Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł1 z [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającej J. J.: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2016 r. w wysokości 25.893,00 zł, luty 2016 r. w wysokości 63.210,00 zł, 2) zwrot podatku od towarów i usług za: listopad 2015 r. w wysokości 287.866,00 zł, grudzień 2015 r. w kwocie 329.476,00 zł.

Uzasadniając zaskarżony akt organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji nadał wymienionej na wstępie decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.").

Postanowienie organu pierwszej instancji doręczono podatnikowi 17 stycznia 2017 r., natomiast 18 stycznia 2017 r. pełnomocnik strony – doradca podatkowy . K.-B. otrzymał niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym skan przedmiotowego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP).

Zarówno strona jak i jej pełnomocnik złożyli zażalenia o tej samej treści (odpowiednio 19 i 20 stycznia 2017 r.) zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p.

W uzasadnieniu zażaleń podniesiono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł1 nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej z [...] r. powinien zwrócić podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 528.239,00 zł, gdyż sumarycznie decyzja ta nie określa podatku do zapłaty tylko zwrot.

W zażaleniach zarzucono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł1 powołując się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (tj. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych) pominął fakt złożenia przez stronę 22 grudnia 2016 r. wniosku o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. , w odniesieniu do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Zdaniem strony, skoro wniosek o zaliczenie został złożony 3 tygodnie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, to powinien być rozpatrzony w pierwszej kolejności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo doręczył postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, a nie jej pełnomocnikowi, który reprezentował podatnika w postępowaniu kontrolnym. Jednocześnie organ odwoławczy ocenił, że nie jest to uchybienie na tyle istotne, żeby mogło mieć wpływ na wynik postępowania, ponieważ pełnomocnik złożył w ustawowym terminie zażalenie. Podatnik nie doznał zatem żadnych ujemnych konsekwencji na skutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń.

Wyjaśniając podstawę prawną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy wskazał, że wobec podatnika toczyły się postępowania egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych z innych tytułów. Skarżący posiada zaległości w podatku od towarów i usług za: czerwiec-lipiec i wrzesień-grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 244.153,76 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., objęte tytułami wykonawczymi z 4 stycznia 2017 r. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z 4 stycznia 2017 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego i ruchomości w postaci samochodu osobowego i ciężarowego.

Odnosząc się natomiast do podniesionej w zażaleniu argumentacji dotyczącej braku istnienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na złożenie przez podatnika 22 grudnia 2016 r. wniosku o zaliczenie zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2011 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził m.in., że dwoma postanowieniami z [...] r. zaliczył zwrot podatku VAT za listopad 2015 r. w wysokości 287.866,00 zł i zwrot podatku VAT za grudzień 2015 r. w wysokości 329.476,00 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie obawa niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. została uprawdopodobniona ponieważ w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie decyzji, do której odnosi się rygor natychmiastowej wykonalności ustalono, że podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co świadczy o negatywnej postawie zobowiązanego w kontekście jego obowiązków publicznoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego uchylanie się od opodatkowania oraz niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym działanie na szkodę Skarbu Państwa, uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy uchylania się podatnika w przyszłości od wykonania zobowiązania.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że sytuacja finansowa podatnika w roku 2016 uległa znacznemu pogorszeniu w porównaniu do roku 2015. Jak wynika z zeznań za 2016 r. łączny dochód z działalności gospodarczej wyniósł 638.737,33 zł (PIT 36-L) oraz dochód z innych źródeł wyniósł 1.291,04 zł (PIT-37), natomiast w 2015 r. dochody te wyniosły odpowiednio 2.452.718,56 zł i 2.611,86 zł.

Podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie art. 145 § 2, art. 212 w zw. z art 219, art. 239a i art. 239b § 2 O.p. i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnik w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej i zakończonym wydaniem decyzji [...] r., był reprezentowany przez pełnomocnika, zatem doręczenie zaskarżonego postanowienia powinno było zostać doręczone temu pełnomocnikowi w myśl art. 145 § 2 Op. Doręczenie postanowienia stronie postępowania przy prawidłowo umocowanym pełnomocniku nie powinno wywierać skutków prawnych, o których mowa w art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Zdaniem pełnomocnika jest oczywiste, że "niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym skan postanowienia" nie był aktem administracyjnym, więc nie mógł wywierać skutków prawnych w postaci doręczenia samego aktu. Jednocześnie doręczenie postanowienia w formie papierowej stronie postępowania nie mogło także wywrzeć takiego skutku, z uwagi na treść art. 145 § 2 i art. 144b § 1 i 4 O.p.

Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji był zobligowany do wydania postanowienia wyłącznie w formie elektronicznej z powodu bezwzględnie obowiązującego art. 144 § 5 O.p., gdyż pełnomocnik strony jest doradcą podatkowym. Powyższe okoliczności uniemożliwiają uznanie wydruku postanowienia wydanego w formie elektronicznej za akt administracyjny, a także uniemożliwiały wydanie postanowienia w formie papierowej przez organ pierwszej instancji.

Pełnomocnik podniósł również, że z art. 239a O.p. wynika wprost, że rygor natychmiastowej wykonalności można nadać tylko takiej decyzji nieostatecznej, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nawiązuje do tej regulacji art. 239b § 2 Op, zgodnie z którym przepis § 1, określający przesłanki do nadania rygoru, stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powyższe przepisy ustanawiają zatem zasadę, w myśl której tylko decyzja określająca lub ustalająca określone zobowiązanie podatkowe, podlegające egzekucji administracyjnej, może być przedmiotem regulacji z art. 239a i nast. O.p., umożliwiających nadanie tej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonego postanowienia pełnomocnik stwierdził, że organ nadał rygor decyzji nieostatecznej, która nie określa zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji administracyjnej, tylko określała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Obecne brzmienie przepisów wyklucza możliwość nadania takim decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

W piśmie procesowym z 22 listopada 2017 r. stanowiącym replikę na odpowiedź organu podatkowego, pełnomocnik strony, opierając się na poglądach orzecznictwa sądów administracyjnych podważył prawidłowość doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdził m.in., że akt, który został doręczony stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, to akt nieistniejący w obrocie prawnym i niewywołujący skutków prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, pomimo iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji niewątpliwie naruszył nakaz wynikający z art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym wobec postępowania podatkowego lub kontrolnego. Związek postępowania podatkowego czy kontrolnego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że jeżeli pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo do akt sprawy podatkowej, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu obejmowało swoim zakresem postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w Ł. wszczęte postanowieniem z [...] r. w sprawie podatku VAT. Pełnomocnictwo nie zawiera żadnych wyłączeń, w szczególności odnoszących się do ewentualnej sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w tym postępowaniu. Przyjąć zatem należy, że intencją mocodawcy było umocowanie doradcy podatkowego do reprezentowania podatnika także w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Okolicznością niesporną w sprawie jest to, że pełnomocnik nie otrzymał postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł1 z [...] r. nadającego rygor. Przesłany pełnomocnikowi skan przedmiotowego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP) niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, nie sposób bowiem kwalifikować jako postanowienie organu podatkowego. Nie budzi również wątpliwości, że postanowienie doręczono podatnikowi i że zarówno skarżący i jego pełnomocnik złożyli zażalenie.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym doszło do naruszenia cytowanego powyżej art. 145 § 2 O.p., ale nie miało to istotnego wpływu na przebieg ani wynik postępowania. Nie uniemożliwiło bowiem skarżącemu skorzystania z prawa do wniesienia zażalenia. Nie sposób przyjąć, że gdyby organ pierwszej instancji doręczył postanowienie (prawidłowo podpisane) pełnomocnikowi, to miałoby to wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca nie przedstawiła w skardze argumentów, które świadczyłyby, że uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela akcentowanego zwłaszcza w piśmie procesowym z 22 listopada 2017 r., poglądu, w myśl którego akt doręczony stronie z pominięciem jej pełnomocnika, to akt nieistniejący w obrocie prawnym.

Po pierwsze, zauważyć należy, że z żadnego z obowiązujących przepisów nie wynika wprost taki skutek. Przyjęcie takiego poglądu powodowałoby również że niedopuszczalne stałoby się złożenie przez stronę (i jej pełnomocnika) zażalenia, a w konsekwencji również skargi do sądu, z powodu niewyczerpania toku instancji.

W ocenie sądu zarówno na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 40 § 2) oraz Ordynacji podatkowej (art. 145 § 2) nie można przyjąć, że decyzja (postanowienie) organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności że tak doręczona decyzja lub postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego. Koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli postanowienie (decyzja) organu administracji zostanie doręczone, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Postanowienie takie weszło do obrotu prawnego i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu). Postanowienie (decyzja) rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który je wydał. Określony w art. 145 § 2 O.p. obowiązek doręczenia postanowienia pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia zażalenia od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany i wykorzystywany na niekorzyść uczestników postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania zażalenia, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15 dostępny w CBOSA).

W ocenie sądu autor skargi trafnie podniósł, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe, ponieważ z art. 239a O.p. wynika wprost, że rygor natychmiastowej wykonalności można nadać tylko takiej decyzji nieostatecznej, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem zaskarżonym postanowieniem nadano rygor decyzji, która określa nie tylko zobowiązania podatkowe, ale także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Wprawdzie organ podatkowy określił je w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika, to jednak nie spowodowało to powstania zaległości podatkowych podlegających wykonaniu w drodze egzekucji, bowiem zadeklarowane nadwyżki nie zostały podatnikowi wypłacone ani zaliczone na poczet innych zaległości podatkowych. Niewątpliwie decyzja w zakresie tak określonych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyniku określenia zwrotu nadwyżki w niższej wysokości od zadeklarowanej, nie dochodzi w ogóle do nałożenia obowiązku. W tej sytuacji nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w odniesieniu do określonych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, nie wywołuje skutku prawnego. Decyzji nie można bowiem wykonać w postępowaniu egzekucyjnym.

Obowiązujące przepisy nie przewidują wprost prawa organu do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji. Art. 239b § 1 zdanie 1 O.p. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności (...). Można jednak przyjąć, że w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, skoro decyzja dotyczy zarówno obowiązków podlegających wykonaniu egzekucyjnemu oraz praw podatnika, to organ może ograniczyć nadanie rygoru do tej pierwszej części decyzji.

Błędne nadanie rygoru decyzji również w zakresie określenia wysokości zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek dokonać natychmiast przelewu nadwyżki na rachunek bankowy podatnika, a w szczególności, że miałoby się to dokonać z pominięciem nakazu wynikającego z art. 76 w związku z art. 76b O.p., tj. przepisów regulujących zaliczenie (z urzędu) zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zaistniały podstawy do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 1 o.p.) oraz że jest bardzo prawdopodobne, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Podatnik posiada zaległości w podatku od towarów i usług za: czerwiec-lipiec i wrzesień-grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 244.153,76 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., objęte tytułami wykonawczymi z 4 stycznia 2017 r.

W ocenie sądu organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązania, których dotyczy rygor, mogą nie zostać wykonane.

Słusznie organ odwoławczy wskazał, że skoro podatnik nie uregulował zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec-lipiec i wrzesień-grudzień 2011 r., w łącznej kwocie 244.153,76 zł i w stosunku do tych zaległości toczy się postępowanie egzekucyjne, to jest wysoce prawdopodobne, że nie wykona dobrowolnie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych argumentów, które przekonałyby sąd, że zamierzała wykonać dobrowolnie swoje zobowiązania za styczeń i luty 2016 r.

Ponadto organ odwoławczy trafnie podniósł, że sytuacja finansowa podatnika w roku 2016 uległa znacznemu pogorszeniu w porównaniu do roku poprzedniego. Z zeznań podatkowych wynika, że podatnik osiągnął w roku 2016 dochód w znaczenie niższej wysokości niż w roku poprzednim, nie będzie zatem w stanie obiektywnie spłacić zaległości podatkowych.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu, który stwierdził, że o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązań świadczą okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania kontrolnego, tj., że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji doprowadzając w ten sposób do zaniżenia zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego świadczy to o negatywnej postawie zobowiązanego wobec obowiązków publicznoprawnych.

Zdaniem sądu teza ta jest co najmniej przedwczesna. W toku postępowania o nadanie rygoru wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej nie można bowiem przesądzać, że podatnik świadomie nadużył prawo do odliczenia podatku naliczonego posługując się "pustymi" fakturami. Zagadnienie to będzie przedmiotem oceny sądu, jeśli podatnik wniesie skargę na decyzję wymiarową organu odwoławczego.

Na uwzględnienie nie zasługują argumenty strony skarżącej związane ze złożonym wnioskiem o zaliczenie określonych zwrotów za listopad i grudzień 2015 r. na poczet zaległości za czerwiec-lipiec i wrzesień-grudzień 2011 r., co spowodowałoby, że odpadłaby przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniami z [...] r. organ podatkowy zaliczył zwroty za listopad i grudzień 2015 r. na poczet zaległości za wrzesień 2015 r., zatem zaległości z roku 2011 nadal pozostały nieuregulowane, co uprawniało organ podatkowy do wydania zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

db