Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Biura P. H. sp. z o. o. w likwidacji w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 456/14 w sprawie ze skargi Biura P. H. sp. z o. o. w likwidacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Biura P. H. sp. z o. o. w likwidacji w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 456/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Biura P. H. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 13 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2011 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z dnia 24 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) określił spółce kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do budżetu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w związku z wystawieniem 184 enumeratywnie wskazanych faktur VAT, które w ocenie tego organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły potwierdzać odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r., uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokonania kompletnego rozstrzygnięcia sprawy (orzeczenie o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, a następnie o wysokości kwot podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Niezależnie od powyższego - w związku z ustaleniami organu pierwszej instancji - spółka pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. poinformowała o skorygowaniu deklaracji za kontrolowany okres, a pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. - o skorygowaniu wszystkich wystawionych faktur, załączając do niego wspomniane korekty faktur oraz dowody doręczenia ich odbiorcom faktur.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS, decyzją z dnia 25 marca 2013 r., określił spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie z tytułu wystawionych przez spółkę faktur VAT za miesiące od marca do grudnia 2011 r., stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedmiotowa decyzja została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r.) w całości z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., skutkiem czego organ pierwszej instancji został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wydana została przez Dyrektora UKS decyzja z dnia 10 października 2013 r., określająca spółce kwoty podatku podlegające wpłacie z tytułu wystawionych przez nią faktur VAT za miesiące od marca do grudnia 2011 r., stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia 13 lutego 2014 r. - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w okresie objętym postępowaniem spółka wystawiała faktury tytułem sprzedaży sprzętu elektronicznego (aparatów fotograficznych, telewizorów LCD, konsol do gier) dla następujących odbiorców: A. Sp. z o.o., D. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., C. Sp. z o.o., Biuro Handlowe R. [...], A. [...] sp. j. oraz P. [...]. Jednakże w toku postępowania zebrano szereg dowodów potwierdzających, iż wystawiane przez spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opisane w nich czynności nie mogły być więc traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe okoliczności ustalono m. in. w oparciu o zeznania prezesa zarządu spółki A. K. - złożone zarówno w przedmiotowym postępowaniu w charakterze strony, jak też w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym prowadzonym Prokuraturę Okręgową w R. Z dowodów tych wynikało, że spółka świadomie uczestniczyła w - zorganizowanym przez podmioty z Cypru (S. LTD.) oraz Słowacji (E. S.), bądź też inne spółki skupione wokół osoby Ł. J., będące przedstawicielami podatkowymi tych podmiotów w krajach europejskich - procederze wystawiania faktur dla konkretnie wskazanych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie u odbiorców faktur przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że dokonywali oni odsprzedaży tych samych towarów z powrotem m. in. do S. LTD. oraz E. S. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że obrót towarem pomiędzy ww. podmiotami odbywał się w warunkach tzw. karuzeli podatkowej (procederu przestępczego wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług), spółka zaś była jednym z ogniw tego łańcucha transakcji, występując jako pośrednik wystawiający faktury. Zeznania A. K. znalazły potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym (m. in. analizie operacji na rachunkach bankowych spółki, informacjach uzyskanych od cypryjskiej i belgijskiej administracji podatkowej). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało przy tym, że spółka była w pełni świadoma udziału w procederze nielegalnego obrotu ww. towarami, niemającego celu gospodarczego, a jej działalność stanowiła kontynuację wcześniejszej działalności A. K., o podobnie przestępczym charakterze, z wykorzystaniem innego podmiotu gospodarczego ("C.").

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p., art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1), dalej: dyrektywa 112, poprzez błędne przyjęcie, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie ma zastosowania przy korektach "pustych faktur" oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 dyrektywy 112, poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą podstawy do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie, wynikającego z faktur VAT enumeratywnie wskazanych w decyzji, pomimo że faktury te zostały skutecznie skorygowane i usunięte z obiegu gospodarczego, tym samym skarżąca zrobiła, co w jej kompetencji i mocy, aby wyeliminować ewentualne narażenie budżetu państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył spółkę podatkiem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dokonała ona korekty faktur nieodzwierciedlajacych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla uznania, że dokonane korekty faktur VAT, wystawionych na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów, są skuteczne ma ustalenie, czy zostało wyeliminowane ryzyko odliczenia przez odbiorców faktur podatku naliczonego. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało wyeliminowane na skutek skorygowania zgodnie z prawem faktur i dostarczenia ich skutecznie do kontrahentów. Zdaniem Sądu, w sprawie nie budziło wątpliwości, że kontrahenci spółki na podstawie powyższych faktur dokonali odliczenia podatku naliczonego, a - jak wykazało przeprowadzone postępowanie - wszystkie faktury korygujące wystawione na ich rzecz przez skarżącą nie zostały przez tych kontrahentów zaakceptowane, ani ujęte w rejestrach VAT oraz zostały odesłane na adres wystawiającego korekty. Twierdzenie spółki, że w stosunku do powyższych podmiotów są prowadzone postępowania podatkowe i istnieje możliwość wydania w stosunku do nich decyzji wymiarowych, nie świadczy jeszcze o tym, że zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Zdaniem Sądu bowiem, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku (skarżącej). Z uwagi zatem na to, że spółka nie wyeliminowała ryzyka uszczupleń podatkowych, korekta dokonana w trybie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nie zwalniała jej od obowiązku uregulowania podatku wymierzonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się zaś do podniesionej przez spółkę kwestii funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. Sąd wskazał, że wydanie wymienionych decyzji było konsekwencją złożonych przez skarżącą korekt deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Skorygowanie deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy było zaś związane z uznaniem ustaleń organu pierwszej instancji. W związku z tym, jak podkreślił Sąd, Dyrektor UKS nie wydał w tym zakresie decyzji, a jedynie dwa wyniki kontroli: z dnia 25 marca 2013 r. oraz dnia 10 października 2013 r., w których stwierdzono, że dokonując wspomnianych korekt deklaracji, poprzez wyeliminowanie z nich kwot wyszczególnionych w "pustych" fakturach, spółka zastosowała się do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. we wskazanych decyzjach zwrócił spółce nadpłacony przez nią podatek.

Natomiast inną kwestią jest obciążenie skarżącej podatkiem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wydanie decyzji w oparciu o ten przepis nie oznacza, że są one sprzeczne z decyzjami w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Za bezzasadny uznano również zarzut dotyczący bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych przez stronę (przesłuchanie szeregu osób na okoliczność wydawania towarów z magazynów i dostaw towarów oraz o włączenie do zebranego materiału dowodowego dokumentów zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów).

4. Skarga kasacyjna

Spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, a w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

a) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego, polegające na niepodjęciu jakichkolwiek działań celem ustalenia, czy wyeliminowano ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych oraz art. 127 O.p., poprzez zaniechanie pełnego, ponownego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji;

b) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 Dyrektywy 112 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b) O.p.;

c) prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 Dyrektywy 112, poprzez jego zastosowanie w sytuacji wycofania z obrotu faktur, z których wynikał podatek i niezbadania pełnego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy wyeliminowano ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych;

d) prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez odmowę ich zastosowania w stosunku do faktur wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na pozaprawny warunek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, którego wystąpienia organy podatkowe nie zbadały;

e) prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p., poprzez błędne przyjęcie, że możliwe jest wystąpienie o zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w prawomocnej decyzji po wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych bez uchylenia tej decyzji;

f) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez częściowe nieuzasadnienie skarżonego wyroku w zakresie niewyjaśnienia, dlaczego zasadna była odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych spółki i w jakim zakresie niezasadne były zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Skarga kasacyjna została wywiedziona w oparciu o obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zważywszy na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do podstawowego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

6.3. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

6.4. Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa ( pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości lub Trybunał) z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

6.5. W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o VAT wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Czynił to również Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 203 Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Warto podkreślić, że w tej sprawie podatnik Schmeink wystawił dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczył. Nabyta spółka nie odliczyła wykazanego podatku. Natomiast stan faktyczny w sprawie Strobel przedstawiał się w ten sposób, że podatnik ten sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, iż w przeciwieństwie do sytuacji w Genius Holding, ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, iż wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze (teza 57).

Podobny pogląd Trybunał Sprawiedliwości wyraził w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos.

Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych.

Warto podkreślić, że ze stanu faktycznego tej sprawy wynikało, że Stadeco w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Voorlichtingsdienst (biura informacji gospodarczej, zwanego dalej 'EVD'), podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. EVD wykorzystywało usługi świadczone przez Stadeco wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której, jako część podmiotu publicznoprawnego, nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT (t. 13).

6.6. Z kolei w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - grad Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Trybunał Sprawiedliwości ponownie podkreślił, że Dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (pkt 25). Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (pkt 26). Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości przytaczając wcześniejsze swoje orzeczenia ponownie podkreślił, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38).

Ostatecznie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, skonkretyzowaną w orzecznictwie dotyczącym art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy, na podstawie przepisu krajowego służącego transpozycji tego artykułu, zwrotu wykonawcy świadczenia podlegającego zwolnieniu podatku od wartości dodanej błędnie wykazanego na fakturze wystawionej przez niego kontrahentowi, z tego względu, iż wykonawca ten nie dokonał sprostowania błędnej faktury, podczas gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił temu kontrahentowi prawa do odliczenia owego podatku od wartości dodanej, w związku z czym zasady sprostowania dokumentów przewidziane w prawie krajowym nie znajdują zastosowania.

Warto jednak podkreślić, że w tej sprawie całość dokonanych transakcji podlegała zwolnieniu, w związku z czym wykazanie podatku VAT na fakturze było nieuzasadnione. Było to konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika.

6.7. Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

6.8. Analizując i powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie wolno więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości.

6.9. W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych, na gruncie których zapadały te orzeczenia, podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedynie w ostatnim z przytoczonych wyroków z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD stan faktyczny był nieco inny, albowiem organy zakwestionowały przedmiotową fakturę u kontrahenta wystawcy. Przy czym ingerencja organów nastąpiła z uwagi na to, że transakcje podlegały zwolnieniu, a więc wykazanie podatku VAT na fakturze było nieuzasadnione.

6.10. Stan faktyczny w niniejszej sytuacji był natomiast całkowicie odmienny. Z ustaleń faktycznych organu wynika, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprowadzono do obrotu prawnego 184 faktury na łączną kwotę brutto 157.545.280,62 zł, w tym kwota podatku od towarów i usług 29.459.686,62 zł. W kontekście stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie sposób zaakceptować tezy, że wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Należy bowiem podkreślić, że kontrahenci skarżącego na podstawie powyższych faktur dokonali odliczenia podatku naliczonego. Ponadto podmioty te nie uwzględniły w swoich rozliczeniach tych korekt. Tym samym kontrahenci skarżącej nie zwrócili do budżetu państwa odliczonego podatku naliczonego. Twierdzenie skarżącej spółki, że w stosunku do powyższych podmiotów są prowadzone postępowania podatkowe i istnieje możliwość wydania w stosunku do nich decyzji wymiarowych, nie świadczy jeszcze o tym, że zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. To działania podatnika powinny wyeliminować zagrożenie uszczuplenie dochodów podatkowych. Nie do zaakceptowania jest zatem sytuacja, że podatnik świadomie wystawia 184 "pustych faktur" na łączną kwotę ponad 150.000.000 zł., a następnie po ujawnieniu tego procederu, dokonuje korekt tych faktur, twierdząc tym samym, że zapobiegł uszczupleniem podatkowym, albowiem organy podatkowe po przeprowadzeniu stosownych postępowań podatkowych w stosunku do jego kontrahentów, wyegzekwują kwotę podatku od towarów i usług, wykazaną na tych fakturach. Również istotne jest to, że wystawienie przedmiotowych faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz świadomym i celowym jego działaniem. Skarżący uczestniczył bowiem w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Dopiero reakcja organów podatkowych sprawiła, że wystawca faktur skorygował je.

6.11. Z powyższych względów bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 dyrektywy 112, poprzez jego zastosowanie w sytuacji wycofania z obrotu faktur, z których wynikał podatek. Z tych też powodów nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, poprzez odmowę ich zastosowania w stosunku do faktur wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom kasatora warunek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest przesłanką pozaprawną. Jak wyżej wskazano nie wystarczy bowiem uzyskanie potwierdzenia doręczenia kontrahentom korekt faktur.

6.12. Uwzględniając powyższe za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 127 O.p. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13 (CBOSA), o wyeliminowaniu ryzyka nie przesądza nawet wydanie ostatecznych decyzji wobec odbiorcy. Skarżący nie przedstawił dowodów, że odliczony VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji.

6.13. Należy się zgodzić z kasatorem, że wystąpienie o zwrot podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w prawomocnej decyzji po wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest możliwe bez uchylenia tej decyzji. Jednakże błędna wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. W sytuacji bowiem wykazania okoliczności zapobieżenia przez skarżącego uszczupleniem podatkowym Skarbu Państwa, poprzez zwrot lub wyegzekwowanie podatku wcześniej odliczonego przez jego kontrahentów, skarżący będzie uprawniony do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie przewidzianym przez Ordynację podatkową.

6.14. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w tej normie prawnej. W pisemnych motywach wskazano bowiem dlaczego zasadna była odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych spółki i w jakim zakresie niezasadne były zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego.

6.15. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2016 r. Do tego pisma załączono plik kilkudziesięciu dokumentów o objętości około 200 stron. Sądy administracyjne, a zwłaszcza Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadzają postępowania dowodowego. Jedynie kontrolują legalność postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe. Jedynie wyjątkowo, stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może dopuścić dowód z dokumentu, ale tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dlatego też wniosek dowodowy nie spełniający przesłanek ustawowych nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

6.16. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).