Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A S.A. w Z. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 1 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

– w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r., do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.t.u., konieczne jest spełnienie przez otrzymującego dywidendę przesłanek określonych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.t.u. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe;

– Wnioskodawca, realizując obowiązki płatnika i dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.t.u., warunków zwolnienia wypłacanej dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, wynikających z przepisów szczególnych, ma obowiązek sprawdzać czy zostały spełnione przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.t.u. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe,

– dla celów złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy, uznaje się, że posiadanie przez płatnika oświadczeń, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.t.u., złożonych przez podatnika, oznacza brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.t.u. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, posiadającą miejsce faktycznego zarządu w Polsce. Właścicielem akcji Spółki jest spółka B z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu na Cyprze. Spółka cypryjska jest rezydentem podatkowym w kraju siedziby, co potwierdza od kilku lat przedstawiając Wnioskodawcy certyfikat rezydencji, wydany przez właściwe władze Republiki Cypru. Spółka cypryjska składa również Spółce rokrocznie oświadczenie, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, w kraju rezydencji. Akcjonariusz posiada w sposób bezpośredni 100% akcji Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata i w najbliższym czasie nie planuje zbycia tychże akcji. Akcjonariusz posiada tytuł własności akcji, a akcje nie są objęte żadnym ograniczonym prawem rzeczowym lub umową ograniczającą władztwo ekonomiczne akcjonariusza. Tym samym akcjonariusz posiada bezsporny tytuł prawny do otrzymania dywidendy od Wnioskodawcy dla własnej korzyści i nie jest zobowiązany do bezpośredniego przekazania całości lub części należnej mu dywidendy innemu podmiotowi.

Jak wskazała Spółka, otrzymywana dywidenda umożliwia akcjonariuszowi między innymi obsługę zaciągniętych w latach ubiegłych zobowiązań finansowych względem niepowiązanych z nim instytucji finansowych oraz prowadzenie bieżącej działalności.

W 2019 r. Wnioskodawca planuje wypłacić dywidendy akcjonariuszowi, w kwocie przekraczającej 2 mln złotych, przy czym przekroczenie to może nastąpić w terminie upływającym po dniu 30 czerwca 2019 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej – u.p.d.o.p.) w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r., do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., konieczne jest spełnienie przez otrzymującego dywidendę przesłanek określonych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p.?

2) Czy Wnioskodawca, realizując obowiązki płatnika i dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., warunków zwolnienia wypłacanej dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, wynikających z przepisów szczególnych, ma obowiązek sprawdzać czy zostały spełnione przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p.?

3) Czy dla celów złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., uznaje się, że posiadanie przez płatnika oświadczeń, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p., złożonych przez podatnika, oznacza brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p.?

Następnie Wnioskodawca zajął stanowisko odnośnie każdego z pytań. W zakresie zagadnienia zawartego w pytaniu nr 1 stwierdzono, że art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. jest wynikiem implementacji do polskiego systemu prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE L z dnia 29 grudnia 2011 r. - dalej dyrektywa). Podstawowym celem ujednolicenia przepisów poszczególnych państw członkowskich w zakresie sposobu opodatkowania, szeroko pojętych wypłat z zysku osób prawnych, jak wskazała Spółka, było ograniczenie podwójnego opodatkowania zarówno prawnego, jak i ekonomicznego tego samego dochodu. Wyjaśniono, że podwójne opodatkowanie w sensie prawnym polega na nałożeniu na ten sam podmiot takich samych lub porównywalnych podatków. Z kolei ekonomiczny aspekt podwójnego opodatkowania wynika z faktu, że zysk podzielony spółki wypłacającej dywidendę opodatkowany jest po raz pierwszy na poziomie tej spółki i po raz drugi na poziomie wspólnika otrzymującego dochód z udziału w zyskach osoby prawnej. Oznacza to, że ten sam zysk wypracowany przez daną spółkę podlega dwukrotnemu obciążeniu podatkiem, choć u innych podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały warunki wymienione w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Otóż, jak wyjaśniono, Spółka wypłacająca dywidendę (Wnioskodawca) jest podmiotem, który posiada siedzibę oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania na terytorium Polski. Spółką uzyskującą dochód z tytułu dywidendy jest spółką cypryjską, będącą właścicielem akcji Wnioskodawcy. Spółka uzyskująca dochód podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w jednym z państw członkowskich (na Cyprze) oraz uzyskiwane przez nią dochody nie podlegają zwolnieniu w tym państwie. Spełnienie powyższych warunków zostanie udokumentowane oryginalnymi dokumentami, w postaci certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia podatnika. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz spółki mającej siedzibę w jednym z państw członkowskich, poprzez "warunki zwolnienia wynikające z przepisów szczególnych", należy rozumieć jedynie warunki określone w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.

Prezentując swoje stanowisko co do kwestii określonej w pytaniu nr 2 Wnioskodawca stwierdził, że wypłacając dywidendę, jako płatnik podatku u źródła, na mocy art. 26 u.p.d.o.p. jest zobowiązany do przeprowadzenia weryfikacji jedynie warunków zastosowania zwolnienia wynikających z przepisów szczególnych, czyli wymienionych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, nie ma ona obowiązku weryfikacji przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. Nie sprawdza więc takich warunków, jak rodzaj i skala prowadzonej przez spółkę dominującą działalności, czy istnienie lub nie ograniczeń w dysponowaniu otrzymaną dywidendą. Spełnianie lub nie innych warunków nie determinuje bowiem, zgodnie z polską ustawą oraz dyrektywą, prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła.

Przez dochowanie należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., należy według Skarżącej rozumieć dbałość o uzyskanie koniecznych do zastosowania zwolnienia dokumentów w oryginałach (w tym certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia spółki dominującej), sprawdzenie czy na oświadczeniu podpisały się osoby mające prawo reprezentować spółkę dominującą, weryfikację czy spółka dominująca ma tytuł prawny do odpowiedniej ilości akcji na dzień wypłaty dywidendy, jak również czy utrzymuje własność akcji w sposób nieprzerwany dłuższy niż dwa lata.

W ramach należytej staranności, jak twierdzi Skarżąca, nie można natomiast wymagać od płatnika aby dokonywał weryfikacji zakresu i skali prowadzonej przez podatnika działalności, posiadanych przez niego aktywów oraz zatrudnianego personelu. Są to bowiem informacje, których płatnik nie ma możliwości zdobyć, gdyż nie są to informacje ogólnodostępne, a ich zdobycie mogłoby obciążać płatnika ponad miarę. Zatem weryfikacja powyższych warunków może mieć miejsce jedynie w trakcie postępowania podatkowego i powinna być przeprowadzana przez odpowiednie organy podatkowe, a nie przedsiębiorcę.

Co do ostatniego pytania Skarżąca wyjaśniła, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułu dywidendy. Powyższe oświadczenie składa się z dwóch części. W jednej z nich płatnik oświadcza, że posiada dokumenty wymagane dla zastosowania zwolnienia, czyli w przypadku dywidend wypłacanych podmiotowi, który posiada siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej, certyfikat rezydencji oraz oświadczenie podatnika w treści określonej w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. W drugiej części płatnik jest zobowiązany do złożenia oświadczenia, iż po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwienie spełnienie przesłanek, o którym mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p.

Analizując zakres składanego przez płatnika oświadczenia, wskazano po pierwsze, że oświadczenie powyższe składane jest zarówno w przypadku wypłaty należności określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (m.in. należności licencyjnych oraz odsetek), jak również dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, w tym dywidend. W każdym z tych przepisów zostały zawarte warunki jakie powinny zostać spełnione, aby można było skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła dla podmiotów mających siedzibę w jednym z krajów członkowskich. I co ważne, warunki te różnią się od siebie, i w zależności od tego z jakiego tytułu dochodzi do wypłaty, płatnik ma inne obowiązki w zakresie ich weryfikacji, jak i inne obowiązki dokumentacyjne.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca stwierdził, że w pierwszej części zdania ustawodawca określił zakres składanego przez płatnika oświadczenia, który jednoznacznie odnosi się do weryfikacji przez płatnika warunków, które muszą zostać spełnione, aby można było zastosować zwolnienie oraz uzyskanej w związku z przeprowadzeniem tej weryfikacji wiedzy płatnika, o istnieniu lub nie przesłanek uniemożliwiających skorzystanie ze zwolnienia. Skoro wszystkie warunki, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania zwolnienia dla dywidend, zostały określone w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., a płatnik ma obowiązek dokonać weryfikacji wyłącznie powyższych warunków, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., to oznacza, że zakres jego oświadczenia opisany w art. 26 ust. 7a pkt 2 obejmuje wyłącznie wiedzę związaną ze spełnieniem warunków wynikających z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Druga część zdania, w ocenie Wnioskodawcy, ma charakter doprecyzowujący rozumienie zakresu oświadczenia z ust. 7a, co wynika z posłużenia się wyrażeniem "w szczególności". Ponadto, jak twierdzi Wnioskodawca, jest to "dopowiedzenie" mające uwypuklić treści wypowiedziane w członie poprzedzającym. Dopowiedzenia, w opinii Skarżącej, są takim składnikiem zdania, który może zostać opuszczony bez większej szkody dla budowy zdania. To oznacza, że element występujący po wyrażeniu "w szczególności" mieści się w zakresie definicji wyrażonej w pierwszej części zdania.

Definicja zakresowa jako środek techniki prawodawczej wskazana jest w § 153 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 283) Z ust. 3 tego przepisu wynika zaś, iż zwrot "w szczególności" jest używany w sytuacji, gdy nie można objaśnić w sposób pełny zakresu definicji, a więc dokonuje się doprecyzowania poprzez przykładowe wyliczenie posługując się tym zwrotem. To oznacza, że część przepisu występująca po wyrażeniu "w szczególności" swoim zakresem pojęciowym powinna zawierać się w zbiorze pojęć określonych w pierwszej części przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stwierdził, iż w przypadku, gdy płatnik dokonuje wypłaty należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., jest on zobowiązany do dokonania weryfikacji warunków tożsamych z przesłankami wymienionymi w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p., i tym samym złożenie przez niego powyższego oświadczenia, a w szczególności również oświadczenia, że nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 jest jak najbardziej zasadne. Jednakże w przypadku płatnika wypłacającego należności z tytułu dywidend, który nie ma obowiązku dokonywać weryfikacji warunków, tożsamych z przesłankami wynikającymi z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p., złożenie oświadczenia uwzględniającego przykładowe oświadczenie określone w przepisie po wyrażeniu, w szczególności, wykraczałoby poza zakres wynikający w tym przypadku z pierwszej części przepisu art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p. Dodatkowo złożenie takiego oświadczenia bez przeprowadzenia koniecznej weryfikacji przesłanek z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 rodziłoby po stronie płatnika nieuzasadnione ryzyko.

Zwrócono także uwagę, że w związku z tym, że oświadczenie wynikające z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. może być złożone wyłącznie w postaci elektronicznej poprzez udostępniony płatnikowi formularz, w ramach którego płatnik nie może dokonać ograniczenia zakresu składanego oświadczenia. Wnioskodawca uznaje, że ustawodawca przewidział prostą możliwość złożenia tego oświadczenia, która nie obciąża płatnika koniecznością przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji nie wynikającej z przepisów ustawy.

Z tego powodu Wnioskodawca stanął na stanowisku, że spełnienie przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. nie jest konieczne do uzyskania prawa do zwolnienia dla dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4. Płatnik nie ma więc obowiązku badać powyższych przesłanek, w ramach przeprowadzonej przez niego weryfikacji, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla niego wystarczającym dowodem potwierdzającym brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek jest złożenie przez podatnika wymienionych w przepisie art. 28b ust. 4 pkt 5-6 oświadczeń. Płatnik w ramach należytej staranności nie ma zatem obowiązku dalszego badania powyższych okoliczności, w tym w szczególności faktu prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej, czy zgodności oświadczeń podatnika z rzeczywistością.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2 i 3.

Na wstępie rozważań organ interpretacyjny przywołał art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 22 ust. 1, 4, 4a, 4b, 4d, 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z póżn. zm.). Na ich podstawie stwierdzono, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p.

Następnie Dyrektor KIS wskazał, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 – dalej ustawa zmieniająca) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 u.p.d.o.p. W dalszej części zacytowano art. 26 ust. 1, 1f, 2e, 2g, 2h, 7a, 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 – dalej rozporządzenie).

Przechodząc do meritum Dyrektor KIS stwierdził, że nowelizacja przepisów w zakresie poboru podatku u źródła jaka miała miejsce od 1 stycznia 2019 r. nie obejmowała warunków zwolnienia przewidzianych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wprowadziła natomiast nowe obowiązki płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Jak wskazano ustawodawca w tym zakresie przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2 mln zł, a mianowicie:

1) płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;

2) podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Zauważono także, że w wyniku nowelizacji został dodany Rozdział 6a - Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności. Przepis art. 28b zawarty w tym rozdziale określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnienia lub zastosowania stawki preferencyjnej są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W takim wypadku w zależności od sytuacji podatnik lub płatnik powinni ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku (art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p.). Wniosek składa się w formie elektronicznej dostępnej na stronie BIP ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W tym trybie następuje również jego uzupełnianie (art. 28b ust. 11 u.p.d.o.p.). Dołączyć do niego należy dokumentację określoną w art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego organ stwierdził, że oświadczenie będzie składane w formie elektronicznej, osobno w stosunku do danego kontrahenta (przed dokonaniem płatności) i będzie ważne, co do zasady, dwa miesiące. W oświadczeniu tym muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

1) podmiot posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji podmiot nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Podkreślono, iż weryfikacja prowadzona przez płatnika powinna się odbywać z należytą starannością bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł. Należy ją ponadto odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

– weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

– weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

– weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Jak wskazał organ, oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia w mediach, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła).

Organ zwrócił uwagę, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Po pierwsze może to być wykazane poprzez, np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej), a w przypadku podmiotów powiązanych np. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy. Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2 mln zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczono, że w rozpoznawanej sprawie opinia, co do zasady może być wydana. Natomiast z wnioskiem o wydanie opinii będzie mógł wystąpić podatnik (podmiot zagraniczny), a płatnik będzie miał taką możliwość tylko w przypadku, gdy podatek zostanie zapłacony przez niego z jego własnych środków, tj. jeżeli płatnik poniesie ciężar ekonomiczny tego podatku (taka możliwość wystąpi tylko wtedy, jeżeli w umowach z kontrahentami będzie zawarta tzw. klauzula gross-up).

W świetle poczynionych uwag organ przyjął, że rację ma Wnioskodawca stwierdzając, że dla zwolnienia z opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. Dochowanie należytej staranności przez płatnika i spełnienie dodatkowych warunków dokumentacyjnych z art. 26 ust. 1c i 1f u.p.d.o.p., od których zależy brak poboru podatku od takich dywidend, jest kwestią odrębną.

Dyrektor KIS nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zakres weryfikacji przeprowadzonej przez płatnika, w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje jedynie ocenę, czy warunki wymienione w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. zostały spełnione oraz czy dokumenty otrzymane od podatnika, potwierdzające spełnianie powyższych warunków, wypełniają znamiona autentyczności. Na podmiocie wypłacającym dywidendę, jak wskazał organ, ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Tym samym płatnik wypłacający dywidendę, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p.

Z powyższych względów organ zanegował także stanowisko Wnioskodawcy, że wystarczającym dowodem potwierdzającym brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 26 ust 7a pkt 2 jest złożenie przez podatnika wymienionych w przepisie art. 28b ust 4 pkt 5-6 oświadczeń. Posiadanie oświadczeń podatników może stanowić istotny dowód dochowania należytej staranności, lecz nie można jednoznacznie bez analizy określonego przypadku potwierdzić tego faktu.

Pismem z dnia 11 lipca 2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 i 7a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Wobec tego zarzutu pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Argumentując zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Spółki podniósł, że organ przyznał, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Taka wykładnia przepisów, jego zdaniem, jest zgodna z zapisami Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE L z dnia 29 grudnia 2011 r.). Podkreślił również, że wprowadzenie dodatkowych warunków zwolnienia podatkowego wiąże się z obowiązkiem ich wyraźnego wyartykułowania. Powołując się na zasadę racjonalnego ustawodawcy, pełnomocnik przyjął, że gdyby ustawodawca chciał takie dodatkowe kryteria wprowadzić w zakresie prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty dywidend to zwarłby je bezpośrednio w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p., w analogiczny jak w przypadku dochodów określonych, np. w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (odsetek i należności licencyjnych), który odwołuje się bezpośrednio do definicji rzeczywistego właściciela, zawartej w ustawie w art. 4 pkt 29.

Taka konstrukcja przepisów, w opinii pełnomocnika, umożliwia podatnikowi i/lub płatnikowi ocenę, czy w danym przypadku możliwe jest zastosowanie zwolnienia, zapewniając tym samym bezpieczeństwo obrotu gospodarczego.

Podstawę do zapobiegania nadużyciom podatkowym stanowi art. 22c u.p.d.o.p. Jednak to zadaniem organu jest wykazanie, że działanie podatnika było sprzeczne z celami ustawy lub dyrektywy (zob. wyrok TSUE w sprawie Halifax - C-255/02 oraz Part Service - C-425/06). Obowiązek ten nie może być przerzucany na płatnika.

Zdaniem pełnomocnika, z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że płatnik podatku u źródła od dokonywanych wypłat dywidend, jest zobowiązany do przeprowadzenia weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z przepisów szczególnych, czyli wymienionych w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Skoro twierdzenie to zostało potwierdzone przez organ, to według pełnomocnika, wydaje się oczywiste, iż pojęcie "warunki zwolnienia wynikające z przepisów szczególnych" obejmuje swoim zakresem te warunki, do których spełnienia został zobligowany podatnik przez przepisy ustawy, a więc w zakresie art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Zatem płatnik nie ma legitymacji prawnej do przeprowadzenia weryfikacji innych warunków, w tym w szczególności przesłanek, które mogłyby w przyszłości umożliwić organom zastosowanie klauzuli obejścia prawa, a więc w szczególności przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p., do którego to przepisu nie odwołuje się art. 26 ust. 1 ani też art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p.

Według pełnomocnika, organ naruszył zasadę wykładni przepisów prawa, zgodnie z którą, jeżeli ustawodawca w ramach tego samego aktu prawnego użył różnych zwrotów, to nie należy nadawać im tego samego znaczenia. Tym samym jeżeli ustawodawca w ramach tego samego aktu prawnego ustanowił różne warunki do skorzystania z różnych zwolnień to nie można interpretować pojęcia "warunków" w sposób rozszerzający zakładając, że dotyczy to wszystkich warunków wymienionych w przepisach. Tym samym skoro art. 26 ust. 1 swoją hipotezą obejmuje różne stany faktyczne (dywidendy, odsetki, należności licencyjne, wypłacane do krajów Unii i krajów trzecich), to dyspozycja tej normy musi być dopasowana do konkretnego stanu faktycznego. Oznacza to, że płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., odnosi się bezpośrednio do warunków tam wymienionych, ewentualnie bezpośrednio do dyrektywy. Z uwagi na fakt, że żaden z tych przepisów nie odsyła go w sposób bezpośredni do innych regulacji, w tym do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., czy też art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., to samo istnienie powyższych przepisów w ustawie nie uprawnia organu do żądania od płatnika weryfikacji warunków, których podatnik nie jest zobligowany spełniać. Pełnomocnik podkreślił, że organ sam dostrzegł, iż ewentualne zastosowanie art. 22c u.p.d.o.p. wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W skardze uznano, że wykładnia "należytej staranności" ma charakter rozszerzający, gdyż próbuje się przerzucić na płatnika obowiązki, które w normalnych warunkach leżą po stronie organu prowadzającego postępowanie podatkowe. Biorąc również pod uwagę fakt, że w większości przypadków płatnik nie ma ani możliwości, ani narzędzi do przeprowadzania tak skrupulatnej weryfikacji swojego wspólnika, czy kontrahenta, obciążanie go takimi obowiązkami wpływa na ograniczenie swobody działalności gospodarczej, jak również stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych i konstytucyjną zasadą państwa prawa. Ponadto wprowadza ona niepewność obrotu, z uwagi na brak jasnej definicji tego pojęcia, a tym samym brak możliwości ich ścisłego dekodowania przez płatnika.

Według autora skargi, z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że płatnik nie ma obowiązku weryfikować, czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia inne niż wymienione w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. warunki, takie jak rodzaj i skala prowadzonej przez spółkę dominującą działalności, czy istnienie lub nie ograniczeń w dysponowaniu otrzymaną dywidendą. Spełnianie lub nie innych warunków nie determinuje bowiem, zgodnie z polską ustawą oraz dyrektywą, prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. Stanowisko organu natomiast oprócz tego, że jest nieprawidłowe, według pełnomocnika, prowadzi do utrudnień dla części podmiotom do skorzystania ze zwolnienia z przyczyn formalnych, a tym samym może powodować nierówne traktowanie podmiotów gospodarczych. Ponadto powinność uzyskiwanie wskazywanych przez organ dokumentów może powodować powstawanie po stronie płatnika lub podatnika nieuzasadnionych kosztów.

Z tych powodów, zdaniem pełnomocnika, przez dochowanie należytej staranności, należy rozumieć dbałość płatnika o uzyskanie koniecznych do zastosowania zwolnienia dokumentów w oryginałach (w tym certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia spółki dominującej), sprawdzenie czy na oświadczeniu podpisały się osoby mające prawo reprezentować spółkę dominującą, weryfikację czy spółka dominująca ma tytuł prawny do odpowiedniej ilości akcji na dzień wypłaty dywidendy, jak również czy utrzymuje własność tych akcji w sposób nieprzerwany dłuższy niż dwa lata.

W ramach należytej staranności nie można natomiast wymagać od płatnika, aby dokonywał weryfikacji zakresu i skali prowadzonej przez podatnika działalności, posiadanych przez niego aktywów oraz zatrudnianego personelu, jak również dokonywał subiektywnej oceny, czy posiadane przez podatnika aktywa są wystarczające do prowadzonej przez niego działalności. Są to bowiem informacje, których płatnik w wielu przypadkach nie ma możliwości zdobyć, gdyż nie są to informacje ogólnodostępne, a ich zdobycie mogłoby obciążać płatnika ponad miarę. Co więcej ocena zakresu prowadzonej działalności jest subiektywna, nie ma stałych kryteriów a znaczna część pojęć, należy do kategorii pojęć nieostrych. Tym samym przeprowadzona przez płatnika ocena okoliczności faktycznych i przesłanek może być podważona przez organ, który na tej samej podstawie dojdzie do odmiennych wniosków. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w doktrynie panuje pogląd, że brak realnej substancji biznesowej odbiorcy dywidendy, nie w każdej sytuacji powoduje, że ten odbiorca nie jest rzeczywistym właścicielem należności (zob. M. Wilk, Klauzula rzeczywistego beneficjenta w międzynarodowym prawie podatkowym. Warszawa 2015, s.212-216. Tabela 3).

Wyrażając stanowisko co do zakresu oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., powtórzono w pełni argumentację, która została zaprezentowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dla uzasadnienia poglądu dotyczącego pytania nr 3. Wskazano w nim, że spełnienie przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. nie jest konieczne do uzyskania prawa do zwolnienia dla dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4. Płatnik nie ma więc obowiązku badać powyższych przesłanek, w ramach przeprowadzonej przez niego weryfikacji, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla niego wystarczającym dowodem potwierdzającym brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek jest złożenie przez podatnika wymienionych w przepisie art. 28b ust. 4 pkt 5-6 oświadczeń. Płatnik w ramach należytej staranności nie ma zatem obowiązku dalszego badania powyższych okoliczności, w tym w szczególności faktu prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej, czy zgodności oświadczeń podatnika z rzeczywistością.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 26 ust. 1 i 7a u.p.d.o.p. w zakresie obowiązków płatnika dokonującego wypłaty dywidendy na rzecz spółki posiadającej siedzibę na obszarze Unii Europejskiej, w przypadku gdy przychód uzyskiwany u źródła podlega zwolnieniu wynikającemu z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a wysokość wypłat w danym roku podatkowym przekracza kwotę 2.000.000 zł. Brak jest w tej kwestii jednomyślności co do tego, czy płatnik w ramach "należytej staranności", poza weryfikacją przesłanek zwolnienia podatkowego określonych we wspomnianym art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zobligowany jest do czegoś więcej niż zbadania autentyczności oświadczeń składanych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, poza sporem jest to, że zwolnienie podatkowe dotyczące przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, które jest wypłacane spółkom posiadającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, uzależnione jest jedynie od łącznego spełnienia warunków sprecyzowanych w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Dlatego też w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jak wskazuje Skarżąca, płatnik zobligowany jest do weryfikowania wyłącznie wspomnianych przesłanek z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Nie jest natomiast uprawniony do weryfikowania innych przesłanek wynikających, np. z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. Wnioskodawca zauważył przy tym, że do art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. nie odwołuje się tak art. 26 ust. 1, jak również art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Z tych też przyczyn płatnik wykazując się należytą starannością przy składaniu oświadczenia w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w spornym zakresie może poprzestać na sprawdzeniu autentyczności oświadczeń, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wystarczającym dla płatnika dowodem potwierdzającym brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek jest złożenie przez podatnika oświadczeń wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. Brak jest natomiast obowiązku do badania przez płatnika wskazanych okoliczności, w tym w szczególności faktu prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej, czy zgodności oświadczeń z rzeczywistością.

Odmiennego zdania jest Dyrektor KIS, który w kwestiach spornych stoi na stanowisku, iż posiadanie przez płatnika oświadczeń złożonych przez podatnika, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p., może stanowić istotny dowód dochowania staranności. Nie mniej jednak "staranności" wymaganej przez ustawodawcę od płatnika (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie można sprowadzać do uzyskania wspomnianych oświadczeń. W opinii organu, płatnik winien zweryfikować takie oświadczenia przy uwzględnieniu powszechnie dostępnych informacji, jak chociażby tych wnikających z doniesień mediów, prasy branżowej. Zauważył także, że wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). Zaznaczył w końcowej części zaskarżonej interpretacji, że zagadnienie "wymaganej staranności" ma charakter indywidualny i wymaga zawsze odniesienia jej do konkretnego stanu faktycznego.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań Sąd zwraca uwagę, że Wnioskodawca zakwestionował interpretację wyłącznie w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 2 i 3. Podniesione w skardze zarzuty również odnoszą się jedynie do tej problematyki. Zatem Sąd będąc związanym zarzutami skargi (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), poza kontrolą pozostawia materię określona w pytaniu oznaczonym nr 1. Zaznaczyć należy, że stanowiska stron w tym zakresie są zbieżne.

Przechodząc do rozważań podnieść przyjdzie, że zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j u.p.d.o.p., z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. musi spełnić łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Jak zgodnie przyznaje Wnioskodawca i organ, spółka cypryjska, której ma być wypłacona dywidenda, jest uprawniona do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Istota sporu dotyczy natomiast określenia zakresu obowiązków płatnika dokonującego wypłaty dywidendy, której wysokość w danym roku podatkowym przypadająca danej spółce przekracza kwotę 2.000.000 zł. Mianowicie brak jest zgody co do tego, czy powinnością płatnika w takiej sytuacji jest badanie zgodności z rzeczywistością oświadczeń podatnika, które wymagane są na podstawie art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p.

W tym zakresie przytoczyć należy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wskazuje, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 u.p.d.o.p.

Analizę przepisu art. 26 ust. 1, 2e i 7a u.p.d.o.p. rozpocząć należy od wskazania, że został on znowelizowany z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.).

W uzasadnieniu "Rządowego projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (VIII kadencja Sejmu RP – druk nr 2860) stwierdzono, że: "Prawidłowy oraz sprawny pobór podatku u źródła pełni bardzo istotne funkcje dla sprawnego działania państwa. W praktyce szczególne znaczenie ma ustalenie prawidłowej stawki podatku u źródła. Przewidziane w przepisach obu ustaw o podatkach dochodowych stawki podatkowe mogą być obniżane lub należność korzystać może ze zwolnienia z podatku u źródła z uwagi na preferencje wynikające z przepisów implementujących dyrektywy Unii Europejskiej lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Analiza dotychczasowej praktyki, w tym wyniki przeprowadzonych kontroli, wskazują na potrzebę dokonania korekty podejścia w tym obszarze. Polegać ona będzie na wprowadzeniu w pewnym zakresie, w miejsce ulgi stosowanej już w momencie wypłaty przez płatnika, obowiązku poboru podatku przez płatnika, połączonego z procedurą dokonania zwrotu podatku (ang. tax refund). Zwrot następować będzie po przeprowadzeniu odpowiedniej weryfikacji prawa do preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła należności.

Jedną z przyczyn tych zmian jest rosnąca globalizacja oraz mobilność tzw. dochodów pasywnych (dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne) powiązana z mogącymi wystąpić w praktyce trudnościami w ustaleniu prawidłowej stawki podatkowej, np. z uwagi na kryterium rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner)."

Przechodząc do dalszych rozważań stwierdzić należy, że płatnik uprawniony jest do bezpośredniego stosowania preferencji podatkowych w stosunku do podatników, którym dokonuje wypłat z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Inaczej rzecz się przedstawia w sytuacji, gdy wypłacane spółce przychody przekroczą kwotę 2.000.000 zł. Wtedy co do zasady płatnik zobligowany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Reguła ta została wyrażona w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Spółka, której przychód został opodatkowany uprawniona jest do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. Ewentualny zwrot poprzedzony jest jednak kontrolą mającą ustalić, czy istotnie podatnikowi przysługuje zwolnienie podatkowe.

Wspomniana zasada z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Otóż płatnik może pod pewnymi warunkami od niej odstąpić, a więc nie pobrać podatku, stosując ulgę podatkową. Pierwszy z nich uregulowany został w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. i polega na złożeniu przez płatnika wskazanego tam oświadczenia. Ponadto odstępstwo od omawianej zasady przewidziane jest w art. 26 ust. 2g, tj. w przypadku uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (instytucja uregulowana w art. 26b u.p.d.o.p.). Wymienione wyjątki od reguły z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. pozwalają więc na skorzystanie z preferencji podatkowych w formule uproszczonej. Oznacza to, że są one bezpośrednio stosowane przez płatnika, a nie dopiero w następstwie żądania zwrotu pobranego podatku, o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.p.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy składając oświadczenie w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. zobligowany jest do zweryfikowania oświadczeń podatnika wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. Zajmując się tą kwestią wskazać przyjdzie, iż art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p. odwołuje się do ust. 1 tego przepisu. Uzasadnienia to twierdzenie, iż wnioski płatnika co do tego, czy podatnik spełnia warunki do skorzystania z preferencji podatkowych w procedurze uproszczonej, poprzedzone muszą być weryfikacją przeprowadzoną z dochowaniem należytej staranności. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Skarżącej, użyty w art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p. zwrot "w szczególności" nie pozwala na pominięcie następującego po nim wyliczenia, a także nie uzasadnia stanowiska, iż ta część zdania nie jest istotna dla poprzedzającego go fragmentu. Wręcz przeciwnie, należy bowiem podnieść, że zawiera ona te elementy co do których nie ma wątpliwości, że objętą zostały dyspozycją danej normy prawnej. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż płatnik oprócz warunków zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zobligowany jest również do weryfikacji oświadczeń podatnika, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p.

Dostrzec należy, że ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p. posługuje się terminem "przypuszczenie", a w jego ust. 1 jest mowa o "należytej staranności". W języku potocznym "staranność" oznacza dokładne wykonanie, zajmowanie się czymś sumiennie (Słownik języka polskiego – sjp.pwn.pl). W judykaturze przyjmuje się także, że pod pojęciem "zachowania należytej staranności" rozumieć należy sposób postępowania odpowiadający wymaganiom zawartym w obiektywnym wzorcu postępowania, który jest tworzony na tle danego stosunku. Z kolei "uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (vide Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). W tym kontekście stwierdzić należy, że ustawodawca nie obliguje płatnika do ustalenia prawdy obiektywnej co do tego, czy doszło do spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a także co do ustalenia istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Natomiast z art. 26 ust. 7a w związku z ust. 2e u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli wiedza płatnika wskazuje na prawdopodobieństwo tego, że podatnik nie spełnia wspomnianych powyżej przesłanek to winien odstąpić od złożenia oświadczenia z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. i dokonać pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji wskazywał na potrzebę weryfikacji oświadczeń podatnika, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. przy użyciu ogólnodostępnych informacji oraz dokumentów, do których płatnik może mieć dostęp. Pozostaje to w zgodzie z tym co do tej pory zostało przedstawione, gdyż ten sposób weryfikacji może prowadzić jedynie do powzięcia przypuszczenia co do pewnych faktów. Organ nie zakładał, aby płatnik w ramach art. 26 ust. 1 i 7a u.p.d.o.p., zobowiązany był do przeprowadzania postępowania równoważnego z postępowaniem przeprowadzanym przez organy podatkowe. Nie mniej jednak nie zasługuje na uwzględnienie pogląd Wnioskodawcy, że zawsze wystarczającym dla wypełnienia powyższego obowiązku płatnika będzie wyłącznie sprawdzenie autentyczności wspomnianych wcześniej oświadczeń podatnika. Jak trafnie podniósł organ, ocena dopełnienia "należytej staranności" możliwa jest w odniesieniu do konkretnej i zindywidualizowanej sprawy.

Dodać należy, że wyjątek z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. od zasady z wyrażonej w jego ust. 2e (nakaz pobrania podatku, gdy wypłacany przychód podatnika przekracza kwotę 2.000.000 zł) ma na celu uproszczenie dokonywania rozliczeń podatku u źródła w przypadku, gdy obie strony relacji gospodarczych (tj. płatnik i podatnik) mają do siebie zaufanie i posiadają wiedzę o spełnieniu przesłanek do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania, np. z uwagi na długotrwałe i przejrzyste relacje gospodarcze (zob. uzasadnienie Rządowego projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - VIII kadencja Sejmu RP – druk nr 2860). Oznacza to, że w sytuacji z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. płatnik powinien przede wszystkim dokonać pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Jedynie w wyjątkowych przypadkach, które przykładowo zostały wspomniane, może on złożyć stosowne oświadczenie w celu bezpośredniego zastosowania wobec podatnika preferencji podatkowych.

Nie zasługuje na aprobatę także stanowisko Wnioskodawcy, że zaskarżona interpretacja uzależnia uzyskanie prawa do zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. od spełnienia dodatkowych warunków wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. Otóż przesłanki uprawniające do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia określone zostały wyłącznie w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zatem, jeżeli podatnik dopełnił wymagań tam zawartych to może skorzystać z tej preferencji. Nie jest zobligowany do wypełnienia żadnych innych przesłanek. Okoliczności z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. nie warunkują prawa do zwolnienia podatkowego. Wpływają natomiast na możliwość bezpośredniego zastosowania przez płatnika wspomnianego zwolnienia podatkowego, a konkretnie na możliwość złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., po uprzednim zweryfikowaniu okoliczności w nim określonych. W przeciwnym przypadku, podatnik chcąc odzyskać podatek zmuszony jest zwrócić się o jego zwrot do organu podatkowego, który dokona sprawdzenia zasadności jego żądania, tj. czy dysponuje on prawem do skorzystania z tej ulgi.

Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona Skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości.

[pic]