Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 167/13 w sprawie ze skargi A i B na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A i B (następcy prawnego C) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 167/13, w sprawie ze skargi S. B. i E. B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił cztery postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.: z dnia 6 grudnia 2011 r. (dotycząca S. B.) i z dnia 11 czerwca 2012 r. (dotycząca E. B.) zostały doręczone w trybie zastępczym (art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odpowiednio w dniu 26 grudnia 2011 r. i w dniu 26 czerwca 2012 r. Przedmiotem powyższych rozstrzygnięć było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Od powyższych decyzji złożono odwołania w dniu 12 października 2012 r. Pismami z tej samej daty skarżący wnieśli o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań podnosząc, że organ podatkowy przyjął fikcję doręczenia, mimo iż dysponował informacjami, że skarżący mieszkają na stałe w Stanach Zjednoczonych, a zatem nie przebywają pod adresem, na który zostały wysłane decyzje.

Postanowieniami z dnia 13 grudnia 2012 r. o nr: [...105...] oraz [...107...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził wobec S. B. oraz E. B. uchybienie terminowi do wniesienia powyższych odwołań.

Z kolei postanowieniami z dnia 13 grudnia 2012 r. o nr: [...104...] oraz [...106...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmówił S. B. oraz E. B. przywrócenia terminu do wniesienia odwołań na wskazane wyżej decyzje. Organ argumentował, że przedmiotowe decyzje zostały doręczone prawidłowo na adres zamieszkania S. B. i E. B., tj. L. [...]. Na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego w B. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w N. ustalono, iż podatnicy są zameldowani na pobyt stały w miejscowości L. numer domu [...] i nigdy nie dokonywali wymeldowania, natomiast z ZUS pobierają emerytury, które przekazywane są na konto w banku w Polsce (oddział w G.), a korespondencja wysyłana jest na adres L. [...]. Mimo twierdzeń najbliższej rodziny (syna i wnuków) oraz krewnych, iż od około 20 lat (S. B.) i 30 lat (E. B.) przebywają w Stanach Zjednoczonych, żadna z przesłuchiwanych osób nie ujawniła adresu pobytu podatników, a ci nigdy nie dokonywali zgłoszenia faktu wyjazdu za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące, mimo ciążącego na nich obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Nie dokonywali oni również aktualizacji swoich danych rejestracyjnych w Urzędzie Skarbowym w G. ani w organie rentowym.

W skargach do sądu administracyjnego S. B. i E. B. domagali się uchylenia powyższych postanowień, zarzucając naruszenie art. 187 § 1, art. 122, art. 306d § 1, art. 188, art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 Kodeksu cywilnego i art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy dotyczące zaskarżonych postanowień - sygn. akt od I SA/Kr 167/13 do I SA/Kr 170/13, w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 167/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uwzględniając skargi, zauważył, że w prowadzonym od 2010 r. względem obojga skarżących postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. miał podstawy do przyjęcia, iż nie mieszkają oni na terytorium RP. Na powyższe wskazywało szereg okoliczności: wszelka kierowana na adres L. [...] korespondencja była dwukrotnie awizowana i adresaci jej nie odbierali (dotyczyło to także postanowienia o wszczęciu postępowania), zaś obdarowani wnukowie skarżących przesłuchiwani w toku postępowania w charakterze świadków, jak też inni członkowie rodziny, wskazywali na stały pobyt skarżących od 20 – 30 lat w USA i ich pracę w tym kraju. Podjęte przez organ pierwszej instancji czynności mające na celu ustalenie adresu zamieszkania skarżących ograniczyły się przy tym jedynie do uzyskania danych w przedmiocie ich zameldowania (ustalono taki adres), adresu pod jaki kierowana jest korespondencja w zakresie podatku od nieruchomości (nie ustalono), adresu wskazanego w ZUS-ie do odbioru świadczeń emerytalnych (ustalono jedynie fakt przekazywania świadczeń na konto bankowe i podany tam adres do korespondencji), oraz statusu pobytu podatników w USA (nie ustalono). W ocenie Sądu, wszystkie powyższe dane nie uprawniały Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do uznania, że L. [...] to adres zamieszkania skarżących w znaczeniu przyjętym przez art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Istniały wszak uzasadnione wątpliwości, czy skarżący pod tym adresem przebywają. Sam fakt zameldowania o niczym bowiem nie przesądza i stanowi jedynie prawdopodobieństwo, które należy zweryfikować pod kątem faktycznego zamieszkania. Powyższe dotyczy również adresu podanego do korespondencji w innych instytucjach (ZUS, organy gminy).

Zdaniem Sądu, niezasadne okazały się twierdzenia organu ukierunkowane na brak aktualizacji danych rejestracyjnych w urzędzie skarbowym. O skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Obowiązek aktualizacji danych, nałożony inną ustawą nie może skutecznie zmieniać unormowań dotyczących doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Ewidencja jest źródłem informacji dla organów o podatnikach, z tym, że w przypadku, gdy dane znajdujące się w niej, nawet na skutek zaniechania podatnika, nie zostały zaktualizowane i zostanie wykazane, że faktyczne miejsce zamieszkania podatnika jest inne, nie ma podstaw by uznać, iż doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym. Konsekwencją naruszenia przez podatnika obowiązków z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników jest ewentualna odpowiedzialność za wykroczenie z art. 81 Kodeksu karnego skarbowego. W przypadku nieustalenia miejsca zamieszkiwania podatnika, organ podatkowy może również na podstawie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej. Istnieje także instytucja pełnomocnika do spraw doręczeń w razie wyjazdu strony za granicę (art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej). Co więcej, również we wnioskach o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań, organ dysponował informacjami potwierdzającymi okoliczności stałego pobytu i pracy skarżących w USA, których w ogóle nie uwzględnił. Powyższe działania doprowadziły – według Sądu – do naruszenia art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec braku prawidłowego doręczenia decyzji organ nie mógł skutecznie orzekać o stwierdzeniu uchybienia terminowi do złożenia odwołań oraz o odmowie przywrócenia terminu do ich wniesienia.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."):

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonych postanowień, mimo braku przesłanek do wydania takiego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez:

a) dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegającej na stwierdzeniu, że postanowienia wydano z naruszeniem przepisów postępowania,

b) brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej stanu faktycznego,

c) wybiórcze przedstawienie stanu sprawy oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia;

3. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd - w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy – niewłaściwie rozstrzygnął o prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu oraz o dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału w sprawie. Sąd nie odniósł się również do całego stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowych doręczeń oraz niewłaściwie uznał doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej za skuteczne. Tymczasem gdyby Sąd dokonał rzetelnej oceny materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe w sprawie, to wydałby odmienne rozstrzygnięcie;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że nie istniały przesłanki do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w rezultacie brak było podstaw, aby stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie lub odrzucenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Za kluczowe dla rozstrzygnięcia uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 150 Ordynacji podatkowej. Ocena zasadności uchybień odnoszących się do kwestii przywrócenia terminu (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej) i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy), mających w istocie charakter wtórny, zależy bowiem od stanowiska w kwestii prawidłowości doręczenia decyzji podatkowych.

Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje okoliczność skorzystania przez organ podatkowy ze szczególnego sposobu doręczenia korespondencji przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Otóż zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012): § 1 W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§ 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, iż możliwość dokonania doręczenia zastępczego w trybie cytowanego przepisu jest dopuszczalna w sytuacji, gdy organy podatkowe – mając wątpliwości co do adresu zamieszkania podatnika – podjęły wszechstronne działania zmierzające do ustalenia właściwego adresu, zaś podatnik nie podjął jakichkolwiek działań pozwalających na określenie aktualnego miejsca pobytu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku jakoby postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. było wybiórcze i nie pozwoliło na kierowanie przesyłek na adres w Polsce L. [...]. Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, że przedstawiając powyższą ocenę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pominął szereg okoliczności związanych z próbą ustalenia miejsca pobytu skarżących, a znajdujących wyraźne odzwierciedlenie w aktach podatkowych, czym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a., tj. przepisy stanowiące o obowiązku zbadania sprawy (bez ograniczeń wynikających z treści skargi) i wydania wyroku na podstawie akt sprawy. Nie sposób pominąć, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie (wnuk, wnuczka, syn, brat i bratowa) z jednej strony twierdzili, że skarżący od wielu lat przebywają poza granicami Polski (w USA), z drugiej zaś pytani o adres zamieszkania zeznawali, że nie posiadają w tym zakresie jakiejkolwiek wiedzy, gdyż nie korespondują ze skarżącymi i nie utrzymują z nimi kontaktów. Oświadczenia te mogły budzić uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności, w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował jednocześnie informacjami świadczącymi o dokonywaniu między tymi osobami a skarżącymi czynności cywilnoprawnych. Otóż wnuki, dokonując zgłoszenia - otrzymanych od dziadków - darowizn w latach 2009, 2010 i następnych, podawały adresy zamieszkania S. B. i E. B. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Doszło również do zawarcia dwóch umów darowizny z dnia 2 lutego 2005 r., na mocy których syn i synowa przekazali obdarowanemu E. B. i S. B. samochód. Na umowach darowizny widnieją podpisy skarżących. Co więcej, w zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny, złożonym w Urzędzie Skarbowym w K., jako dane podatników zobowiązanych do złożenia zeznania widnieje zapis: S. B., L. [...], E. B., L. [...].

Ponadto z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż w dniu 23 lutego 2010 r. zostało złożone, podpisane przez skarżącego, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z dnia 16 grudnia 2009 r. dotyczące nabycia przez E. B. spadku, w którym jako adres zamieszkania spadkobiercy wskazano L. [...]. Nie ulega również wątpliwości, że skarżący, mimo ciążącego na nich obowiązku, nie dokonali zmiany danych dotyczących ich zameldowania (mimo stosownego obowiązku wynikającego z przepisów o ewidencji ludności), nie aktualizowali danych rejestracyjnych w urzędzie skarbowym, zaś adres L. [...] został wskazany jako właściwy do korespondencji również w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, wypłacającym skarżącym świadczenie emerytalne.

Wszystkie podane okoliczności powinny zostać wzięte pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji i poddane wnikliwej analizie, której przebieg powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, stosownie do wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje w szczególności zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i stanowisk stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przesłanek takich nie spełnia orzeczenie, w którym istotna dla oceny i wyniku sprawy część okoliczności i ustaleń organów jest pomijana, a z motywów rozstrzygnięcia nie wynika, z jakich względów dokonano jedynie selektywnej oceny działań organu podatkowego w świetle relewantnych dla danego przypadku unormowań prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że Sąd nie wskazał jakiejkolwiek podstawy prawnej forsowanego przez siebie poglądu, z którego wynika w istocie bezwzględny i niczym nieograniczony obowiązek skutecznego poszukiwania innego adresu podatnika, w przypadku pojawienia się informacji o możliwym innym, bliżej niesprecyzowanym miejscu pobytu strony postępowania. Tak dalece idącego obowiązku nie sposób wywieść z przepisów Ordynacji podatkowej, tym bardziej w sytuacji, gdy sam podatnik w relacjach z organami podatkowymi (a także innymi instytucjami) konsekwentnie, od wielu lat, wskazuje konkretny adres i nie aktualizuje dotyczących go danych. Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 123/11, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism (co do znaczenia zgłoszenia identyfikacyjnego zob. również wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15 - treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie przychylił się tym samym do argumentu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, iż na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy niewywiązanie się przez skarżących z obowiązku dokonania naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia aktualizacyjnego, wynikającego z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), nie wpływa na ocenę prawidłowości doręczenia decyzji podatkowych. Twierdzenie takie – przy uwzględnieniu ustaleń i wyjaśnień organu podatkowego – było bowiem nieusprawiedliwione.

W świetle przedstawionych uwag za nieuzasadnione należało również uznać wnioski Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i niedopuszczalności orzekania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołań (art. 162 § 1 powołanej ustawy), co przesądzało o zasadności zarzutów kasacyjnych odwołujących się do wskazanych przepisów.

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast wskazane w petitum skargi kasacyjnej uchybienia w zakresie zasad postępowania podatkowego (art. 191, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Regulacje te w ogóle nie były powoływane przez Sąd pierwszej instancji, zaś autor środka odwoławczego w żaden sposób nie uzasadnił sugerowanych uchybień.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 185 § 2 p.p.s.a., o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prezentowanej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).