Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi "K." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego "K." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Decyzją z [...] listopada 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o.

z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik [...]UCS", "organ I instancji" lub "N[...]UCS") z [...] lipca 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było nałożenie na Spółkę kary pieniężnej ([...] zł) za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał m. in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), a także art. 14 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r, poz. 1039; dalej: "ustawa zmieniająca").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...]UCS wynika, że [...] sierpnia

2017 r. w [...], na drodze krajowej nr [...], funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ([...]UCS) przeprowadzili kontrolę środka transportu

o stosownych numerach rejestracyjnych. Kierowcą pojazdu był G. G.,

a podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru była Spółka. Pojazdem przewożono olej napędowy. Podczas kontroli kierowca okazał 2 zgłoszenia do systemu SENT, łącznie na 14 000 litrów paliwa (ON CN 2710). Odnośnie do jednego ze zgłoszeń, dotyczącego przewozu 9 000 litrów ON do [...] dla PPHU [...] S. J. [...], kontrolujący stwierdzili brak danych dotyczących przewoźnika, środa transportu, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu i planowanej daty zakończenia przewozu. Jednocześnie w wyniku oględzin stwierdzono towar w ilości zgodnej ze zgłoszoną w systemie SENT. Po dokonaniu przez przewoźnika uzupełninia danych, kontrolowany pojazd zwolniono do dalszej jazdy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, Naczelnik [...]UCS ponownie nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 5 ust. 4 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o SENT.

2.2. W odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika [...]UCS i umorzenie postępowania, postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Op poprzez uznanie za dowód protokołu z kontroli przeprowadzonej 25 sierpnia 2018 r., gdy decyzja została wydana 31 lipca 2018 r. (1) oraz art. 22 ust. 2 ustawy o SENT w związku z naruszeniem art. 5 ust. 5 ustawy o SENT (2) poprzez pominięcie celu regulacji, jakim jest wyeliminowanie z obrotu nieuczciwych podmiotów oraz zapewnienie uczciwej konkurencji.

2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...]UCS przedstawił przebieg postępowania w sprawie, wnioski i argumentację odwołania oraz ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa o SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Powtórzył za organem I instancji, powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 – 2, art. 9,

art. 13 ust. 7, art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, że w toku kontroli przeprowadzonej 25 sierpnia 2017 r. kontrolowanym środkiem transportu przewożono olej napędowy (14 000 litrów) na podstawie dwóch zgłoszeń do systemu SENT. Podczas kontroli stwierdzono, że jedno ze zgłoszeń nie zawiera danych, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. W trakcie kontroli przewoźnik (podmiot wysyłający) uzupełnił dane i kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Kluczowym dowodem w sprawie jest protokół z kontroli przeprowadzonej [...] sierpnia 2017 r. (a nie 2018 r., jak wskazano w decyzji N[...]UCS przed jej sprostowaniem). DIAS wywiódł, że brak uzupełnienia zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT jest zagrożony karą pieniężną w wysokości [...] zł, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy

o SENT. Przepisy tej ustawy nie przewidują nadto możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych

ze stanem faktycznym. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja

2018 r., sygn. akt III SA/Wa 52/18. Stąd argumentacja skarżącej, że jej uchybienie było błędem technicznym, nie ma wpływu na wynik sprawy. Ustawodawca nie pozostawił ww. kwestii do uznania organu orzekającego. Ustawa o SENT "w obowiązującym kształcie" nie uzależnia nakładania kar pieniężnych od tego, czy doszło do uszczupleń w podatkach czy też nie (zob. s. 7 – 10 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IAS, brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, gdyż skarżąca nie wskazała przesłanek w postaci jej ważnego interesu jako przewoźnika. W interesie publicznym nie leży nadto odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podmiot, który nie przestrzega obowiązującego prawa (zob. s. 10 – 16 decyzji DIAS).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT

w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez stosowanie przepisów w sposób naruszający zasadę proporcjonalności.

3.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za chybione uznał przy tym zarzuty skargi oraz związaną z nimi argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122,

art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami

art. 5 ust. 4 oraz art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o SENT.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c uppsa. Zarzuty skargi Sąd uznał za częściowo trafne, gdyż wymierzanie dolegliwych kar pieniężnych za uchybienia formalne (techniczne) bez wyjaśnienia okoliczności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może oznaczać naruszenie zasady proporcjonalności.

4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nałożenia na skarżącą, jako podmiot wysyłający i przewoźnika, kary pieniężnej ([...] zł), po przyjęciu przez organy podatkowe, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT), pomimo formalnego (technicznego) uchybienia skarżącej, które stanowiło podstawę nałożenia kary.

Dyrektor IAS uznał ustalenia faktyczne dokonane w sprawie za wystarczające

do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Skarżąca działała jako podmiot wysyłający i przewoźnik. W trakcie kontroli stwierdzono w jednym ze zgłoszeń brak danych dotyczących przewoźnika, środa transportu, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu i planowanej daty zakończenia przewozu. Zgłoszenie dotyczyło przewozu 9 000 litrów oleju napędowego (ON) do [...] dla PPHU [...] S. J. [...]. Jednocześnie w wyniku oględzin stwierdzono towar w ilości zgodnej ze zgłoszoną w systemie SENT. Po uzupełnieniu danych przez przewoźnika, kontrolowany pojazd zwolniono do dalszej jazdy. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca nie przedstawiła okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia na nią kary pieniężnej, w postaci ważnego interesu podmiotu wysyłającego (przewoźnika) lub (i) interesu publicznego.

4.3. Ramy prawne.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 22 ust. 2 ustawy

z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U.

z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), w brzmieniu obowiązującym 25 sierpnia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 albo art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. W świetle art. 22 ust. 3 ustawy

o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu i kontrolę realizacji obowiązków, wynikających

z ustawy przez podmioty obowiązane.

W art. 3 ust. 2 ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU i pozycjami CN wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki

czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m. in. paliwa silnikowe

i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710 (olej napędowy).

Stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948),

o ile są wymagane;

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu

na terytorium kraju;

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy o SENT).

4.4. Cele ustawy SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział

w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

5. W realiach rozpoznawanej sprawy decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem przepisów art. 121 § 1,

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT. Uchybienia procesowe miały przy tym związek

z błędną (rozszerzającą) wykładnią przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 ustawy o SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej. Organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły bowiem, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli,

a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa.

Naczelnik [...]UCS nie przedstawił nadto stosownej argumentacji dotyczącej przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. DIAS nie zdołał zaś konwalidować tych uchybień, gdyż nie przedstawił argumentacji uzasadniającej odstąpienie od zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

5.1. Z treści art. 5 ust. 4 ustawy o SENT wynika, iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane szczegółowo wymienione w pkt 1 – 8. W przypadku nieuzupełnienia tych danych na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy

o SENT. Racjonalny ustawodawca przyjął zatem, że karze podlega tylko przewoźnik, który nie uzupełni zgłoszenia o dane wymienione w pkt 1 – 8. Z treści omawianego przepisu nie wynika zaś, że karę pieniężną nakłada się na przewoźnika, który uzupełni dane w trakcie przewozu towaru, w tym w toku przeprowadzanej kontroli. Występuje zatem wątpliwość, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, uzasadniające nałożenie na skarżącą kary pieniężnej.

Jak wynika z bezspornych okoliczności niniejszej sprawy w chwili rozpoczęcia przewozu w przedmiotowym zgłoszeniu SENT brak było danych dotyczących przewoźnika, środa transportu, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu i planowanej daty zakończenia przewozu. Zgłoszenie dotyczyło przewozu 9 000 litrów oleju napędowego (ON) do [...] dla PPHU [...] S. J. [...]. Jednocześnie w wyniku oględzin stwierdzono towar w ilości zgodnej ze zgłoszoną w systemie SENT. Po dokonaniu przez przewoźnika uzupełninia danych, kontrolowany pojazd zwolniono do dalszej jazdy. Okoliczności te zostały stwierdzone w toku kontroli, jaką funkcjonariusze [...]UCS przeprowadzili [...] sierpnia 2017 r. i co znalazło odzwierciedlenie w spisanym na okoliczność kontroli protokole. Powyższe okoliczności legły u podstaw nałożenia na skarżącą (podmiot wysyłający i przewoźnika) kary pieniężnej w wysokości [...] zł, na podstawie art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT.

5.2. Jeżeli skarżąca uzupełniła wszystkie dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, to brak było podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej

na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Z treści tego przepisu wynika bowiem,

że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który nie dopełni obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy o SENT.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie uzasadnia stanowiska Dyrektora IAS, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 tej ustawy. Tego rodzaju wykładnię Sąd uznał za niedopuszczalną jako rozszerzającą możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie wynika bowiem, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku kontroli, aby uniknąć ciężaru stosownej kary pieniężnej ([...] zł).

To zaś może oznaczać, że w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w związku z brakami formalnymi zgłoszenia, ujawnionymi w trakcie kontroli, skoro braki te zostały uzupełnione w toku kontroli przez skarżącą. Racjonalny ustawodawca, zgodnie z założeniami leżącymi

u podstaw uchwalenia ustawy o SENT, zrezygnował bowiem z nakładania sankcji

na przewoźników, którzy uzupełnili braki formalne zgłoszenia, nawet jeśli owo uzupełnienie zostało dokonane w trakcie kontroli. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT wynika, że nie każde naruszenie przez przewoźnika obowiązków, o których mowa

w art. 5 ust. 4, skutkuje sankcjami z art. 22 ust. 2 tej ustawy. Jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, a organ podatkowy nie wykaże, że ujawnione uchybienie formalne (techniczne) mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa, to brak było podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości [...] zł w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Rozważenia i oceny wymaga zatem okoliczność, czy istotnie wszystkie stwierdzone w toku kontroli uchybienia formalne (techniczne) zgłoszenia zostały podczas tej kontroli usunięte. W drugiej kolejności należy rozważyć, czy stwierdzone uchybienia formalne zgłoszenia mogły skutkować niweczeniem celów ustawy o SENT.

5.3. Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstaw do skorzystania z art. 22

ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, iż nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Faktem jest, iż skarżąca pomimo stosownego wezwania nie wykazała zaistnienia przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Jednak konsekwentnie wskazywała na technicznych charakter uchybienia, które nie wiązało się z możliwością uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa. Organy podatkowe orzekające w sprawie winny zatem w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem wyjaśnić, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia.

Organy przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznały, że odstąpienie

od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Dyrektor IAS nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia

do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny

w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). Dopuściła się uchybień formalnych w postaci naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy

o SENT, ale uzupełniła braki zgłoszenia (w całości lub w większości) w toku kontroli.

W ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210

§ 4 Op w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

5.4. Dla dokonania prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie

w zakresie użytego w nim pojęcia "interesu publicznego" zasadne jest odwołanie się

do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Op. W przepisie tym uregulowana została bowiem możliwość udzielenia przez organ podatkowy ulg

w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Przesłankę "interesu publicznego", zdaniem Sądu najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć

na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, podobnie jak do art. 67a § 1 Op, oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje,

w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, czy na gruncie art. 67a § 1 Op dochodzenia należności podatkowych, będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).

5.5. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Sądu niezbędne jest dokonanie oceny, czy prowadzone przez organy podatkowe

postępowanie odpowiada regułom określonym w Op. W art. 122 Op wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Op, uzupełniony przez art. 187 § 1 Op w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która

w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, który powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Nadto, stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Stosownie zaś do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy nie wyjaśniły, z jakich względów przyjęły, że zastosowanie znajdują przepisy adresowane do przewoźników, gdy skarżąca występowała w realiach rozpoznawanej sprawy jako podmiot wysyłający i jako przewoźnik.

6. Z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, prowadzące do naruszenia art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o SENT przez organy podatkowe, Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów obu instancji. Powyższe uzasadniał zakres stwierdzonych uchybień oraz ich doniosłość.

7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. W przypadku ujawnienia okoliczności, które mogą skutkować zastosowaniem art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, należy rozważyć, czy nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, korzystając przy tym w ramach wykładni systemowej z dorobku orzeczniczego na tle przepisów art. 67a Ordynacji podatkowej (w szczególności § 1 pkt 3). Wykładni przepisów ustawy o SENT należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, w razie potrzeby po jej uzupełnieniu o inne elementy wykładni (systemową i celowościową), mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT. Wykładni przepisów nakładających kary należy co do zasady dokonywać w sposób ścisły, rozstrzygając wątpliwości na korzyść osoby zagrożonej karą w zakresie popełnionych uchybień formalnych, jeżeli są to tylko uchybienia tego rodzaju, które nie stwarzają realnego zagrożenia dla dochodów podatkowych Skarbu Państwa, którym to zagrożeniom przeciwdziałać ma ustawa o SENT. Powyższe założenia mają szczególne znaczenie

w początkowym okresie obowiązywania przepisów ustawy o SENT, tak jak w niniejszej sprawie, gdy ujawnione zostały istotne wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT, której przepisy weszły w życie 18 kwietnia 2017 r. i 1 maja 2017 r. Transport, który jest przedmiotem niniejszej sprawy miał miejsce 25 sierpnia 2017 r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, rozwiązania

w niej przyjęte stanowiły oczywistą nowość.

Rejestracja transportu następuje w elektronicznym systemie, zatem również program komputerowy obsługujący system SENT, wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2018 r. (III SA/Kr 734/18) dotyczące jasnych i skutecznych rozwiązań w zakresie sposobu funkcjonowania programów komputerowych służących realizacji zgłoszeń SENT. Warto zatem powtórzyć za WSA

w Krakowie, że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o SENT), to niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi winno skutkować brakiem możliwości zamknięcia dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia.

8. Mając na uwadze ratio legis ustawy o SENT uznać należy, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w tej ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Inaczej mówiąc, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że w realiach danej sprawy podmiot wysyłający lub odbierający bądź też przewoźnik nie może zostać uznany za podmiot podlegający ochronie mocą przepisów ustawy o SENT, której celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych

na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT, które siłą rzeczy występują w początkowym okresie obowiązywania szczególnych regulacji przewidzianych w tej ustawie.

Zdaniem Sądu, organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy.

Wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów ustawy o SENT regulujących nakładanie kar, należy rozstrzygać na korzyść podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika (art. 2a Op w zw. z art. 26

ust. 5 ustawy o SENT), uwzględniając cel wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego. W interesie publicznym nie leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa. Jeżeli dany podmiot występuje jednocześnie jako podmiot wysyłający i przewoźnik, tak jak w niniejszej sprawie, to należy stosować te przepisy, które będą korzystniejsze dla legalnie działającego przedsiębiorcy.

Ustalenia faktyczne dokonywane z urzędu na potrzeby oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, winny służyć w szczególności wykazaniu,

że w realiach niniejszej sprawy skarżąca uchybiła swoim obowiązkom w taki sposób,

że z uwagi na ważkość jej uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie

od nałożenia kary przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, bądź też w innym przepisie, jeżeli w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustali, że uchybienia skarżącej podlegają karze pieniężnej.

9. Zdaniem Sądu, nakładanie znacznych kar pieniężnych (w niniejszej sprawie 5 000 zł) na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego

oraz poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Mając na uwadze powyższe rozważania, organ I instancji obwiązany będzie odnieść się w sposób szczegółowy do wyjaśnień Spółki, która przedstawiła okoliczności świadczące o tym, że chybienie było spowodowane szczególnymi okolicznościami i nie wiązało się z zagrożeniem podatkowych dochodów Skarb Państwa. Należy dokonać oceny wyjaśnień skarżącej.

Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C – 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. przykładowo przywołany w skardze wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

10. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1

pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 134 § 1, a także art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uchylając decyzje organów obu instancji.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), gdyż w toku postępowania sądowego wszczętego w listopadzie 2018 r. skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).