Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne Z. C. i W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 2/15 w sprawie ze skargi Z. C. i W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. i W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt SA/Bk 2/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi Z. i W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddalił skargę.

Przedstawiając stan sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 12 sierpnia 2014 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił Z. i W. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1312,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że W. C. spełnił warunki do skorzystania z odliczenia wydatków, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, na opłacenie przewodników osób niewidomych zaliczonych do I lub II grupy inwalidztwa, a Z. C. spełniła warunki do odliczenia wydatków na zakup leków i uwzględnił z tego tytułu poniesione wydatki.

Natomiast Organ I instancji nie uwzględnił wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej, poniesionych na utrzymanie psa oraz związanych z używaniem samochodu na dojazdy na zabiegi rehabilitacyjne, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują takiego odliczenia.

Nie godząc się z decyzją organu I instancji Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...], podzielając stanowisko organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podjętej decyzji organ II instancji zwrócił uwagę, że osoby niewidome i niedowidzące I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa mogą od dochodu odliczyć wydatki poniesione na utrzymanie psa asystującego w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł. Wprawdzie W. C. posiada psa, jednakże sam fakt posiadania psa jest niewystarczający do odliczenia wydatków na jego utrzymanie w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze. zm., dalej powoływana jako: "u.p.d.o.f."), warunkiem odliczenia poniesionych wydatków na utrzymanie psa jest również przedłożenie certyfikatu potwierdzającego, że pies ten posiada status psa asystującego. W sprawie strona nie przedłożyła takiego certyfikatu. A zatem pomimo, że podatnik miał orzeczoną niepełnosprawność ze względu na narząd wzroku i posiadał psa to zdaniem organu II instancji nie mógł skorzystać z odliczenia od dochodu poniesionych wydatków na jego utrzymanie, ponieważ nie przedstawił dowodu potwierdzającego, że pies ma status psa asystującego. Odnośnie wydatków związanych z używaniem samochodu podatnik chcący skorzystać z tego odliczenia powinien posiadać dokument stwierdzający, że jest właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego oraz okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Takich dowodów Skarżący nie przedłożyli. Ze znajdującego się w aktach sprawy dowodu rejestracyjnego samochodu osobowego marki T. 1.9 TD wynika, że jego właścicielem jest F. S. Samo zaś oświadczenie podatnika z 19.03.2014 r., że jest współwłaścicielem tego samochodu jest niewystarczające. Na podstawie powyższych okoliczności organ uznał, że brak jest podstaw do odliczenia od dochodu wydatków powyżej kwoty określonej przez organ I instancji.

Końcowo organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm., powoływanej dalej jako: "o.p."). Stąd też wskazane w odwołaniu przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mają więc zastosowania w niniejszej sprawie.

Na powyższą decyzję Skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając jej rażące naruszenie obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Skarżących organy podatkowe zignorowały przedstawiony przez nich materiał dowodowy, przez co nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe bezpodstawnie też nie uwzględniły w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na utrzymanie psa. W ich ocenie z broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów "ulga rehabilitacyjna" nie wynika, że pies musi posiadać certyfikat psa asystującego. Wystarczy, że będzie wyszkolony we własnym zakresie. Skarżący wyjaśnili też, że korzystają z usług transportowych samochodem stanowiącym współwłasność podatnika. W ocenie Skarżących nie każda osoba niepełnosprawna musi korzystać z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, gdyż nie ma zlecenia na ich odbycie, ale musi korzystać z niezbędnych usług transportowych samochodem osobowym w codziennej egzystencji, udając się do apteki, przychodni rodzinnej, szpitala wojewódzkiego. Zdaniem podatników, w ich sytuacji stale powinny korzystać z trzech rodzajów odliczeń: tj. używania samochodu osobowego, wydatków poniesionych na utrzymanie psa oraz wydatków z tytułu opieki osób najbliższych i osób trzecich

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. uznał, że skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Sąd najpierw wskazał mające w sprawie zastosowanie przepisy w zakresie odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne. Katalog tych wydatków zawarto w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., a zasady i warunki odliczeń określone zostały w ust. 7b-7e ww. artykułu. Jak zauważył Sąd podstawowym warunkiem, do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne, który został pozytywnie zweryfikowany w toku postępowania, jest posiadanie przez osobę niepełnosprawną orzeczenia o zakwalifikowaniu jej do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Natomiast wskazał, że utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: (1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika; (2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego; (3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Certyfikat potwierdzający status psa asystującego jest zatem jednym z warunków obligatoryjnych do skorzystania przez podatnika z uprawnienia do odliczenia wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Sąd uznał, że wobec nieokazania przez Skarżących dowodu w postaci. certyfikatu, organy podatkowe obu instancji, działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w dokonanym rozliczeniu prawidłowo nie uwzględniły wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej poniesionych na utrzymanie psa. W ocenie Sądu I instancji nieuzasadniony jest także zarzut Skarżących dotyczący braku możliwości odliczenia wydatków z tytułu używania samochodu osobowego. Jak wynika z akt sprawy, dowód rejestracyjny samochodu osobowego marki S. T. 1.9 TD wystawiony został na osobę F. S., a nie na Skarżących. samo natomiast oświadczenie Skarżącego, że jest współwłaścicielem tego pojazdu nie jest przekonującym dowodem w sprawie. Skarżący nie dostarczył żadnego dokumentu współwłasności, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości odliczenia wydatków z tego tytułu.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 188 o.p. Organ zgromadził bowiem wystarczające dowody w sprawie i nie było już konieczne przeprowadzanie nowych dowodów zgłaszanych przez Skarżących. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 6, art. 7 i art. 8 KPA w zw. z art. 50 § 3 KPA oraz art. 120, 180 § 1 i art. 190 o.p.) w ocenie Sądu organ w sposób rzetelny i całościowy zgromadził i rozpoznał materiał dowodowy, zastosował prawidłowo przepisy prawa i wydał prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania a także rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 1 p.p.s.a.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art. 26 ust 7a pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo podatnika do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków z tytułu utrzymania psa asystującego jest uzależnione od przedstawienia organowi na jego żądanie odpowiedniego certyfikatu potwierdzającego status psa asystującego, podczas gdy katalog przesłanek warunkujących przyznanie prawa do ulgi z art. 26 ust. 7a pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter otwarty, o czym świadczy redakcja przepisu "w szczególności", w związku z czym umiejętności psa asystującego mogą być dowodzone również innymi dowodami niż certyfikat potwierdzający status psa asystującego.

Naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 5 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez nie dokonanie przez Sąd administracyjny pełnej, wyczerpującej i wnikliwej kontroli działalności administracji publicznej zarówno pod kątem oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, jak również odnośnie dochowania wymaganej prawem procedury, przejawiające się w całkowitym zaakceptowaniu uchybień proceduralnych organu I instancji wskazywanych w skardze skarżących na decyzję organu oraz piśmie precyzującym zarzuty skargi z dnia 07.04.2015r. a mianowicie: prowadzeniu postępowania administracyjnego wbrew zasadzie praworządności oraz zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do organu a także niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego w zakresie istnienia przesłanek do odliczenia od dochodu wydatków wynikających z art. 26 ust. 7a pkt 8 oraz pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), tj, naruszeń przez organ art. 6, 7, 8 k.p.a. w zw. z art. 50 § 3 k.p.a. oraz art. 122, 180 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

W podstawach kasacyjnych, strona skarżąca powołała się zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i na naruszenie przepisów postępowania.

W tej sytuacji, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nieuprawniony jest zarzut nie dokonania przez Sąd administracyjny pełnej, wyczerpującej i wnikliwej kontroli działalności administracji publicznej zarówno pod kątem oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, jak również odnośnie dochowania wymaganej prawem procedury. Z odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie dokonanej przez Sąd I instancji nie można wywodzić że Sąd zaakceptował uchybienia organu I instancji wskazywane w skardze skarżących na decyzję organu oraz piśmie precyzującym zarzuty skargi z dnia 07.04.2015r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podczas gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego nie uchybiono przepisom art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są niezasadne. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Następnie dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości środków dowodowych oraz ich wpływu na rozstrzygnięcie. Uzasadnienie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji zawiera zaś szczegółowe przedstawienie okoliczności faktycznych sprawy z przywołaniem przepisów prawa, ich wyjaśnieniem, oraz odniesieniem się do formułowanych przez skarżących zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponadto Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ odwoławczy w sposób spójny i przekonujący uzasadnił kwestię dowodów niezbędnych do ustalenia prawa do odliczenia, dokonując prawidłowej oceny w tym zakresie. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że ocena dokonana przez organy w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Fakt, iż organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie podzieliły stanowiska skarżących w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 czy art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł. Przepis ten wprost odsyła w zakresie definicji psa asystującego do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. 2016 r. poz. 2046 z późn. zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji). Pojęcie psa asystującego zostało wyjaśnione w art. 2 pkt 11 powołanej ustawy, z którego wynika, że jest to odpowiednio wyszkolony i specjalnie oznaczony pies, w szczególności pies przewodnik osoby niewidomej lub niedowidzącej, oraz pies asystent osoby niepełnosprawnej ruchowo, który ułatwia osobie niepełnosprawnej aktywne uczestnictwo w życiu społecznym. Natomiast art. 20b ust. 1 ustawy o rehabilitacji wprost stanowi, że status psa asystującego potwierdza certyfikat wydawany po odbyciu odpowiedniego szkolenia. Certyfikat wydaje uprawniony do tego podmiot prowadzący szkolenie psów asystujących, wpisany do rejestru podmiotów uprawnionych do wydawania certyfikatów. W konsekwencji ażeby pies mógł być uznany za psa asystującego musi być odpowiednio wyszkolony i specjalnie oznaczony a cykl szkolenia musi być potwierdzony certyfikatem wydanym przez uprawniony do tego podmiot. A żeby można było mówić o psie asystującym musi zostać on przeszkolony i posiadać stosowny certyfikat. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy Skarżący nie spełnili tego warunku.

Z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f., warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

A zatem, warunkiem skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne dotyczących używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, konieczne jest zakwalifikowanie do określonej grupy inwalidzkiej, własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie faktu korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich tych warunków umożliwia dokonanie odliczenia w tym zakresie. Podobnie zresztą z wydatkami na utrzymanie psa asystującego.

W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie przez Skarżących przesłanki zaliczenia do stopnia niepełnosprawności. Natomiast kwestionowany jest fakt bycia właścicielem przez Skarżącego samochodu osobowego. Dowód rejestracyjny samochodu osobowego marki S. T. 1.9 TD wystawiony został na osobę F. S., a nie na Skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że samo oświadczenie Skarżącego, że jest współwłaścicielem tego pojazdu nie jest przekonującym dowodem w sprawie. Skarżący nie dostarczył żadnego dokumentu potwierdzającego jego prawo własności czy współwłasności. Skarżący podobnie nie wykazał żadnym dowodem, że posiada psa asystującego. Tylko wydatki poniesione na utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej mogą pomniejszać dochód z tytułu ulgi rehabilitacyjnej.

Z cytowanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. nie można wywodzić, że powyższa ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa. Określone powołanymi wyżej przepisami wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na używanie samochodu, na utrzymanie psa asystującego), lecz powinien on liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt ich poniesienia.

Inaczej mówiąc, orzeczenie o niepełnosprawności to tylko jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i wykładnia celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119).

Pogląd, że art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi niż dokumenty dowodami, jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/11, LEX nr 1129868; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1003/11, LEX nr 1149961; WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 680/11, LEX nr 964792; WSA w Kielcach z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 712/10, LEX nr 749057; WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 835/09, LEX nr 643495; WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 901/08, LEX nr 487218).

Z kolei w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) przez podmiot korzystający z ulgi faktów ponoszenia określonych wydatków. Prawodawca stanowi przecież wprost, że nie wymagają one udokumentowania. Stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie może wzywać do przedstawienia zaświadczeń o niepełnosprawności, odbywanych zabiegach rehabilitacyjnych, wyjazdach sanatoryjnych, wizytach u lekarza itd. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała bowiem na dostatecznym uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el., 2013).

Komentowane przepisy stanowią dodatkowo, że w tych trzech przypadkach - gdy nie ma wymogu posiadania dokumentów - na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;

2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego;

3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

W komentowanym przepisie zastosowano sformułowanie "w szczególności". Niewątpliwie zatem katalog środków dowodowych tam wymieniony jest katalogiem otwartym. Wskazane dowody nie stanowią jedynych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. W dalszym ciągu możliwe jest uprawdopodobnienie prawa do ulgi oraz poniesionych kosztów przy pomocy innych niż wskazane dowodów, np. za pomocą zeznań świadków.

Niemniej jednak tak jak na gruncie niniejszej sprawy Strona chcąca skorzystać z odliczenia musi między innymi wykazać, że posiada psa asystującego oraz własność (współwłasność) samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie faktu korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że w sytuacji, gdy - tak jak w omawianej sprawie - ustawodawca odstąpił od obowiązku potwierdzania wydatków dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, podatnik korzystający z ulgi na cele rehabilitacyjne powinien jednak uprawdopodobnić przynajmniej sam fakt poniesienia tych wydatków. Ulga rehabilitacyjna nie jest bowiem związana z samym faktem posiadania orzeczenia o zakwalifikowaniu do określonego stopnia niepełnosprawności i posiadaniem samochodu osobowego, czy jakiegokolwiek psa lecz z poniesieniem konkretnego wydatku na konkretny cel. Organ podatkowy ma prawo kwestionowania wydatku na cel rehabilitacyjny w takim samym stopniu jak wykorzystywanie przez każdego z podatników ulgi podatkowej, a podatnik musi uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniósł określone wydatki. Istotne jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc podatnik powinien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa. Okoliczność ustalenia przez ustawodawcę limitu ulgi wskazuje, że wydatki mogły być w danym roku podatkowym wyższe, ale podatnik do przyznanego ustawowo limitu musi udowodnić jego poniesienie. Może to uczynić w każdy sposób, nie tylko dokumentami, ale w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie faktu bycia właścicielem lub współwłaścicielem samochodu a nie tylko korzystającym czy też posiadania psa asystującego a nie jakiegokolwiek psa. Skarżący tego nie uczynili, pomimo wezwania go do uprawdopodobnienia tego faktu. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 26 ust. 7a pkt 8 i 14 u.p.d.o.f. uprawniające Skarżącego do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 2.280 zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w przypadku spornych wydatków nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Ustawodawca nie zwolnił jednak podatników z obowiązku wykazania faktu poniesienia wydatku zgodnie z celem określonym w uldze, lecz jedynie od obowiązku wykazania wysokości tego wydatku. A zatem, osoba ponosząca ten wydatek nie ma obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających w sposób bezpośredni jego poniesienie, niemniej jednak winna ona uwiarygodnić i uprawdopodobnić przejazd własnym samochodem osobowym, czy wydatków na utrzymanie psa asystującego, co może uczynić w sposób najbardziej dla siebie dogodny.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, Gazeta Prawna 2014/40/2).

Wobec powyższego nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.