Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Ryszarda Walczaka, prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi Jolanty i Adama M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych po rozpoznaniu w dniu 6 października 2003 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, postanowieniem z dnia 28 stycznia 2003 r. SA/Bk 536/02 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

Czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu?

podjął następującą uchwałę:

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 536/02, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpił o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu przytoczonej w sentencji uchwały wątpliwości prawnej.

Wątpliwość ta powstała na tle następującego stanu faktycznego.

Urząd Skarbowy w B.-P. decyzją z dnia 21 grudnia 2001 r. określił Jolancie i Adamowi M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 199.913,40 zł, zaległość podatkową w kwocie 8.100 zł i odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 205.143,40 zł.

Jolanta i Adam M. złożyli od tej decyzji odwołanie, w którym podnieśli, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Okres pięcioletni przedawnienia w sprawie rozpoczął się dnia 1 stycznia 1997 r. i zakończył się dnia 31 grudnia 2001 r. Z dniem 31 grudnia 2001 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa. Decyzja wymiarowa w sprawie wydana została dnia 21 grudnia 2001 r. ale według odwołujących się, wydanie decyzji przez organ I instancji nie przerwało biegu przedawnienia.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 5 kwietnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Urząd Skarbowy wydał decyzję dnia 21 grudnia 2001 r. i doręczył ją skutecznie przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie dnia 31 grudnia 2001 r. Dodatkowe doręczenie decyzji podatnikowi w dniu 8 stycznia 2002 r. nie miało znaczenia wobec doręczenia jej wcześniej w sposób zastępczy. Izba Skarbowa podkreśliła, że w sprawie istotne jest to, że decyzja organu I instancji doręczona została dnia 31 grudnia 2001 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja Izby Skarbowej została wydana w wyniku postępowania odwoławczego. Z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, doręczona przed upływem okresu przedawnienia, ma być decyzją ostateczną. Według organu odwoławczego, przedawnienie miałoby miejsce wówczas, gdyby jego decyzja zmieniała wysokość należnego podatku dochodowego. Tymczasem Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, a tym samym potwierdziła prawidłowość dokonanych przez Urząd Skarbowy ustaleń.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jolanta i Adam M. podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa, wymienionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a dodatkowo podnieśli zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 208 i art. 226 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie odwołania, pomimo że najpóźniej w dacie złożenia odwołania zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a zatem postępowanie podatkowe powinno być umorzone.

Skład orzekający NSA, w uzasadnieniu przytoczonego na wstępie postanowienia wskazał, że stanowisko Izby Skarbowej nawiązuje do poglądu, który ukształtował się w orzecznictwie Sądu Najwyższego na gruncie art. 7 i art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Skład orzekający powołał się na jeden wyrok Sądu Najwyższego, a mianowicie z dnia 27 czerwca 1983 r. /III ARN 8/83 - OSNC 1984 z. 1 poz. 16/. W wyroku tym Sąd Najwyższy uznał, że zgodnie z ogólnie obowiązującą zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego /art. 15 Kpa/ decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podejmuje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji. Decyzja tego organu jest więc decyzją w sprawie wymiaru podatku i to natychmiast wykonalną, skoro w myśl art. 173 Kpa wniesienie odwołania od tej decyzji nie wstrzymuje - samo przez się - jej wykonania, chyba że jej wykonanie wstrzyma podatkowy organ odwoławczy albo, że w warunkach przewidzianych w par. 2 tego artykułu wstrzymanie wykonania nastąpi z mocy prawa. Poza tym, w myśl art. 5 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Za nieuzasadnione Sąd Najwyższy uznał zapatrywanie, że w postępowaniu odwoławczym "decyzja I instancji staje się jedynie określoną propozycją" Zapatrywania tego nie usprawiedliwia okoliczność, że organ odwoławczy dokonuje merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. Dopiero wynik merytorycznej kontroli, dokonanej przez organ odwoławczy, przesądza o dalszym bycie tej decyzji. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ drugiej instancji nie dopatrzył się uchybień materialnoprawnych lub formalnoprawnych i - stosownie do dyspozycji art. 138 par. 1 Kpa - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, to takie rozstrzygnięcie instancji odwoławczej nie stanowi powtórnego merytorycznego orzeczenia przez tę instancję o obowiązku podatkowym, nie oznacza więc wydania przez nią decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdzenie, że wydana w tym przedmiocie decyzja organu pierwszej instancji pozostaje w mocy wobec braku podstaw do jej uchylenia, tj. wobec zgodności tej decyzji z prawem. Tak więc decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo wniesienia odwołania, które nie odniosło skutku, pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. Sąd Najwyższy uznał też, że nie stanowi przeszkody do utrzymania przez podatkowy organ odwoławczy w mocy zaskarżonej decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego /art. 138 pkt 1 Kpa/ tylko ta okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie 5- letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Następnie skład orzekający wskazał na odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. /III SA 917/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 119/, w którym Sąd uznał, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych chodziło o termin, w którym organ podatkowy był władny spowodować powstanie zobowiązania podatkowego przez wydanie i doręczenie decyzji, a nie o termin, po upływie którego zobowiązanie podatkowe wygasa. Tak więc na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zasadne było stanowisko, że do powstania zobowiązania wystarczające było zachowanie terminu przez organ I instancji. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Termin przedawnienia liczy się od terminu płatności zobowiązania. Upływ tego terminu - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji, czy nawet toczy się już postępowanie egzekucyjne /art. 59 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. Wreszcie NSA uznał, że decyzja organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego lecz jest działaniem merytorycznym. Decyzja organu odwoławczego jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdził, że w chwili wydawania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest obowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe.

Skład orzekający NSA, wskazując powyższe rozbieżne stanowiska, zaznaczył, że art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej "treściowo" mają identyczne brzmienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Przepis art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwanej dalej ustawą o NSA, uzależnia możliwość uruchomienia przewidzianej w nim procedury od wystąpienia w sprawie "istotnych wątpliwości prawnych". Dotyczy to wątpliwości prawnych, które dotyczą kwestii o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały, a których wyjaśnienie nastręcza poważne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Ma to miejsce także wówczas, gdy występują rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Treść cytowanego przepisu wskazuje, iż przewidziana w nim procedura może zostać uruchomiona, gdy rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych konieczne jest do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy /por. uchwałę NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 104/.

Wprawdzie wskazane w postanowieniu rozbieżności orzecznictwa są wynikiem niesłusznego utożsamienia instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże nie może budzić wątpliwości, że wyczerpujące wyjaśnienie przedstawionego zagadnienia prawnego ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tej sytuacji należy przyjąć, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 49 ust. 2 ustawy o NSA.

Na wstępie jednak trzeba odnieść się do nieścisłości zawartej w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiającego do rozstrzygnięcia wątpliwość prawną.

Po pierwsze, przytoczone przez Sąd poglądy prawne Izby Skarbowej opierały się na orzecznictwie Sądu Najwyższego, ukształtowanym na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a nie na gruncie art. 7 i 30 tej ustawy.

Po drugie, poglądy Sądu Najwyższego nie dotyczyły przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej.

Po trzecie, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 119/ nie był odmienny od dotychczasowego orzecznictwa Sądu Najwyższego, lecz dotyczył innej kwestii, a mianowicie właśnie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Po wyjaśnieniu wspomnianych nieścisłości omówienia wymaga różnica między regulacją z art. 68 a art. 70 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacji podatkowej". Pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotnym jest moment doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tą chwilą art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r./. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę, gdyż bierze pod uwagę stan istniejący w chwili wydania decyzji organu drugiej instancji /art. 21 i art. 22 ustawy o NSA/. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne. Organowi drugiej instancji nie wolno bowiem wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istnieje.

Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym, przedstawioną do rozstrzygnięcia wątpliwość prawną należy wyjaśnić stwierdzeniem, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowe, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. /III RN 116/02, jeszcze nie publ./.

Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r./. Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. /III RN 76/01 - OSNP 2003 nr 7 poz. 162/ oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. /III SA 3514/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa w OSP 2003 z. 7-8 poz. 92/.

Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA podjął uchwałę, jak w sentencji.