I SA/Po 918/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-12-28	
Data wpływu	2006-08-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Jerzy Małecki /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem.
Roman Wiatrowski. /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Sygn. powiązane	II FSK 535/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sędzia NSA Jerzy Małecki, Sędziowie As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem, As. sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./, Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi R.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10.126 zł (dziesięć tysięcy sto dwadzieścia sześć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ K.Nikodem	
Uzasadnienie
ISA/Po 918/06

UZASADNIENIE

W roku 2002 R.L. prowadził działalność gospodarczą – pod firmą A R. L. Przedmiotem działalności w/w podmiotu był m.in. obrót paliwami ciekłymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości [...] Euro.

W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2002 – PIT[...] złożonym przez małżonków R. i D. L., R. L. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości – [...] zł, zaś D. L. wykazała dochody ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, łącznie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] 08. 2005r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków R. i D. L. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Do akt przedmiotowego postępowania włączono również materiały zebrane w toku kontroli podatkowej podmiotu gospodarczego A R. L., której zakres obejmował podatek o towarów i usług oraz ustalenie dochodu z działalności gospodarczej R. L.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił małżonkom R. i D. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, w wysokość [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż organ kontroli skarbowej dokonał wyłączenia z kosztów podatkowych firmy A wydatków na zakup towarów handlowych (oleju napędowego) — w łącznej kwocie [...] udokumentowanych fakturami wystawionymi przez następujące podmioty:

Przedsiębiorstwo B C. S., K. Al. [...], - łączna kwota zakwestionowanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot wyniosła [...] zł ( netto),

- Przedsiębiorstwo C R. G., Cz. ul. [...] łączna kwota zakwestionowanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot wyniosła [...] zł ( netto),

- Przedsiębiorstwo C R. K., B. ul. [...] - łączna kwota zakwestionowanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot wyniosła [...] zł ( netto),

Podstawą do zakwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez przedsiębiorstwo B C. S. było ustalenie, iż we właściwym miejscowo —Urzędzie Skarbowym, C.S. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w/w podmiotów, nie składał też deklaracji podatkowych, zarówno dla celów podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego.

W odniesieniu do firmy C R.G., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż z przesłuchania R.G., przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową , wynika, że w/w podmiot nie prowadził działalności gospodarczej.

Również w stosunku do Przedsiębiorstwa D R. K., organ kontroli skarbowej ustalił, iż na podstawie zebranych dowodów m.in. pisemnych informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Prokuraturę Okręgową, iż w/w podmiot nie prowadził działalności gospodarczej.

W oparciu o poczynione w toku postępowania ustalenia uznano, iż wystawione przez w/w podmioty faktury, dokumentujące zakup towarów handlowych (oleju napędowego), nie spełniają kryterium rzetelności określonego przepisami §11 i §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz.1222), zaś znajdujące się w dokumentacji Firmy A - dowody kasowe KP, nie stanowią dowodu poniesienia wydatków z tego tytułu. W konsekwencji stwierdzono, iż brak jest podstaw dla uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art.22 ust.1 ustawy z dn. 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.).

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do kosztów podatkowych badanego roku doliczył kwotę [...] zł, wynikającą z rozliczenia stanu zapasów magazynowych. Na podstawie dokumentacji podatkowej Firmy A stwierdzono, iż w spisie z natury sporządzonym na dzień [...]12.2002r., wykazano towar handlowy (paliwo) o wartości [...] zł, nie zaliczone do kosztów podatkowych 2002r. Tymczasem organ kontroli skarbowej ustalił iż, w m-cu grudniu 2002r., zakupy towarów handlowych dokumentowane były fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo D R. K., B. ul. [...].

Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji strona, zastępowana przez pełnomocnika- pismem z dnia [...] 02.2006r. - wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. art.120, 121 1, 122, 180, 187, 188, 191, 210 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, jak również art. art 22, 23 i 26 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania strona wyraziła pogląd, iż sam fakt dokonania przez R.L. dalszej sprzedaży towaru stanowi istotną przesłankę do stwierdzenia, że towar został zakupiony. Natomiast organ podatkowy nie kwestionuje sprzedaży. W konsekwencji dążenie organu do wymierzenia wartości sprzedaży bez prawa do uwzględnienia kosztów zakupu jest sprzeczna z założeniem, że podatek jest wymierzany od dochodu.

Strona zauważyła też, iż z podmiotów figurujących jako wystawcy faktur, jedynie C.S. nie dokonał zgłoszeń rejestracyjnych, pozostałe podmioty wymienione w decyzji dokonały stosowanych zgłoszeń rejestracyjnych i prowadziły działalność gospodarczą. Strona nie podziela poglądów organów podatkowych, że kontrahenci R.L. nie prowadzili działalności gospodarczej. Niezależnie od sposobu w jaki działalność kontrahentów była zorganizowania i niezależnie od tego, kto finansował rejestrację tej działalności bezspornym pozostaje, że podmioty te dokonały sprzedaży na rzecz R.L. Złożone w trakcie przesłuchań zeznania kontrahentów - iż nie prowadzili oni działalności gospodarczej, że nie wiedzą skąd pochodził towar, czy komu był sprzedawany - nie mają znaczenia dla strony, ponieważ nie zmienia to faktu, że sprzedaż faktycznie miała miejsce. Poza tym strona uważa, że do zeznań kontrahentów R.L. należy podchodzić "z daleko posuniętą ostrożnością" ponieważ osoby te mają interes prawny w próbie unikania odpowiedzialności karnej.

Strona zarzuciła również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że naruszono wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy materialnej, ponieważ organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – R.G., która mogła posiadać wiedzę pozwalającą uprawdopodobnić fakt dokonania zapłat.

Zdaniem strony sam fakt dokonania przez R.L. dalszej sprzedaży towaru stanowi istotną przesłankę do stwierdzenia, że towar został zakupiony. Natomiast organ podatkowy nie kwestionuje sprzedaży. W konsekwencji dążenie organu do wymierzenia wartości sprzedaży bez prawa do uwzględnienia kosztów zakupu jest sprzeczna z założeniem, że podatek jest wymierzany od dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zebrane w sprawie dowody, w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzają nierzetelność zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących wydatki na zakup towarów handlowych. Dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, które dokumentują. Nierzetelność ta, zdaniem organu odwoławczego dotyczy zarówno podmiotów uwidocznionych na fakturach — jako wystawcy, jak i przedmiotu operacji gospodarczej a także podpisów osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody, świadczą o tym, że kontrahenci R.L., na których rzecz wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów, nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dn. 19.11.1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ) ani też nie byli przedsiębiorcami w rozumieniu art. 2 ust.2 tej ustawy.

Organ odwoławczy podkreśla również, iż zakwestionowane faktury, w sposób nierzetelny określają także przedmiot operacji gospodarczej. Wynika z nich bowiem, iż przedmiotem transakcji jest zakup oleju napędowego. Przy czym, R. L. — w zeznaniach z dn. [...] 10.2005r., twierdził, iż jest to olej napędowy pochodzący z Rafinerii (T.).

Powyższe, jak uzasadnia Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż zakwestionowane wydatki nie spełniają wymienionych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunków uznania wydatku za koszt podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że również inne dowody nie uprawdopodobniły faktu poniesienia spornych wydatków. W szczególności nie potwierdziła tego analiza przelewów wyciągów z rachunków bankowych Firmy A, znajdujących się w dokumentacji tego podmiotu. Dokumenty te opisane są, w sposób, który uniemożliwia identyfikację transakcji, której dotyczą płatności. W konsekwencji nie stanowią one dowodu poniesienia wydatku. Tymczasem figurujące na badanych wyciągach, przelewy na rzecz innych kontrahentów zawierają odniesienia do konkretnych faktur.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy - w tym także treść zeznań złożonych przez podatnika - zasadnym czynią uznanie, iż R.L. - nie wykazał się należytą starannością w prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla iż zeznań podatnika wynika, iż płatności dokonywał "na kole", nie znając osób którym przekazywał znaczne przecież kwoty zapłaty za towar, nie potrafił zidentyfikować przelewów bankowych, nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru i jego jakością pomimo, iż jego cena, była znacznie korzystniejsza od występujących na rynku; nie dysponował także informacjami o kontrahentach.

Odnosząc się, do podniesionego w odwołaniu zarzutu o bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R.G., Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tym zakresie stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy przypomniał, iż R.G. od [...] 06.2003r. do [...]12.2003r., była zatrudniona w spółce z o.o. E mającej siedzibę w Cz. Stąd też uzasadnionym jest uznanie, iż R.G., może udzielić informacji na temat współpracy Firmy A ze spółką E, który to podmiot był kontrahentem Firmy A w roku 2003r. Zakup towarów handlowych od tego podmiotu nie został jednak zakwestionowany w przedmiotowym postępowaniu.

Decyzję tę R.L. zastępowany przez pełnomocnika zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargą z dnia [...] 07.2006r.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1. ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa:

- art.120- "poprzez oparcie uzasadnienia o spekulacje i naruszenie podstawowych zasad postępowania",

- art.121§1- "poprzez oparcie uzasadnienia faktycznego o hipotezy nie poparte dowodami",

- art.122 - poprzez ograniczenie postępowania do oceny materiału tylko w wybranym przez organ zakresie",

- art. 180 - "poprzez uwzględnienie tylko części materiału dowodowego",

- art. 187 - "poprzez niekompletność materiału dowodowego",

- art. 188 - "poprzez nieuwzględnienie żądań strony w zakresie dowodowym",

- art. 191 - "poprzez rozpatrywanie niepełnego materiału dowodowego",

- art. 210 - "poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji".

2. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- art. 26 - "poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania",

- art. 22 i art. 23 - "poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów, kosztów dopuszczonych przez ustawę".

W ocenie Strony Skarżącej, ustalenia organów podatkowych, skutkujące nieuwzględnieniem spornych kosztów, pozostają w sprzeczności z regulacjami ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Skarżący wywodzi, iż cyt.: "zarówno dokumentacja, fakt dalszej sprzedaży, zeznania świadków, wszystko to potwierdza, że R.L. dokonał zakupu sprzedanych dalej towarów". W ocenie strony organ odwoławczy cyt.: "oparł się o błędne założenie, że zakwestionowano wiarygodność faktur, nie precyzując zakresu tych ustaleń". Za błędne wskazuje skarżący uznanie, iż podmioty będące wystawcami faktur nie prowadziły działalności gospodarczej. Wywodzi, cyt. "niezależnie od ustalenia czy działalność tych osób była działalnością gospodarczą w rozumieniu stosownych przepisów (zdaniem strony była to działalność gospodarcza, ponieważ osoby te dokonywały czynności sprzedaży w sposób częstotliwy i uzyskiwały z tego tytułu korzyści majątkowe, czynności te nie musiały być dokonywane osobiście i nie musiały zostać dopełnione wszystkie elementy formalne aby działalność taka była działalnością gospodarczą), pozostaje faktem, że R.L. dokonał zakupu towarów handlowych celem ich dalszej odprzedaży." Przytaczając treść art.155 §1 k.c.

Skarżący argumentuje, cyt. "nie ulega wątpliwości, że w wyniku realizacji umowy R. L. wszedł w posiadanie rzeczy oznaczonych co do gatunku i zrealizował swoje prawa właściciela, dokonując dalszej sprzedaży". W Jego ocenie wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, dotyczące niedochowania przez podatnika należytej staranności w dokumentowaniu czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej — pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym.

Zdaniem strony skarżącej cyt.: "organ ma prawo żądać od podatnika przedstawienia dowodów ale tylko w wypadku jeśli podatnik znajduje się w ich posiadaniu; to jakie dowody dokumentujące zdarzenia podmiot jest obowiązany spisywać, gromadzić i przechowywać, regulują stosowne przepisy; żądanie organu narzucające na podatnika obowiązki, które przekraczają te, które wyznaczone są przepisami ustaw i rozporządzeń, jest naruszeniem prawa i oczywistym przekroczeniem kompetencji organu". Odnosząc się do przytoczonego w zaskarżonej decyzji fragmentu komentarza do ustawy Prawo działalności gospodarczej, w którym autor wyraża opinię, cyt. :"zawodowe wykonywanie działalności gospodarczej to wykonywanie jej według wymagań staranności profesjonalnej", skarżący stwierdza, cyt.: "podatnik prowadził całą wymaganą stosownymi przepisami ewidencję", a także cyt.: "prowadził również dokumentację, która przekraczała obowiązki wynikające z przepisów".

Stawiając powyżej wymienione zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako pozbawionej uzasadnienia faktycznego jak też prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonując kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprowadza do postępowania sądowo - administracyjnego zasadę oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego aktu z prawem. Sąd posiada, więc legitymację do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień, niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wydatki, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez następujące podmioty:

- Przedsiębiorstwo B C.S., K. Al. [...], - łączna kwota zakwestionowanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot wyniosła [...] zł ( netto),

- Przedsiębiorstwo C R.G., Cz. ul. [...]- łączna kwota zakwestionowanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot wyniosła [...] zł ( netto),

- Przedsiębiorstwo D R. K., B. ul. [...], - łączna kwota zakwestionowanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot wyniosła [...] zł ( netto).

Organy podatkowe uznały, że faktury pochodzące od ww. podmiotów są nierzetelne, ponieważ podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dn. 19.11.1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ) ani też nie były przedsiębiorcami w rozumieniu art. 2 ust.2 tej ustawy.

Bezsporne w sprawie pozostaje, iż C.S. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego Przedsiębiorstwa B C.S., nie składał też deklaracji podatkowych, zarówno dla celów podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego. Do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta, C.S. zgłosił podmiot B ; jako datę rozpoczęcia działalności wskazał – [...] 08.2002r. Wszystkie - znajdujące się w dokumentacji podatkowej Firmy A — faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako sprzedawca figuruje firma B C. S. - wystawione zostały z datą wcześniejszą.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje również tego, że formalnymi oznakami prowadzenia działalności gospodarczej wykazały się pozostałe dwa podmioty: Przedsiębiorstwo C R. G. ustalono oraz Przedsiębiorstwo D R. K. Organy podatkowe uznały jednak, że podmioty te nie spełniają warunków przedsiębiorcy i nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz.1178 ), ponieważ działalność gospodarcza tych podmiotów została zainicjowana i sfinansowana przez podmiot trzeci.

W tak przedstawiającym się stanie faktycznym kwestią sporną pozostaje w pierwszej kolejności to, czy podatnik - dokumentując poniesienie wydatku fakturami wystawionymi przez ww. podmioty które jak w przypadku firmy B C.S., który nie spełnił warunków formalnych i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, czy też jak pozostałe podmioty formalnie legitymujące się oznakami przedsiębiorcy lecz w rzeczywistości nie wykonujące samodzielnie działalności gospodarczej- mógł umniejszyć przychody o kwoty wykazane na tych fakturach.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.; dalej zwana UPDOF) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 23.

Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: musi zachodzić związek między wydatkiem ,a przychodem i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów

W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego( por.A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów- Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72)., która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. Wyrok NSA z dnia 23.09.1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej, również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, pierwsza z zasad nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu.

Z powyższego uregulowania zawartego w art. 22 UPDOF wynika, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest, że podatnik wydatek ten poniesie oraz wykaże, że poniesienie wydatku ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W odniesieniu powyższego do rozpatrywanej sprawy uznać należy, iż nie może budzić wątpliwości, że zakupy paliwa miały lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, skoro organy podatkowe uznały, że podatnik osiągnął przychody z dalszej sprzedaży tych paliw. Zarzut organów podatkowych sprowadza się natomiast do okoliczności nieprawidłowego udokumentowania poniesionych kosztów, bo nie zostały uznane jako dowody faktury pochodzące od podmiotów, w stosunku do których organy podatkowe stwierdziły, iż są podmiotami nieistniejącymi.

Nie można w tym względzie podzielić poglądu strony skarżącej, iż sam fakt uprawdopodobnienia dokonywania zakupów stanowi podstawę do umniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia.

Wprowadzając w § 2 ust. 1 obowiązek prowadzenia przez osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) określiło zarazem (§ 12 ust. 1), że zapisy w księdze podatkowej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. W świetle tego unormowania, prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.( podobnie NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 1999r., sygn. akt. SA/Sz 1081/98, LEX 46930).

Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że zarówno w przypadku firmy B C.S., który nie spełnił warunków formalnych prowadzenia działalności gospodarczej, oraz w przypadku Przedsiębiorstwo C R.G. czy też w odniesieniu, do Przedsiębiorstwa D R.K., w stosunku do których stwierdzono, że działalność została zainicjowana, sfinansowana przez podmiot trzeci można uznać za podmioty faktycznie nieistniejące. Bowiem podmiot nieistniejący to również podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. W konsekwencji faktury wystawione przez takie podmioty nie spełniają warunków faktur rzetelnych.

Niemniej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują takiego rygoryzmu, jak w przypadku podatku od towarów i usług. Przepis §50 ust. 4 pkt1 lit. a obowiązującego m.in. w 2001r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 109, poz 1245 ze zm.), stanowił, iż jeżeli sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odpowiednika cyt. §50 ust. 4 pkt1 lit. a nie zawierają przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W literaturze i w orzecznictwie w ostatnim czasie podkreśla się prymat prawa podatkowego i materialnoprawną i procesową płaszczyznę oceny dowodów nad przesłankami formalnymi. Uznaje się, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. W obecnie obowiązującym stanie prawnym właściwe jest przyjęcie takiego założenia, iż jeżeli brak jest ku temu wyraźnej podstawy to nie można przyjąć, iż pewne fakty mogą być udowodnione jedynie za pomocą ściśle określonych dowodów. Zasadne jest więc uznanie, że w przypadku wadliwości dokumentu księgowego podatnik może się wykazać innymi dowodami, że poniósł wydatek. ( por. Dzwonkowski H. Zgierski Z. Ordynacja podatkowa, Podatkowe Komentarze Becka str. 756 - 757). W konsekwencji należy uznać, iż sam fakt, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego nie dyskwalifikuje automatycznie okoliczności poniesienia wydatku, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z innych dowodów wynika, że podatnik w istocie ten wydatek poniósł i był on związany z uzyskanym przychodem. Organ podatkowy dysponuje, bowiem mechanizmem pozwalającym przeprowadzić ocenę przedstawianych przez podatnika dowodów, również tych które nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach księgowych.

Zauważył to również Dyrektor Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym, w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktur, podatnikowi przysługuje uprawnienie do posłużenia się innymi dowodami, w celu wykazania, że poniósł określony wydatek. Mając to na względzie organ odwoławczy dokonał weryfikacji przelewów bankowych firmy A, które nie potwierdziły okoliczności ponoszenia wydatków z tytułu zakupu paliwa wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

W tym miejscu zauważyć należy, iż strona wskazała jeszcze jeden dowód, w postaci przesłuchania świadka – R.G., który miał zdaniem strony wykazać, że dokonywała ona płatności za dostarczany towar.

W ocenie Sądu niewłaściwie organy podatkowe, jeszcze przed przeprowadzeniem tego dowodu, uznały, że do sprawy niczego nowego nie mogą wnieść zeznania R.G.

W piśmie z dnia [...] października 2005r. stanowiącym wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, pełnomocnik stron wniósł o ustalenie stanu faktycznego poprzez przesłuchanie R.G. Zdaniem pełnomocnika strony R. G. była, odpowiedzialna za sporządzanie dokumentów KP i tym samym miała wiedzę na temat rozrachunków. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka R.G. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pozostawała okoliczność, że R.G. w 2003r. była zatrudniona w spółce z o.o. E mającej siedzibę w Cz. Stąd też, zdaniem organu kontroli skarbowej, uzasadnionym jest uznanie, iż R.G., może udzielić informacji na temat współpracy Firmy A ze spółką E , który to podmiot był kontrahentem Firmy A w roku 2003r. Zakup towarów handlowych od tego podmiotu nie został jednak zakwestionowany w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w jednostkach gospodarczych, od których faktury zostały zakwestionowane R.G. nie figuruje, jako osoba zatrudniona w jakimkolwiek charakterze.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji strona podniosła m.in. zarzut naruszenia zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej, ponieważ organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – R.G., która mogła posiadać wiedzę pozwalającą uprawdopodobnić fakt dokonania zapłat. Do wniosku strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie przychylił się również organ odwoławczy, który powtórzył w tej kwestii stanowisko organu kontroli skarbowej.

Zasadnicze znaczenie dla oceny poprawności działania organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków będą miały, powołane przez stronę w skardze, przepisy art. 180§1, 187§1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast art. 187 §1 konkretyzuje zasadę prawdy obiektywnej, w ten sposób, że formułuje zasadę kompletności ( spójności) materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny jedynie wówczas, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe , a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną , spójną i logiczną całość. Organ podatkowy nie może pominąć żadnego mającego znaczenie dla sprawy dowodu. Może natomiast, zgodnie z wyrażoną w art. 191 zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić, z jakie robi to przyczyny. Zgodnie z art. 188 stronie przysługuje żądanie przeprowadzenia dowodów. Skuteczność prawna takiego żądania uzależniona jest od tego czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Ponadto z przepisu art. 188 wynika, iż dokonując oceny żądania strony, organ podatkowy uwzględnia znaczenie wcześniej już przeprowadzonych dowodów i jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmówi stronie uwzględnienia jej wniosku dowodowego.

Oceny zgłoszonego żądania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest dokonać, ze szczególną starannością tak, żeby odmowa przeprowadzenia dowodu nie nastąpiła wówczas, kiedy okoliczność na którą miał być przeprowadzony dowód miała znaczenie dla sprawy a dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na udowodnienie stanu faktycznego w sposób spójny i kompletny. W orzecznictwie reprezentowany jest także pogląd, że zawarte w art.188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. (por. wyrok NSA z dnia 22.11.2005 r. w sprawie FSK 2669/04 LEX nr 172170, wyrok NSA z 4.01.2002 r., w sprawie I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA Nr 1/2003, poz. 33, wyrok NSA z 4.01.2002 r. w sprawie I SA/Łd 2164/00, publ. OPP 2002/6/55).

Odnosząc powyższe rozważania dotyczące postępowania dowodowego do zaistniałego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, w pierwszej kolejności, zauważyć należy, że teza dowodowa, na którą strona żądała przeprowadzenia dowodu w istocie sprowadzała się do potwierdzenia dokonywania płatności w wysokościach wskazanych w posiadanych przez stronę fakturach. Organy podatkowe odmówiły natomiast przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka powołując się na okoliczność, że R.G. nie była pracownikiem podmiotów, które wskazane były jako wystawcy zakwestionowanych faktur.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że R.G. nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia podstawowej kwestii będącej przedmiotem sporu. Nie stanowi o tym bynajmniej, ze względu na powołaną przez stronę tezę dowodową, okoliczność że skarżąca nie pozostawała w rozpatrywanym okresie pracownikiem firm C i D . Z nadesłanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, zebranego, w sprawie materiału dowodowego wynika, że R.G. mogła posiadać wiedzę na temat faktycznego obrotu paliwami i rozliczeń finansowych z tym związanych, których formalnymi uczestnikami były również inne podmioty niż spółka E. W szczególności w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej , podejrzanego R.G., który prowadził Przedsiębiorstwo C (k.[...]-[...] akt administracyjnych). R. G. zeznał m.in., że "...Ja zarejestrowałem firmę pod nazwą C. Pieniądze na rejestrację dał Sz. Ja załatwiłem sam wszystkie formalności. Dokumenty firmy i pieczątka firmy były w biurze. Często pieczątkę zabierał Sz. W biurze często przebywał S. G.i, M.S., R.G., która była sekretarką. Przyjeżdżał też G. Ja przyjeżdżałem do biura i były już przygotowane faktury do podpisania. Ja je podpisywałem. Przygotowywała je R. G.."

Natomiast w innym protokole przesłuchania R.G. jako podejrzanego (k.[...] akt zeznał on, iż " Ja faktycznie nie kupowałem żadnego paliwa", jedynie firma C wystawiała "suche faktury" czyli bez pokrycia. Polegało to na tym, że będąca w biurze R.G. szykowała dla mnie faktury i ja po przyjeździe do biura stemplowałem, gdy nie były jeszcze przez nią podstemplowane i podpisywałem"

Godzi się zauważyć , iż na zeznania R.G. złożone w Prokuraturze powoływały się organy podatkowe, w celu ustalenia, że firma C, również w rozpatrywanym okresie, była podmiotem nieistniejącym.

Powyższe wskazuje, iż nie można wykluczyć, że R.G. faktycznie wykonywała czynności księgowe związane również z innymi podmiotami niż E i też w innym okresie niż formalnie pozostawała zatrudniona. R.G., niezależnie od miejsca i okresu formalnego zatrudnienia, mogła posiadać wiedzę na temat rzeczywistego przepływu środków finansowych w ramach prowadzonego przez J. Sz. procederu obrotu paliwami. W szczególności może posiadać wiedzę czy R.L. uiszczał i w jakiej wysokości należności z tytułu wystawionych faktur przez Przedsiębiorstwo C R.G. oraz Przedsiębiorstwo D R. K. Oraz czy wielkości dostarczanego na tych fakturach paliwa odzwierciedlała wielkość paliwa, którą R.L. otrzymał.

Z materiału dowodowego nie wynika natomiast, że R.G. mogła posiadać wiedzę na temat funkcjonowania firmy B C.S. W konsekwencji zakresie wydatków zaliczonych przez R.L. na podstawie faktur wystawionych przez firmę B C. S. należy uznać ustalenia organów podatkowych za pełne.

Natomiast w odniesieniu do zakwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami firm C i D , zauważyć należy, iż organy podatkowe nie wykazały, iż R.L. miał świadomość, że paliwo, które otrzymywał nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym, w konsekwencji nie wykazały, iż mógł w jakikolwiek sposób korzystać z tej okoliczności, w szczególności poprzez uiszczanie mniejszych kwot za dostarczane paliwo niż wynikające z wystawionych faktur, czy też, że wielkość dostarczanego paliwa w rzeczywistości nie odzwierciedla danych zawartych na fakturach.

Oczywiście zasada podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie nakłada na organy podatkowe podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych również w zakresie wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem ( por. wyrok NSA z 24.05.2000 r. I SA/Ka 2121/98 i wyrok z dnia 17.06.2003,NSA I SA/Łd 1653/02, M.Podat. 2004/8/48.). Nie mniej w sytuacji, w której podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu na konkretną tezę dowodową organ podatkowy jest zobowiązany powyższy dowód przeprowadzić.

W rozpatrywanej jednak sytuacji podatnik wniósł o przeprowadzenie konkretnych dowodów z przesłuchania świadka, wskazując osobę, którą należy przesłuchać. Organ podatkowy nie może z góry zakładać, jak w badanym przypadku, że przesłuchanie świadków nie wniesie nic nowego do sprawy i nie pozwoli na dokonanie ustaleń, które są niezbędne do uznania przedmiotowego wydatku za koszt, bądź wykluczenia takiej możliwości. Z obowiązku przeprowadzenia ww. dowodu nie zwalnia organów podatkowych również okoliczność, iż R.L. nie wykazał się należytą starannością w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka R.G. celem ustalenia czy R. L. poniósł wydatki i w jakiej wysokości z tytułu wystawionych faktur przez firmy C i D oraz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywiste ilości nabywanego paliwa przez podatnika paliwa.

Organ podatkowy nie będzie jednak wyjaśnieniami świadka bezwzględnie związany, ponieważ dowody te jak każde inne podlegają swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c) prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ R.Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/K. Nikodem