Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., w wysokości [...] zł.

W 1999r. przeprowadzono w Spółce kontrolę skarbową, która zakończyła się wydaniem w dniu [...] r. o nr [...] decyzji. Na powstanie zaległości złożyło się, zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów importowanych z Wietnamu na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od cen stosowanych przy innych transakcjach oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieudokumentowanych usług marketingowych zafakturowanych przez firmę wietnamską, odnośnie których Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających ich wykonanie.

W kwestii przychodów organ ustalił, że zakwestionowana sprzedaż rękawic wzmacnianych skórą nastąpiła na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od stosowanych przy innych transakcjach podatnika. Dotyczyło to trzech jednostek tj. "B", "C" i "D" i miało miejsce w okresie od I do III 1997 r. Dla oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (§15 ust. 1 i 2 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29.04.1996 r. Dz.Urz. Min.Fin. Nr 13 z 17.05.1996 r.). Na tej podstawie ustalono cenę stosowaną przez podatnika na rękawice wzmacniane skórą w poszczególnych miesiącach i wyliczono wartość sprzedaży mnożąc ilość towaru sprzedanego dla firm uprzywilejowanych przez ustaloną najniższą cenę.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, która uchyliła decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając dokonanie analizy transakcji dotyczących przedmiotowych rękawic w konfrontacji z ewidencją składu celnego, w którym składowane były importowane towary.

Ponownie rozpatrując sprawę Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 19 maja 2004 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 494/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną przez organ I instancji. Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego - tj. naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając wyrok Sąd odwołał się do zasad ogólnych postępowania, wskazał że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły spornej kwestii wykonania usług marketingowych i wykazywanego w decyzjach związku należności za te usługi z ceną zakupu towarów. Zwrócił uwagę na przesłane na etapie toczącego się przed Sądem postępowania - dodatkowe dokumenty (uzyskane w ramach pomocy prawnej od władz podatkowych Wietnamu), które nie były przedmiotem oceny w sporze między organami a podatnikiem, stąd nie mogły być poddane ocenie Sądu - badającego legalność decyzji.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W., wyrokiem z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2032/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W motywach rozstrzygnięcia za trafny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006r. o sygn. akt I SA/Wr 26/06 uchylił decyzję organu II instancji, wskazując, że merytoryczna ocena rozstrzygnięcia w zakresie kosztów usług marketingowych jest przedwczesna.

Sąd uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, organy weryfikując koszty uzyskania przychodów - powinny:

1) włączyć do materiału dowodowego sprawy (z zachowaniem przewidzianej prawem formy i procedury):

a) skierowany do Ministerstwa Finansów wniosek Inspektora Kontroli Skarbowej o udzielenie w ramach pomocy prawnej informacji od wietnamskich władz podatkowych i uzyskaną korespondencję zwrotną;

b) informację i dokumentację udostępnioną za pośrednictwem Ministerstwa Finansów przez wietnamskie władze podatkowe dotyczące transakcji przeprowadzonych pomiędzy "A" sp. z o.o. a "E" (dot. dokumentów przesłanych przez Izbę Skarbową do Sądu za pismem z dn. [...] r. Nr [...] );

c) włączyć do materiału dowodowego oferowane przez stronę dokumenty, w szczególności przesłane przy piśmie z [...] r. - stanowiącym ustosunkowanie się do pisma procesowego Izby Skarbowej z [...] r.(dokumenty te NSA doręczył Izbie Skarbowej za pismem z [...] r.);

2) umożliwić stronie (pełnomocnikowi) zapoznanie i ustosunkowanie się do włączonego do akt sprawy materiału dowodowego. Włączane do akt sprawy dokumenty w języku obcym, jeżeli któraś ze stron sporu powołuje się na wynikające z nich informacje przemawiające za dowodzoną tezą - winy być przez nią udostępnione w języku polskim sporządzonym przez tłumacza przysięgłego;

3) ponieważ nie została wykazana, stawiana przez organy w zaskarżonych decyzjach teza, że określone w dokumentach - ceny zakupu spornych rękawic były zaniżone, a płatności za usługi marketingowe stanowiły ukrytą zapłatę za rękawice - organ dla jej wyjaśnienia - powinien podjąć próbę zbadania rynku w zakresie zakupu rękawic z Wietnamu przez inne podmioty krajowe i porównać ich ceny z cenami zakupu rękawic przez skarżącą Spółkę (porównanie zewnętrzne). W przypadku braku na terenie kraju (w okresie którego dotyczy spór) innych importerów rękawic z Wietnamu, organ winien wykazać na czym opiera twierdzenie o braku możliwości dokonania takich porównań, tj. w jaki sposób ustalił, że rynek importerów rękawic z Wietnamu nie istnieje. Pomocne w zdiagnozowaniu rynku importu rękawic roboczych do Polski mogą okazać się też informacje, które winna udostępnić Spółka. Trudniąc się importem rękawic przez wiele lat i nabywając w tym czasie (za niebagatelne kwoty) usługi marketingowe, które jak sama twierdzi umożliwiły jej liczne kontakty z firmami z Wietnamu (będącymi dostawcami rękawic), posiada zapewne szeroką wiedzę na temat firm krajowych do których dostarczał rękawice jej partner handlowy – "E", lub wskaże inne firmy wietnamskie dostarczające rękawice na rynek Polski. Aktywny udział Spółki w przeprowadzeniu tego dowodu jest tym bardziej uzasadniony, że zarzut pominięcia cen stosowanych przez inne podmioty, podnosiła już w odwołaniu.

Przeprowadzenie wskazanego wyżej dowodu ma znaczenie dla uwiarygodnienia rzeczywistej ceny zakupu spornych rękawic - tym bardziej, że podatnik nie wykazał istotnych różnic jakościowych i cech użytkowych, które uzasadniałyby tak znaczną rozbieżność cen zakupu rękawic pochodzących z Wietnamu i innych krajów tego regionu (np. z Pakistanu).

Weryfikując osiągnięte przychody – Sąd uznał, że organy zasadnie przyjęły, że zgodnie z obowiązującym w 1997 r. brzmieniem art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały metodę wewnętrznego porównania cen. Organy uzasadniły przy tym wybór takiej metody twierdzeniami strony, iż ze względu na niską jakość towaru, rękawice dostarczane przez kontrahenta wietnamskiego, nie są porównywalne z dostarczanymi przez innych producentów. Działanie takie jest zgodne z zasadami logiki oraz wytycznymi zawartymi w § 7 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym przy porównywaniu cen należ brać pod uwagę zarówno warunki transakcji, jak i jakość towaru. Organy skarbowe zasadnie przyjęły dla porównania - najniższe ceny dla transakcji hurtowych.

Sąd zgodził się również z wywodami organów skarbowych, iż różnica w cenie nie mogła być spowodowana aż tak znacznymi różnicami jakości jak powołuje skarżąca Spółka. Krótki czas, po jakim nabywcy odsprzedawali dalej towar, istotnie wykluczał dokonywanie napraw lub przeróbek towaru, zaś uzyskana cena wskazywała, że jego użyteczność nie została zmniejszona w stopniu wpływającym na wartość.

Oceniając zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia przepisów art. 11 ustawy podatkowej – Sąd uznał, że w zakresie ustalania przychodów w sprzedaży rękawic roboczych na rzecz podmiotów powiązanych ze Spółką "A" - zarzut naruszenia norm prawa materialnego jest bezzasadny.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. o nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po otrzymaniu akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez organ odwoławczy, ponadto wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie kontrahentów krajowych i zagranicznych oraz usług marketingowych fakturowanych przez kontrahenta wietnamskiego firmę "E" Spółka odpowiadając na pismo nie przedstawiła nowych dowodów i wyjaśnień.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownych rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] r. o nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. w wysokości [...] zł, podtrzymując swoje stanowisko odnośnie zakwestionowania przychodów oraz koszów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc, że strona wykorzystała swój związek gospodarczy z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą i rozliczającymi podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3,3 % sprzedawała im rękawice importowane z Wietnamu po obniżonych cenach. Strona uzasadniając stosowanie niższych cen sprzedaży ww. podmiotom, powoływała się na zwarte z tymi firmami umowy o współpracy w zakresie obrotu towarem niepełnowartościowym. Wbrew twierdzeniom strony, że osoby te kupowały towar niepełnowartościowy, wymagający usunięcia wad, przeprowadzona przez Izbę Skarbowa szczegółowa analiza dokumentów wykazała odmienny stan faktyczny. Analiza dat zakupu i sprzedaży poszczególnych partii rękawic, oraz dat ich dostawy i wydania ze składu celnego potwierdziła, że rękawice były przez wymienione firmy niezwłocznie po ich zakupie i odbiorze, odsprzedawane po cenie znacznie wyższej. Odsprzedaż następowała w tym samym dniu lub w dniach najbliższych, a zgłoszenie do wydania ze składu celnego następowało już po dalszej ich odsprzedaży. Z danych tych wynikało, że nie były to wady, które powodowały obniżenie ceny, jeżeli już w dniu zakupu cena rękawic wzrastała o ok. 100 %.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutów odwołania w zakresie szacowania wywodząc, że w decyzji za 1997r. dokonano szacowania sprzedaży do dwóch powiązanych firm z zastosowaniem metody uznanej za prawidłową przez Sąd.

W zakresie kosztów usług marketingowych w 1997 r. na kwotę [...] zł świadczonych przez firmę "E" z Wietnamu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedynym dokumentem otrzymanym od tej firmy są rachunki wystawione w styczniu 1997 r. Zgodnie z § 3 kontraktu zawartego w dniu [...] r., (z aneksem nr 1) obowiązującego do [...] r. należność ustalono ryczałtowo w wysokości [...] USD miesięcznie. Spółka wyjaśniła, że na tę kwotę złożyły się następujące pozycje: wystawki [...] USD, wydatki na biuro, telefony, faksy [...] USD, reklama i promocja [...] USD, inne wydatki [...] USD. Firma "E" wystawiała jedną fakturę dnia [...] r., równolegle do ostatniego rachunku za dostawę rękawic roboczych. Organ podkreślił, że okoliczności wskazywały, że płatność za usługi marketingowe mogła stanowić uzupełnienie cen importowanych towarów, to z powodu braku ustaleń odnośnie innych podmiotów krajowych sprowadzających analizowane rękawice, stwierdził że nie ma podstaw do kwestionowania cen zakupu rękawic.

Organ podkreślił, że jedynym realnym śladem tej usługi przedstawionym przez stronę, jest 5 pism (bardzo ogólnikowych, nie wskazujących czasu i okoliczności mediacji) ze stycznia 2000 r. przesłanych na prośbę strony przez kontrahentów zagranicznych (z Korei, Chin, Hong Kongu i Wietnamu) wskazujących, że nawiązano kontakt ze spółką "A" za pośrednictwem "E", jednak w kontrakcie zapisano, że usługi marketingowe będą świadczone na terenie Socjalistycznej Republiki Wietnamu. Poza tym organ wskazał, że pierwsze dostawy od firm "G" oraz "H" miały miejsce przed zawarciem kontraktu z firmą "E". Natomiast pierwszy zakup od "I" miał miejsce dopiero w lipcu 1997 r. , kiedy już kontrakt nie obowiązywał.

Organ podkreślił, że z porównania przedmiotowego kontraktu z kontraktami zawieranymi w późniejszym okresie z innymi firmami, gdzie wynagrodzenia za takie usługi kształtowało się na poziomie [...] USD miesięcznie wynika, że wysokość zryczałtowanego wynagrodzenia płaconego miesięcznie firmie "E" nie jest uzasadniona rodzajem usług zapisanym ogólnikowo w rachunkach. Podniósł także, że cztery firmy spośród tych które złożyły oświadczenia oraz większość z wykazu 107 firm sporządzonego przez Spółkę pochodzą z Wietnamu, tym samym nie można twierdzić, że są to kontrahenci pozyskani wskutek wykonywania przez "E" kontraktu.

Jak wywodził organ wystawianie faktur za usługi marketingowe uwarunkowane było fakturowaniem sprzedaży rękawic, a nie faktycznym wykonaniem usługi, o czym świadczą daty faktur oraz fakt, że za miesiące, w których nie było sprzedaży towaru, nie wystawiano także faktur za usługi. Taki wniosek wynika także z informacji uzyskanych za pośrednictwem Ministerstwa Finansów od wietnamskich władz podatkowych, na które złożyły się: informacja sporządzona przez Ministerstwo Finansów z dnia [...] r., trzy karty –P03, P04, P05 (i ich tłumaczenia) stanowiące postanowienie z [...] r. Ministra Planowania i Inwestycji Rządu Wietnamskiego rozwiązujące przed terminem firmę "E" (karty P03 i P04) oraz protokół zestawienia rozliczeń opatrzony datą [...] r. podpisany przez przedstawicieli Spółki "A" i firmy "E" (karta P05) stanowiący uzgodnienie zrealizowanych dostaw rękawic i dokonanych zapłat. Protokół ten wskazuje ilość towaru zgodnie z fakturami sprzedaży oraz wartość tego towaru stanowiąca sumę faktur za towary i faktur za usługi marketingowe, co potwierdza, że wystawianie faktur za usługi było każdorazowo uzależnione od uprzedniego, bądź równoczesnego zafakturowania sprzedaży towaru.

Organ w związku z podważaniem przez Spółkę wiarygodności karty P05 przyznał stronie rację, że data protokołu zestawienia rozliczeń jest nieprawidłowa tj. [...] r. gdy podano stan rozliczeń na dzień [...] r., mimo to dokument ten uznano za wiarygodny, ponieważ stanowi rozliczenie ilości towaru rzeczywiście zakupionego.

Zdaniem organu dla dokonanych rozliczeń ważne znaczenie ma postanowienie Ministra Planowania i Inwestycji z [...] r., ponieważ potwierdza fakt otwarcia w tym dniu procesu likwidacji firmy "E", co oznacza, że zakończyło działalność przedsiębiorstwo w dotychczasowej formie, a rozpoczęło działalność przedsiębiorstwo w likwidacji. Z tego powodu organ wywiódł, że podmiot zobligowany do terminowego przeprowadzenia i zakończenia procesu likwidacyjnego nie prowadzi działalności polegającej na świadczeniu usług niematerialnych.

Podsumowując organ wskazał, że udokumentowanie wydatków księgowych jako zapłata za świadczenie przez zagranicznego kontrahenta tych usług jest niewystarczająca dla uznania, że wydatki te są odbiciem rzeczywistych operacji i działań gospodarczych. Otrzymane od firmy "E" rachunki za usługi wskazują tylko wartość do zapłaty oraz w sposób bardzo ogólny określają rodzaj usługi jako wystawki, wydatki na biuro, telefony, pensje zatrudnionych.

Za nietrafny uznał organ zarzut przedawnienia, bowiem Spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia i w związku dokonaną zapłata zobowiązanie wygasło.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów postępowania, podkreślając że zgodnie z zaleceniem Sądu włączono do akt sprawy materiały uzyskane od wietnamskich władz, i w związku z tym umożliwiono Spółce zapoznanie się z ich treścią.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej przez nią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 77 § 3 i 4 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 1997 rok z uwagi na przedawnienie, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana w dniu [...] r. tj. po upływie prawie 10 lat od końca roku kalendarzowego (1998), w którym upłynął termin płatności podatku;

2. art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 1,2,3,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników – przez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania przychodów strony skarżącej w jej związkach z kontrahentami uznawanymi za podmioty powiązane i nie porównanie cen stosowanych przez Spółkę z cenami rynkowymi stosowanymi we W. pomiędzy niezależnymi podmiotami trzecimi tzw. zewnętrzne porównanie cen, w porównywalnych transakcjach, w dacie wykonania świadczenia;

3. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przez jego niezastosowanie w odniesieniu do kosztów usług marketingowych jako kosztów uzyskania przychodów;

II. Naruszenie przepisów postępowania art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188,197,199 Ordynacji podatkowej przez:

-oddalenie wniosku strony o ponowne przeprowadzenie dowodu z informacji właściwych władz wietnamskich z jej czynnym udziałem oraz o przesłuchanie świadka, na okoliczność statusu prawnego firmy "E" w likwidacji i zakresu prowadzonej działalności,

- nieuzupełnienie materiału o pełny wniosek władz polskich do władz podatkowych wietnamskich, pełną zwrotną odpowiedź władz podatkowych wietnamskich wraz z załącznikami,

- niezażądanie w drodze pomocy prawnej dokumentów od firmy "E" (lub jej następcy prawnego, ewentualnie z archiwum) dla ustalenia wykonania usługi marketingowej,

-nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że uiszczone zobowiązanie podatkowe traktowane musi być wyłącznie jako nienależnie zapłacony podatek i tym samym nie można przyjmować że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem zapłaty.

Zarzuciła, że organy stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej zawęziły przedmiot porównania cen stosując wewnętrzne porównanie cen, a nie dokonały zewnętrznego porównania cen.

Strona skarżąca podniosła, że organy wadliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, przez zaniechanie uzupełnienia postępowania zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W szczególności zarzucono, że organ nie ustalił cen zakupu rękawic od firm wietnamskich przez inne podmioty krajowe.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy nastąpiło zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów importowanych z Wietnamu na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od cen stosowanych przy innych transakcjach oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieudokumentowanych usług marketingowych zafakturowanych przez firmę wietnamską.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006r. o sygn. akt I SA/Wr 26/06 uchylił decyzję organu II instancji nakazując organowi przede wszystkim włączenie do akt sprawy dowodów uzyskanych od wietnamskich władz i dokonanie ich oceny, w świetle zakwestionowanych usług marketingowych.

Za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 77 § 3 i 4 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynika z akt sprawy Spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę w kwotach wynikających z decyzji organów podatkowych przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 1997r. Mając na uwadze brzmienie art. 59 O.p., w którym wymienione są sytuacje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że w związku z dokonaną zapłatą, zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Przedstawione stanowisko jest zgodne z poglądami wyrażonymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2004r. o sygn. akt FSK 732/04 (LEX 147595), z dnia 28 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 200/04 (LEX 141462), 19 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK/05 (LEX 222347) oraz w uchwale z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03 (LEX 82477). Mając na uwadze powyższe orzeczeniaFPS 8/03ździernika 2003r.aza w uchwale 06r.2004r.żonymi w wyrokach na w związku z dokonaną zapłata zobowiązania ia art. wskazać należy, że bez znaczenia zaistnienia skutków wygaśnięcia zobowiązania przez jego zapłatę było to, że zapłacone zostało zobowiązanie w wysokości określonej w decyzjach, które zostały uchylone. Skoro organ odwoławczy ma kompetencje do wydania jednej z decyzji z art. 233 O.p., to tym samym nie ma przyczyn prawnych, dla których w analogicznej sytuacji należałoby zakwestionować kompetencje organu podatkowego pierwszej instancji do określenia podatku w prawidłowej wysokości, ale nie wyższej niż kwota zapłacona przez podatnika. Zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania realnie istniejącego i bez znaczenia pozostaje czy zostało ono błędnie określone w decyzjach.

W podobnych jak w rozpatrywanej sprawie okolicznościach faktycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2008r. o sygn. akt II FSK 1540/06 (niepubl.), który powołując się na uchwałę 7 sędziów z dnia 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/2007 uchwałę 7 sędziów z dnia 8 paździenrika 2007r. le nie wyższej niz by zakwestionować kompetencje organu podtkowwyraził pogląd, że bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest to, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Przyjęcie bowiem założenia, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego w ocenie NSA, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Ponadto jak zaznaczył NSA uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia decyzji. Skoro dokonanie przez podatników wpłat spowodowało wygaśniecie zobowiązania podatkowego, to nie można przyjąć że zobowiązanie podatkowe miało charakter nienależny i stało się nadpłatą, nie zwróconą w terminie wynikającym z art. 77 § 3 i 4 O.p. oraz że jej rozliczenia dokonano w sposób uchybiający treści art. 76a § 1 O.p.iero od nia ucyle

W świetle powołanego wyroku za nietrafny należy uznać zarzut, że nastąpiło przedawnienie w oparciu o przepis art. 77 § 3 i 4 O.p. bowiem przepis ten dotyczy terminów zwrotu nadpłaty w przypadku jeśli w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji nie zostanie wydana nowa decyzja. Nie dochowanie tego terminu rodzi skutki dla organu podatkowego w postaci oprocentowania tej nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 1,2,3,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników – przez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania przychodów strony skarżącej w jej związkach z kontrahentami uznawanymi za podmioty powiązane należy przede wszystkim zauważyć, że rozpatrywana sprawa była dwukrotnie przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w ostatnim wyroku z dnia 26 kwietnia 2006r. dotyczącym 1997r w przeciwieństwie do 1996r., uznał zastosowaną metodę wewnętrznego porównania cen za prawidłową. Wskazał na str. 13 wyroku, że "organy uzasadniły wybór takiej metody twierdzeniami strony, iż ze względu na niską jakość towaru , rękawice dostarczone przez kontrahenta wietnamskiego, nie są porównywalne z dostarczanymi przez innych producentów. Działanie takie jest zgodne z zasadami logiki oraz wytycznymi zawartymi w § 7 ww rozporządzenia, zgodnie z którym przy porównaniu cen należy brać po uwagę zarówno warunki transakcji, jak i jakość towaru". Oceniając zarzuty skargi , odnoszące się do naruszenia art. 11 ustawy podatkowej Sąd uznał, że w zakresie ustalania przychodów w sprzedaży rękawic roboczych na rzecz podmiotów powiązanych ze Spółką "A" zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny.

W tym miejscu godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skład orzekający w niniejszej sprawie jest zatem związany wykładnią prawa zawartą w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2006r. Skoro w sprawie dotyczącej 1997r. Sąd w wyroku uznał, że nie naruszono przepisu art. 11 ustawy podatkowej i prawidłowo oszacowano przychód a strony nie zaskarżyły wyroku w tej części, oznacza to że te kwestie zostały w nim prawomocnie przesądzone i strona skarżąca nie ma podstaw prawnych aby w obecnie złożonej skardze kwestionować stanowisko organów podatkowych w zakresie ustalenia wysokości przychodów.

Z tych samych powodów za nietrafne należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenie przepisów postępowania przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2006r. uznał, że "jeżeli chodzi o zarzut dotyczący odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego (art. 197 o.p.) to trudno czynić zarzut organom, skoro w chwili zgłoszenia wniosku dowodowego – wiadomym było, że podatnik nie posiada już spornych rękawic. Wnioskując dowód, nie zaoferował ich udostępnienia dla biegłego".

Odnośnie zakwestionowania przez organy kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania usług marketingowych należy zauważyć, iż w tej kwestii najistotniejsze znaczenie ma to czy organy wykonały zalecenia Sądu zawarte na str. 11 ww wyroku z 2006r. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy postanowieniem z dnia [...] włączyły do materiału dowodowego informację uzyskaną za pośrednictwem Ministerstwa Finansów od wietnamskich władz podatkowych, na którą złożyły się informacja sporządzona przez Ministerstwo Finansów z dnia [...] r., trzy karty –P03, P04, P05 (i ich tłumaczenia) stanowiące postanowienie z [...] Ministra Planowania i Inwestycji Rządu Wietnamskiego rozwiązujące przed terminem firmę "E" (karty P03 i P04) oraz protokół zestawienia rozliczeń opatrzony datą [...] r. podpisany przez przedstawicieli Spółki "A" i firmy "E" (karta P05) stanowiący uzgodnienie zrealizowanych dostaw rękawic i dokonanych zapłat. Ponadto umożliwiły stronie zapoznanie się i ustosunkowanie do włączonego do akt sprawy materiału dowodowego. Podjęły próbę zrealizowania pkt 3 zaleceń na str. 11 wyroku celem "wykazania, że ceny zakupu spornych rękawic były zaniżone a usługi marketingowe stanowiły ukrytą zapłatę za rękawice", jednak z uwagi na nie przedstawienie – zgodnie z zaleceniem Sądu - przez skarżącą firm które do kraju importowały taki sam towar, organy odstąpiły od przyjętej w poprzedniej decyzji tezy, która została zakwestionowana przez Sąd z uwagi na niedostateczne jej wyjaśnienie.

W tym miejscu należy podnieść, że w ww wyroku z 26 kwietnia 2006r. nie ma mowy o włączeniu do akt sprawy oryginałów dokumentów bezpośrednio uzyskanych od władz wietnamskich. Poza tym w decyzji organ wyjaśnił Spółce, że procedura wymiany informacji wynika z umowy zawartej przez Polskę z Wietnamem i wiąże się z tym obowiązek zachowania tajemnicy, dlatego dowodem w sprawie nie są materiały otrzymane przez Ministerstwo Finansów, lecz sporządzona na ich podstawie informacja. Zasady uzyskiwania pomocy administracyjnej regulowały przepisy Konwencji z dnia 25 stycznia 1998r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. Nr 141, poz. 913), obecnie procedura wymiany informacji podatkowych z innymi państwami jest uregulowana w dziale VII a Ordynacji podatkowej dodanym przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 19 marca 2004r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 91, poz. 868) zmieniającej m.in. ustawę z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W świetle przepisów Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej organy podatkowe prowadzące postepowanie nie mają wpływu na tryb uzyskiwania przez władze wietnamskie żądanych informacji, ani zweryfikowania przesłanej informacji pod kątem kompletności i zgodności z materiałem dowodowym zgromadzonym w Wietnamie, ani również na zapewnieniu prawa strony do udziału w czynnościach dowodowych przeprowadzonych w Wietnamie. Pismo Ministerstwa Finansów zgodnie z zaleceniami sądu zawartymi w Wyroku zostało włączone do akt sprawy i strona miała możliwość zapoznać się z jego treścią.

Należy zaznaczyć w tym miejscu, że zgodnie z orzecznictwem NSA podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, jednak podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny celowość ich ponoszenia oraz potwierdzających ich wykonanie. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu mogą nastąpić bowiem jedynie, wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem" (vide wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 417/05).

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, które wywiodły, na podstawie zgromadzonego materiału, że Spółka nie przedstawiła dowodów uzasadniających poniesienie wydatków za usług marketingowe a dowody które podlegały ocenie organów podatkowych nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych przesłanek koniecznych dla zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Z porównania kontraktów zawieranych z innymi firmami dotyczącymi podobnego zakresu usług, wynika że wysokość zryczałtowanego miesięcznego wynagrodzenia płaconego Firmie "E" nie jest uzasadniona rodzajem usług zapisanych ogólnikowo w rachunkach. Sprawdzono firmy, z którymi współpraca miała zostać nawiązana dzięki "E" i ustalono, że z dwoma firmami współpraca została nawiązana przed zaliczeniem kontraktów, natomiast od trzeciej firmy zakup miał miejsce po wygaśnięciu kontraktu. Organy przeanalizowały także okoliczności skąd pochodziły firmy z którymi dzięki firmie "E" i ustaliły, że 4 z pięciu wskazanych przez Spółkę firm pochodziły spoza Wietnamu, gdy tymczasem umowa marketingowa miała być realizowana wyłącznie na terenie Wietnamu. Oceniły włączone do akt sprawy dokumenty, uzyskane od władz wietnamskich, które nie potwierdziły stanowiska Spółki co do wykonywania na terenie Wietnamu przez firmę "E" usług marketingowych.

Należy podkreślić, że udokumentowanie wydatków księgowanych jako zapłata za świadczenie przez zagranicznego kontrahenta tych usług jest niewystarczająca dl uznania, że wydatki te są odbiciem rzeczywistych operacji i działań gospodarczych. W konsekwencji brakuje dowodów pozwalających na przyporządkowanie tych wydatków do osiągniętych przez Spółkę przychodów i uznanie ich za koszt uzyskania przychodu. Otrzymane od firmy "E" rachunki za usługi wskazują tylko wartość do zapłaty oraz w sposób bardzo ogólny określają rodzaj usługi jako wystawki, wydatki na biuro, telefony, faksy, teleksy, pensje zatrudnionych, inne wydatki. Dlatego niezbędnym uzupełnieniem, potwierdzającym realność księgowania usług winny być dodatkowe dokumenty np. dowody rozliczeniowe, protokoły uzgodnień, które wskazywałyby na rzeczywiste wykonanie usług, których spółka nie przedstawiła.

W świetle powyższego za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących zasad postępowania określonych w art. 122, 123, 180, 187, 188, 197 oraz 199 O.p.

Odnośnie zarzutu pominięcia inicjatywy dowodowej Spółki i zignorowaniu jej oświadczeń co do możliwości ustalenia podmiotów sprzedających rękawice pochodzące z Wietnamu należy zauważyć, że w tym zakresie Spółka nie wykazała jakiejkolwiek inicjatywy, mimo zobligowania jej do tego przez Sąd w wydanym wyroku, gdzie wskazano, że to właśnie spółka w tym zakresie posiada niezbędną wiedzę z tytułu długoletniej działalności na rynku odzieży ochronnej. W trakcie rozpatrywania ponownie sprawy wezwano Spółkę do przedłożenia informacji w zakresie zalecanym przez Sąd, jednak Strona nie przedstawiła nowych danych Tym samym nie może czynić organom zarzutu, że to one zobowiązane były do wyjaśnienia tych faktów.

Odnosząc się do zarzutu odmowy i niedopuszczenia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę zgłaszanych w trakcie postępowania, należy wskazać, że wnioski zostały szczegółowo opisane w udzielanych Spółce odpowiedziach, wydawanych postanowieniach, a także odniesiono do nich w wydanych decyzjach.

Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.