia rzeczowe z zakładu pracy dla emerytów). Autor odpowiedzi na skargę podkreślał, że do takich samych wniosków dojść można na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie zamknięty katalog zwolnień przedmiotowych w art. 17 tej ustawy, gdzie równie ważnym elementem konstrukcyjnym są cechy podmiotowe podatnika. W szczególności widać to na przykładach zwolnień dochodów osób przeznaczonych na ich cele statutowe w zakresie wyższej użyteczności publicznej. Na marginesie pełnomocnik zauważał, iż ten cel przyświecał także ustanowieniu zaskarżonych zwolnień uchwalonych przez organ administracji. Pełnomocnik odwołując się do przykładów z powyższych ustaw podatkowych podkreślał, iż ustawodawca powszechnie stosuje odniesienia do kwestii podmiotu przy określaniu stanów faktycznych, z wystąpieniem których łączy obowiązek prawny. Dla jednolitości tworzenia, jak też stosowania prawa zasadnym jest przyjęcie takich samych zasad przy konstrukcji przepisów aktów prawa miejscowego.

Końcowo pełnomocnik akcentował, iż konstrukcja przedmiotu opodatkowania jest tak skonstruowana, że zakłada niedopuszczalność indywidualizacji konkretnego podatnika. Cechy zwolnienia muszą posiadać taki charakter, aby odnosiły się do nieoznaczonego kręgu podmiotów. Zwolnienie przedmiotowe polega bowiem na określeniu jaki rodzaj nieruchomości został zwolniony z podatku, a nie kto korzysta ze zwolnienia. Zdaniem pełnomocnika powyższe zobowiązania, co do uchwalania zwolnień przedmiotowych zostały wypełnione należycie przez organ administracji.

Na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. Prokurator podtrzymał w całości zarzuty i wnioski zawarte w skardze i jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na częściowe jej uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji).

Uchwała Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. (Nr X/67/11) w sprawie zmiany do Uchwały Nr XLIV/397/10 Rady Gminy Godów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 rok, zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2011 r. na terenie Gminy, a to z tej przyczyny, że jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – zwolnienia z podatku od nieruchomości. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Wypada w tym miejscu zaznaczyć, że ustawa regulująca zasady procedowania przed sądami administracyjnymi dopuszcza zaskarżenie wspomnianych aktów prawa miejscowego przez Prokuratora. Zgodnie z art. 53 § 3 p.p.s.a. skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona:

– po pierwsze, jakimkolwiek terminem,

– po drugie, wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd stwierdza, że wszelkie wymogi formalne zaskarżenia zostały w tym przypadku spełnione.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i został opisany przy okazji przedstawiania stanowisk obu stron. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego pełnego prezentowania.

Niezależnie jednak od tego należy wskazać, iż w dniu 25 października 2010 r. Rada Gminy Godów podjęła uchwałę (Nr XLIV/397/10) "w sprawie: podatku od nieruchomości na 2011 rok". Uchwała ta, zgodnie z § 4 ust. 1, miała obowiązywać od dnia 1 stycznia 2011 r. Z kolei na podstawie jej § 2 tej uchwały zwolnieniu od podatku podlegały:

1) Grunty niesklasyfikowane oznaczone symbolem TR (tereny różne), TI (inne tereny komunikacyjne) i DR (droga) – za wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą;

2) Budynki lub ich części oraz grunty zajęte przez gminne jednostki organizacyjne i stowarzyszenia krzewienia kultury fizycznej i sportu, działające na mieniu gminnym;

3) Budynki i grunty zajęte przez A – za wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą;

4) Budynki lub ich części oraz grunty związane z działalnością gospodarczą osób fizycznych w zakresie: szewstwa, naprawy maszyn rolniczych i sprzętu rolniczego, bednarstwa, wikliniarstwa, rymarstwa, wyrób mioteł, a także grunty zajęte pod boiska sportowe.

W skardze z dnia 13 lipca 2011 r. Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim domagł się stwierdzenia nieważności ww. uchwały Nr XLIV/397/10 w części obejmującej § 2 pkt 2, 3 i 4 ze względu na to, że przewidziane w tych przepisach zwolnienia podatkowe nie są – jak podniósł – przedmiotowe.

Wraz z odpowiedzią na skargę pełnomocnik organu przedłożył sporną uchwałę Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r., Nr X/67/11, która zmieniła uchwałę Nr XLIV/397/10 w ten sposób, iż nadała jej § 2 następujące brzmienie: "Zwalnia się z podatku od nieruchomości:

1) Grunty niesklasyfikowane oznaczone symbolem TR (tereny różne), TI (inne tereny komunikacyjne) i DR (droga) – za wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą;

2) Budynki lub ich części oraz grunty zajęte przez gminne jednostki organizacyjne i stowarzyszenia krzewienia kultury fizycznej i sportu, działające na mieniu gminnym;

3) Grunty zajęte pod boiska sportowe."

Nadto w § 4 ust. 1 uchwały z dnia 29 sierpnia 2011 r. (Nr X/67/11) tzw. zmieniającej postanowiono, że wchodzi ona w życie z po upływie czternastu dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując skargę Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim na uchwałę Rady Gminy Godów z dnia 25 października 2010 r. (Nr XLIV/397/10) w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r. postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 838/11) umorzył postępowanie sądowe ze skargi Prokuratora stwierdzając, że wobec zmiany tej uchwały w zaskarżonej części sporną w przedmiotowym postępowaniu uchwałą Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. Nr X/67/11 (z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r.), postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołując postanowienia art. 161 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, m. in. wskazał, iż "sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, (...) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe (pkt 3). Przy tym tak w orzecznictwie, jak i doktrynie jako przykład bezprzedmiotowości z "innych przyczyn" podaje się sytuację, kiedy po wniesieniu skargi na dany akt przestaje on obowiązywać (por. m. in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt II OSK 502/09, LEX nr 602448), w szczególności sąd nie może orzec o nieważności bądź niezgodności z prawem uchwały organu, stanowiącej akt normatywny, jeśli przed wydaniem wyroku utraciła ona moc prawną (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, Komentarz do art. 161 ustawy, teza 13; por. także powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1992 r., sygn. akt SA/Wr 96/92, OSP 1993, z. 7, poz. 149)". W postanowieniu z dnia 27 lutego 2012 r. tutejszy Sąd wskazał ponadto, iż "odnotowania wymaga również pogląd dostrzeżony, jak się wydaje, przez skarżącego, zgodnie z którym uchylenie zaskarżonej uchwały na podstawie kolejnej uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż nie rodzi skutków ex tunc, a zatem nie może odwrócić następstw jej stosowania w czasie, kiedy obowiązywała (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II SA/Gl 730/06, LEX nr 340147). Rzecz jasna, stanowisko to nie wywołuje wątpliwości w sytuacji, gdy w uchwale zmieniającej nie zawarto regulacji o jej obowiązywaniu wstecz. W przeciwnym bowiem razie zastrzeżenie to musi być uwzględnione przy ocenie możliwości merytorycznego rozpatrzenia skargi na akt zmieniany. Przesądza o tym po pierwsze to, że art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t. j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 197, poz. 1172 ze zm.) nie wyłącza możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, a więc wprowadzenie takiej klauzuli do wspomnianego aktu nie jest z mocy prawa niedopuszczalne. Po wtóre zaś, kwestionowanie zgodności z prawem takiego przepisu może podlegać sądowej kontroli dopiero w sprawie ze skargi na akt go zawierający, gdyż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te natomiast wyznacza właśnie przedmiot zaskarżenia (zob. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 854/10, LEX nr 745346, z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10, LEX nr 745304). Dostrzeżenia także wymaga, że o zmianie zaskarżonego aktu (części tegoż) przesądza modyfikacja jego tekstu, co – tak, jak w niniejszej sprawie – może polegać na wprowadzeniu nowego przepisu w miejsce dotychczas obowiązującego. Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli w analizowanym przypadku po wniesieniu skargi na uchwałę (jej część) obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. została ogłoszona uchwała ją zmieniająca (w zaskarżonym zakresie), która obowiązuje od tego właśnie dnia, to postępowanie w sprawie ze skargi na akt zmieniony stało się bezprzedmiotowe: wszak przed wydaniem wyroku akt ów (jego zaskarżona część) utracił moc prawną. Dlatego też, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postępowanie zainicjowane tą skargą należało umorzyć,".

Na skutek skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Gliwicach powyższe postanowienie tutejszego Sądu z dnia 27 lutego 2012 r. zostało uchylone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1312/12) i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA m. in. wywiódł, że "Sąd pierwszej instancji jako przyczynę umorzenia postępowania wskazał to, że uchwałą z dnia 29 sierpnia 2011 r. Rada Gminy dokonała nowelizacji zaskarżonej uchwały. Nowa uchwała – pomimo, że weszła w życie dopiero we wrześniu 2011 r. – obowiązywała od dnia 1 stycznia 2011 r., czyli z datą wsteczną. Tym samym zastąpiła ze skutkiem retroaktywnym nowelizowaną uchwałę. Rzecz jednak w tym, że § 2 pkt 2 uchwały z dnia 25 października brzmi identycznie jak § 2 pkt 2 uchwały ją nowelizującej. Tym samym, trzeba przyznać rację Prokuraturze Okręgowej, że w tym zakresie przedmiot zaskarżenia wciąż istnieje i wymaga merytorycznego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednakże pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Co do zasady sąd pierwszej instancji prawidłowo umorzył postępowania z uwagi na wprowadzenie zmian w zaskarżonej uchwale – utrata mocy przez zakwestionowane postanowienia aktu prawnego czyni bowiem sprawę bezprzedmiotową. Ponadto, wbrew temu co podnosi Prokuratura Rejonowa, sąd pierwszej instancji w sposób jasny i obszerny uzasadnił powody, ze względu, na które zmiana zaskarżonej uchwały Rady Gminy czyni sprawę bezprzedmiotową."

Mając na uwadze powyższe, a także to, iż przedmiotem sporu jest skarga Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na dwa zapisy uchwały z dnia 29 sierpnia 2011 r. (Nr X/67/11) tj. § 1 ust. 1 pkt. 2 oraz § 4 ust. 1 i to tylko w zakresie w jakim wprowadzono obowiązywanie ww. uchwały od dnia 1 stycznia 2011 r., Sąd uznał, iż skarga jest zasadna, ale tylko w części odnoszącej się do § 1 ust. 1 pkt. 2 nowej uchwały.

Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem materialnym w zakresie jej § 1 ust. 1 pkt. 2, przede wszystkim wskazać należy na regulację zawartą w treści art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy, przywołany już wyżej, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.). Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawiania zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym.

Zarysowany w sprawie spór w zakresie charakteru zwolnienia zawartego w § 1 ust. 1 pkt. 2 uchwały Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. (Nr X/67/11) wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, co oznacza użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe". Zdaniem Sądu taka konstrukcja przepisu przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Przedmiotem kontroli w ramach tego postępowania objęto następujący zapis § 1 ust. 1 pkt. 2 uchwały Rady Gminy Godów z dnia 29 sierpnia 2011 r. Nr X/67/11:

"§ 1. Dokonać zmiany w Uchwale Rady Gminy Godów Nr XLIV/397/10 z dnia 25 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r. w następujący sposób:

1. Paragraf 2 uchwały przyjmuje brzmienie: Zwalnia się z podatku od nieruchomości: (...).

2) Budynki lub ich części oraz grunty zajęte przez gminne jednostki organizacyjne i stowarzyszenia krzewienia kultury fizycznej i sportu, działające na mieniu gminnym. (...).

Sąd podziela stanowisko skarżącego Prokuratora, że w zacytowanym wyżej przepisie uchwały określony został podmiot korzystający ze zwolnienia. Rada Gminy Godów uchwaliła bowiem w tym przepisie, że zwalnia z podatku nieruchomości budynki lub ich części oraz grunty zajęte przez gminne jednostki organizacyjne i stowarzyszenia krzewienia kultury fizycznej i sportu działające na mieniu gminnym. Zatem we wskazanym przepisie zaskarżonej uchwały zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte zostały nieruchomości posiadane przez konkretne podmioty.

Omawiane zwolnienie skierowane jest do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów. Zwolnienie takie ma zatem charakter podmiotowy-przedmiotowy, co wyklucza możliwość ustanowienia go przez radę gminy w drodze uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w przepisie § 1 ust. 1 pkt. 2 zaskarżonej uchwały Nr X/67/11 z dnia 29 sierpnia 2011 r. jest sprzeczna z przepisami art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wskazane wady tej części zaskarżonej uchwały mają charakter istotny, w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Sąd nie uznał natomiast stanowiska Prokuratora, co do regulacji objętych § 4 ust. 1 zaskarżonej uchwały w odniesieniu do kwestionowanego zapisu o mocy wstecznej uchwały tj. jej obowiązywaniu od dnia 1 stycznia 2011 r.

W tym zakresie przyjdzie po pierwsze wskazać na stanowisko NSA, który w ww. postanowieniu z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1312/12) podzielił, za wyjątkiem zapisu odnoszącego się do § 2 pkt. 2 uchwały z dnia 25 października 2010 r., stanowisko zawarte w postanowieniu tutejszego Sądu z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 838/11), że co do zasady sąd pierwszej instancji prawidłowo umorzył postępowania z uwagi na wprowadzenie zmian w tej uchwale – utrata mocy przez zakwestionowane postanowienia aktu prawnego czyni bowiem sprawę bezprzedmiotową. NSA w swoim postanowieniu podkreślił, że wbrew temu co podnosiła Prokuratura, sąd pierwszej instancji w sposób jasny i obszerny uzasadnił powody, ze względu na które zmiana zaskarżonej uchwały Rady Gminy czyni sprawę bezprzedmiotową. NSA wskazał, przywołując stanowisko tutejszego Sądu, iż przyczyną umorzenia postępowania było to, że skarżoną w przedmiotowym postępowaniu uchwałą z dnia 29 sierpnia 2011 r. (Nr X/67/11) Rada Gminy Godów dokonała nowelizacji uchwały z dnia 25 października 2010 r. (Nr XLIV/397/10). Nowa uchwała tj. z dnia 29 sierpnia 2011 r. – pomimo, że weszła w życie dopiero we wrześniu 2011 r. – obowiązywała od dnia 1 stycznia 2011 r., czyli z datą wsteczną. Tym samym zastąpiła ze skutkiem retroaktywnym nowelizowaną uchwałę z dnia 25 października 2010 r.

W zakresie stanowiska Prokuratora, co do regulacji objętych § 4 ust. 1 zaskarżonej uchwały Nr X/67/11 w odniesieniu do kwestionowanego zapisu o mocy wstecznej tj. jej obowiązywaniu od dnia 1 stycznia 2011 r., poza powyższym przywołaniem stanowiska NSA jak i tutejszego Sądu przyjdzie także wskazać, iż rada gminy jako organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego jest uprawniona do podejmowania uchwał mocą których uchyla lub zmienia swoje wcześniejsze uchwały. W przepisach prawa brak jest też wyraźnego zakazu wprowadzania z mocą wsteczną norm prawa miejscowego.

Zatem pomimo tego, że część zapisu § 4 ust. 1 uchwały Nr X/67/11, stanowiąca o tym, że "uchwała wchodzi w życie (...) z mocą obowiązującą od 1. 01 2011 r." budzi wątpliwości, to jednak w ocenie składu orzekającego w realiach przedmiotowej sprawy (działania Rady Gminy Godów będące efektem wcześniejszej skargi Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim, zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem) oraz z uwagi na powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było jednoznacznych podstaw do stwierdzenie nieważności spornej uchwały w zakresie określonym w kwestionowanej przez Prokuratora Okręgowego w Gliwicach części § 4 ust. 1, dlatego też w tym zakresie skarga została oddalona.

Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie wskazać, iż z treści art. 4. ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych jasno wynikają zasady wejścia w życie aktów normatywnych. Jednocześnie w art. 5 tejże ustawy znalazł się zapis, iż postanowienia art. 4 ww. ustawy nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Przepis ten jest krytykowany w doktrynie: J. Boć, "Prawo administracyjne", Kolonia Limited 2004, s.112.

Tym nie mniej w literaturze i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że zasada niedziałania prawa wstecz nie ma charakteru bezwzględnego, absolutnego i w sytuacjach nadzwyczajnych ustawodawca może od niego odstąpić, np. gdy jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej ocenianej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji. Jednak możliwość skorzystania z zapisów art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych (...) powinna mieć charakter nadzwyczajny, wyjątkowy. W tym zakresie pojawia się pogląd, że z punku widzenia przepisów Konstytucji RP, ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych oraz zasad techniki legislacyjnej "nie można przyjąć, że jakikolwiek akt może wejść w życie z mocą wsteczną. Może być jednak tak, że prawodawca nakazuje stosować zasady wynikające z przepisów zawartych w tym akcie do oceny stanów faktycznych, które miały miejsce przed jego wejściem w życie." (por. G. Wierczyński, "Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz", Warszawa 2010, s.828).

Zdaniem Sądu z ostrożnością należy podchodzić do stanowiska doktryny i niektórych orzeczeń, że co do zasady, należy wykluczyć możliwość zastosowania tej normy (mocy wstecznej) do nakładania obowiązków. Życie społeczne jest złożone, często wymaga wyważenia obowiązków i uprawnień jednostek i zbiorowości. Poza tym obowiązki z jednej strony rodzą z reguły uprawnienia z drugiej strony. Dopiero konkretna sprawa daje możliwość rozstrzygnięcia, wyważenia czy "zasady państwa demokratycznego stoją temu na przeszkodzie."

W niniejszej sprawie Sąd musiał zatem mieć na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, w tym także to, że w istocie działanie Rady Gminy Godów miało charakter wyprzedzający (z uwagi na trwające postępowanie sądowoadministracyjne) tzn. skracające okres obowiązywania naruszających prawo zapisów pierwotnej uchwały z dnia 25 października 2010 r. (Nr XLIV.397/10) oraz przywracający (poza jednym wyjątkiem) z mocą wsteczną, bo od dnia 1 stycznia 2011 r. stan zgodny z prawem w zakresie zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2011 na terenie Gminy Godów. Należy podkreślić, że w ocenie składu orzekającego wprowadzone pierwotną uchwałą z dnia 25 października 2010 r. zwolnienia w podatku od nieruchomości zakwestionowane w skardze Prokuratora Rejonowego z dnia 13 lipca 2011 r., w realiach przedmiotowej sprawy znacznie bardziej uderzały w konstytucyjne i ustawowe prawa określające obowiązki i zwolnienia podatkowe, aniżeli tak akcentowany w skardze prokuratorskiej zakaz retroakcji. Co więcej działania Rady Gminy Godów w rozpatrywanym przypadku w istocie doprowadziły i to z wyprzedzeniem, do tych samych skutków jakie wypływałyby ze stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej uchwałą pierwotną.

Zdaniem Sądu w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy na podjęte rozstrzygnięcie nie mógł mieć także wpływu argument o pogorszeniu sytuacji i praw tych adresatów uchwały pierwotnej (Nr XLIV/397/10), którzy w jej wyniku uzyskali bezprawne zwolnienia podatkowe, które następnie utracili z mocą wsteczną w efekcie spornego zapisu uchwały zmieniającej (Nr X/67/11) na skutek nadania jej mocy obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że adresaci zwolnień podmiotowo-przedmiotowych i tak zostaliby ich pozbawieni na skutek stwierdzenia nieważności przez Sąd prawa do przyznanych im pierwotną uchwałą zwolnień w podatku od nieruchomości ex tunc, a co w konsekwencji pozwala na uznanie w tym przypadku wyjątkowości działań rady gminy za takie, które nie muszą skutkować stwierdzeniem nieważności spornej części zapisu § 4 ust. 1 uchwały Nr X/67/11.

W ocenie składu orzekającego podjęte rozstrzygniecie mieści się w granicach prawa, bowiem sporna uchwała (poza wyeliminowanym przedmiotowym wyrokiem zapisem dotyczącym zwolnienia określonego w § 1 ust. 1 pkt. 2 uchwały Nr X/67/11, który powielał zapisy § 2 pkt 2 uchwały Nr XLIV/397/10) wyeliminowała naruszające prawo zapisy uchwały Nr XLIV/397/10 i jej skutki prawne, a co zostało osiągnięte poprzez nadanie uchwale nr X/67/11 wstecznej bo od 1 stycznia 2011 r. mocy obowiązującej, a co w analizowanym przypadku należało uznać za działanie wyjątkowe i nadzwyczajne, ale przez to nie skutkujące stwierdzeniem nieważności części zapisu § 4 ust. 1 uchwały z dnia 29 sierpnia 2011 r. Nr X/67/11.

W ocenie składu orzekającego działanie Rady Gminy Godów polegające na nadaniu mocy wstecznej uchwale Nr X/67/11 było takim odstępstwem od zasady lex retro non agit, które przewiduje art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, bowiem ze względów wyżej już wyrażonych nie stały temu na przeszkodzie zasady demokratycznego państwa prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 ust. 1 pkt 2 zaskarżonej uchwały nr X/67/11 są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 1 ust. 1 pkt 2, mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odniesieniu natomiast do skargi Prokuratora Okręgowego w zakresie stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej § 4 ust. 1 należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ww. ustawy, albowiem w tej części uchwała nie narusza w sposób istotny/rażący prawa, a tylko takie naruszenie wyczerpuje przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu.