Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 221/08 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 221/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r.

Sąd oparł się na następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił M.B. (zwanemu dalej również skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w wysokości 7.695,00 zł., uwzględniając uiszczoną przez skarżącego akcyzę w kwocie 198 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że Starostwo Powiatowe w U. pismem z dnia 13 stycznia 2006 r. wystąpiło do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o potwierdzenie zapłaty przez skarżącego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Seat Cordoba SDI, rok produkcji 2000, poj. Silnika 1896 cm3. Do wniosku załączono umowę sprzedaży pojazdu zawartą pomiędzy skarżącym, a A.Z., w której to umowie ustalono cenę samochodu w wysokości 800,00 zł. W związku z powzięciem wątpliwości odnośnie ceny sprzedaży pojazdu, organ przesłuchał na tą okoliczność kupującego – A.Z. Wyjaśnił on, że za pojazd zapłacił kwotę 20.400,00 zł, natomiast kwota 800,00 zł została wpisana w umowie na prośbę skarżącego.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 12.508,00 zł, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako u.p.a., stosując stawkę 63,1% obliczoną według wzoru zawartego w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.)

Decyzją z dnia 14 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia poczynione przez ten organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę, stwierdził, że organy zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku z jego sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta została dokonana przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Dokonując obliczenia przedmiotowego podatku organy zastosowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a. maksymalna stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niesharmonizowane, np. samochody osobowe wynosiła 65% podstawy opodatkowania. W cytowanym powyżej rozporządzeniu zostały ustalone obniżki stawki podstawowej. W § 7 ust. 2 i 3 tego rozporządzenia wskazano sposób obliczania ostatecznej stawki procentowej według określonego wzoru przy uwzględnieniu stawki procentowej określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika, wieku samochodu wyrażonego w latach. Sąd stwierdził, że wobec zależności stawki podatku akcyzowego w stosunku do wieku samochodu, stawka tego podatku ma charakter progresywny, a górną granicą ustalono na 65% podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu Sąd powołał się na wyrok ETS o sygn. C-313/05. Wskazał, że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich UE, przejawiająca się tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej jaką należałoby zapłacić od podobnego auta zarejestrowanego wcześniej w Państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W wyroku tym ETS wskazał, że sąd krajowy ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 cyt. rozporządzenia wywołuje skutek w postaci wzrostu stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu wyłącznie w przypadku samochodów używanych przywiezionych z innego Państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka podatku rezydualnego zawartego w wartości samochodu pozostaje niezmienna.

Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podatnik zobowiązany jest do zapłaty akcyzy według stawek progresywnych, to w przypadku gdy taki samochód znajdował się już w kraju, podatnik mógł dokonać decyzji co do kolejności podejmowanych czynności tj. dokonać sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też dokonać sprzedaży po pierwszej rejestracji. WSA w R. wskazał, że w powołanym wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego Państwa Członkowskiego ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy ich pierwszej rejestracji. Stanowisko to odnosi się jedynie do podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju mających za przedmiot "stary" samochód. Sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany przez ETS.

W skardze kasacyjnej M.B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm. Wniósł ponadto o dopuszczenie dowodu z protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w R. z dnia 10 lipca 2008 r. na okoliczność ustalenia zobowiązanego, a tym samym jako podatnika – P.M.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 80 ust. 1 i 3 u.p.a. oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegające na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy art. 80 ust. 1 i 3 u.p.a. i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie tej normy,

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie jako zobowiązanego, a tym samym jako podatnika M.B., podczas gdy osobą tą jest P.M.,

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. niewyjaśnienie okoliczności związanych z prawidłowością wystawienia decyzji administracyjnej w zakresie osoby podatnika.

Do uzasadnienia kasator załączył dowód protokołu rozprawy z dnia 10 lipca 2008 r. przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym, w którym wykazane jest, że to nie on zawierał umowę sprzedaży samochodu, a tym samym nie powinien być podatnikiem podatku akcyzowego. Twierdzi, że transakcja ta odbyła się bez jego wiedzy, o czym świadczą zeznania zawarte w załączonym protokole, w szczególności zeznanie P.M., który stwierdził, że czuje się zobowiązany do uiszczenia należnej akcyzy.

Odnośnie wysokości podatku akcyzowego nałożonego na przedmiotowy samochód, kasator wskazał, że organy, a za nimi błędnie Sąd przyjął, ze prawidłową stawką akcyzy jest 65%. Podkreślił, ze ETS w wyroku o sygn. C-313/05 uznał, że Polska nienależnie pobierała zawyżoną akcyzę od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2006 r. od samochodów sprowadzanych z innych Państw Członkowskich UE. Od dnia 1 grudnia 2006 r. obowiązują już tylko dwie stawki akcyzy – 3,1 oraz 13,6% w zależności od pojemności silnika. Nie ma przy tym znaczenia ani pochodzenie auta, ani jego wiek.

Kasator podkreślił, że sprawa rozpoznawana przez ETS dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zaś przedmiotem niniejszej sprawy jest sprzedaż wyrobu akcyzowego w kraju, to wyrok ten, w jego ocenie będzie miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Kasator wskazał również na inny wyrok ETS – sygn. akt C-426/07 z 17 lipca 2008 r. w którym Trybunał stwierdził, że art. 90 Traktatu WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Sąd krajowy ma obowiązek zbadania, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. ma takie same skutki.

Podniósł stwierdził ponadto, że poprzez wprowadzenie podatku akcyzowego, który różnicuje sposób podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce, naruszona jest zasada niedyskryminacji wynikającą z art. 32 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (podstawy skargi kasacyjnej), które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Sąd ten powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 80 ust. 1 i 3 u.p.a. oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, oraz przepisów prawa postępowania, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych odnośnie uznania osoby zobowiązanej do zapłacenia podatku akcyzowego.

Przystępując do oceny zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności podnoszone przez skarżacego, a dotyczące prywatnych rozliczeń pomiędzy skarżącym a innymi osobami - mają znaczenie tylko między tymi stronami, a nie odnoszą się do kwestii zobowiązania zapłaty podatku akcyzowego dokonywanej z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. Należy wskazać, że za podatnika podatku akcyzowego w przypadku dokonania sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. uznane są podmioty dokonujące tej sprzedaży. Organy podatkowe zasadnie więc uznały skarżącego za zobowiązanego do zapłaty tego podatku, gdyż jego nazwisko widnieje na dokumencie sprzedaży.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z unormowaniem zawartym w ustawie o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, a takim wyrobem jest samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany (art. 2 ust.1 pkt. 1). Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust.1 pkt.1 u.p.a.) W ustawie tej wskazano również, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego. Równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego są podmioty dokonujące takiego nabycia, a w przypadku sprzedaży są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. W powołanej ustawie określono momenty powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach, a mianowicie obowiązek ten powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później niż z chwilą jego rejestracji w kraju, zaś w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, ale nie później, niż z chwilą wydania samochodu nabywcy (art. 80 ust. 3, art. 18, art. 19 u.p.a.); odrębnie też określono podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży itd. (art. 10 ust.1 u.p.a.). W art. 4 ust. 5 ustawy wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna, prawidłowo obliczona akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust.1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt. 1 cyt. ustawy - są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzekający w sprawie WSA w R. zasadnie zaakceptował decyzje organów dotyczące opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku z jego sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ustawie o podatku akcyzowy dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w przepisie art. 79, ustanowiono dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Przepisy obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, nie przewidują uwzględniania w podstawie opodatkowania nakładów własnych podatnika na dany samochód osobowy. Jak bowiem wskazano wyżej, odrębnie opodatkowane jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i odrębnie ustalana wówczas podstawa opodatkowania, a odrębnie opodatkowana jest sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, również z odrębnie ustalaną podstawą opodatkowania. Te dwie podstawy opodatkowania - przy uwzględnieniu przytoczonych wyżej przepisów - mogą się różnić np. w takiej sytuacji, kiedy po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed dokonaniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na przedmiotowy samochód zostały dokonane określone nakłady. W niniejszym przypadku organy, a za nimi Sąd I instancji przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę wskazaną w umowie sprzedaży i obliczenie podatku przy uwzględnieniu takiej podstawy było prawidłowe.

Dokonując obliczenia podatku akcyzowego od wskazanej wyżej sprzedaży przedmiotowego samochodu organy prawidłowo zastosowały przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania (art. 75 ust.1 cyt. ustawy), z tym że w rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych, w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia).

Określoną w poz. 27 załącznika nr 1 akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6%, a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej – stawki podstawowe tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane bez względu na wiek tych samochodów; natomiast samochody mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce z uwzględnieniem stawki związanej z wiekiem.

Odnosząc się do przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C -313/05 Trybunał orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 cyt. rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta - z uwzględnieniem wieku samochodu - będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży takiego " starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania. Zauważyć jednak należy, że o ile przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takiego samochodu, który znajdował się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego, a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji. Powyższe stanowisko ETS dotyczy więc podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany przez ETS. Sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006 r. był jednakowy dla wszystkich samochodów, a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności przyjąć więc należy, że sposób opodatkowania (tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego) w związku z dokonaniem jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją zastosowany przez organy i zaaprobowany przez WSA w R. nie mógł być skutecznie zakwestionowany.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracji orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku.