Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, której rzecz lub prawo obciążone zostało zastawem skarbowym sprzecznie z prawem, może - po uprzednim wezwaniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, który zastaw ten ustanowił, do usunięcia naruszenia prawa - skierować skargę do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 par. 2 pkt 4 w związku z art. 52 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2006 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wykreślenia wpisu z rejestru zastawu skarbowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 8 listopada 2006 r.

1. Dnia 4 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu ustanowił zastaw skarbowy na samochodzie Daewoo Nubira o numerze rejestracyjnym [...], będącym własnością A. C. (skarżącego), celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A". Zawiadomienie o dokonaniu wpisu doręczono skarżącemu dnia 18 stycznia 2006 r.

2. Dnia 25 stycznia 2006 r. skarżący złożył wniosek o wykreślenie tego wpisu, jako podstawę prawną wniosku wskazując art. 42a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.]. Podniósł, że wpisu dokonano z naruszeniem art. 41 § 1 O.p., gdyż wartość samochodu, na którym zastaw skarbowy ustanowiono, była mniejsza niż 10.400 zł. Na poparcie swego twierdzenia wskazał na zamieszczone w Internecie oferty sprzedaży samochodów tego typu i rocznika, co samochód będący przedmiotem zastawu, w których cenę sprzedaży określono na kwoty 9.600-9.900 zł.

3. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 200 § 2 pkt 2 oraz art. 41 i art. 42a § 2 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu odmówił dokonania żądanego przez skarżącego wykreślenia. Wskazał, że zgodnie z art. 42a § 1 O.p. wykreślenie wpisu do rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej, odpowiadającej za zaległości podatkowe. Ponieważ skarżący jest właścicielem pojazdu, na którym ustanowiono zastaw skarbowy, nie jest osobą legitymowaną do złożenia wniosku o wykreślenie wpisu. Ponadto organ podatkowy podniósł, że na podstawie periodyku "Pojazdy samochodowe – wartości rynkowe" Wydawnictwa Info-Ekspert Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych Export-Mot ze stycznia 2006 r. ustalono, że wartość rynkowa samochodów marki Daewoo Nubia Van o pojemności silnika 1998 ccm, wyprodukowanych w roku 1999, stanowiąca podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosiła od 12.250 zł do 14.200 zł. Zdaniem organu podatkowego przedstawione przez skarżącego oferty sprzedaży dotyczą konkretnych samochodów, z uwzględnieniem ich stanu technicznego, przebiegu i wyposażenia i nie mogą stanowić miernika wartości samochodu skarżącego.

4. W odwołaniu skarżący zarzucił, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., gdyż nie zebrał całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu obciążonego zastawem skarbowym oraz nie wskazał przyczyn, dla których dowodom wniesionym przez skarżącego odmówił wiarygodności. Podniósł, że samochód, na którym ustanowiono zastaw skarbowy, jest powypadkowy, w złym stanie technicznym, ma duży przebieg i nie ma maksymalnego wyposażenia. Dokonując wpisu w dniu 4 stycznia 2006 r. organ podatkowy nie mógł posiadać publikacji z cenami za styczeń 2006 r. i tym samym nie mógł określić rzeczywistej ceny samochodu na ten dzień, zwłaszcza, że nie ustalił jego stanu technicznego, przebiegu i wyposażenia. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przez organ podatkowy art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez ustanowienie zastawu mimo, że zaległość podatkowa nie została objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym z winy organu podatkowego i mimo tego, że toczyło się postępowanie o umorzenie tej zaległości.

5. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powtórzył argument, że wykreślenie wpisu na podstawie art. 42a § 1 O.p.j dotyczy sytuacji, gdy rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym nie stanowiły własności podatnika lub innych osób w przepisie tym wymienionych, natomiast sytuacja taka w tej sprawie nie zachodzi, ponieważ skarżący, będący osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, był w dniu ustanowienia zastawu właścicielem rzeczy obciążonej zastawem. Procedura badania wartości rzeczy podlegających wpisowi do rejestru zastawów skarbowych nie jest określona, a w przypadku samochodów ich wartość ustalana jest w oparciu o wykaz wartości rynkowych i zbędne jest dokonywanie sprawdzenia stanu technicznego pojazdu, gdyż jedynie biegły może określić wartość rzeczy z uwzględnieniem jej stanu technicznego. W sprawach dotyczących zastawów skarbowych nie ma obowiązku powoływania biegłych do wyceny rzeczy, na których zastaw ma być ustanowiony, a zgodnie z art. 197 § 2 O.p. powołanie biegłego z urzędu następuje jedynie wtedy, gdy wymagają tego przepisy prawa podatkowego. Dla ustanowienia zastawu skarbowego istotne jest, by należność podatkowa Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego była wymagalna, natomiast nie ma znaczenia, czy toczyło się postępowanie o umorzenie zaległości lub postępowanie restrukturyzacyjne.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to art. 187 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 188, art. 197 i art. 198 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu, czego skutkiem mogło być naruszenie prawa materialnego, a to art. 41 § 1 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł, że istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością jest określenie wartości samochodu, na którym został ustanowiony zastaw skarbowy, ponieważ ewentualne ustalenie, że wartość ta jest niższa od 10.400 zł wykluczałoby możliwość ustanowienia zastawu. Wskazał na ogromną podaż samochodów używanych, co wpływa na obniżenie ich cen transakcyjnych oraz na zły stan techniczny samochodu, na którym zastaw ustanowiono. Zdaniem skarżącego obowiązek organów podatkowych przeprowadzenia w takiej sytuacji dowodu z opinii biegłego wynika z treści art. 188 O.p.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Powtórzył argument, że organy podatkowe powołują biegłego z urzędu na podstawie art. 197 § 2 O.p. tylko wtedy, gdy wymagają tego przepisy prawa podatkowego, a w sprawie ustanowienia zastawu skarbowego przepisy wymogu takiego nie stawiają. Tym samym wystarczający był dowód z fachowego periodyku odnotowującego wartości rynkowe samochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, ponieważ organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania (art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.]).

W sprawie występują dwa zagadnienia prawne. Pierwsze dotyczy trybu i podstaw prawnych rozpoznania wniosku o wykreślenie wpisu do rejestru zastawów skarbowych, zgłoszonego przez właściciela rzeczy, na której ustanowiono zastaw skarbowy, a który jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. Zagadnienie drugie dotyczy zakresu obowiązków organów podatkowych odnoszących się do ustalenia wartości rzeczy obciążanej zastawem, a w szczególności dopuszczalności względnie obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości przedmiotu zastawu.

Odnośnie zagadnienia pierwszego należy zauważyć, iż art. 42 O.p. stanowi, że: zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych (§ 1); zastaw skarbowy wygasa: 1) z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo 2) z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych albo 3) z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu (§ 5); o dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 42a § 2 (§ 6). Z kolei art. 42a O.p. stanowi, że wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe oraz że wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu (§ 1) i że w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych w przypadku określonym w § 1 wydaje się decyzję (§ 2).

Na podstawie upoważnienia zamieszczonego w art. 46 § 3 O.p. Minister Finansów dnia 24 grudnia 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie rejestru zastawów oraz Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2068 ze zmianami). Paragraf 2 tego rozporządzenia stanowi, że zastaw skarbowy jest wpisywany do rejestru zastawów skarbowych w dniu jego ustanowienia (ust. 1) i że naczelnik urzędu skarbowego dokonuje wykreślenia wpisu w rejestrze zastawów skarbowych w dniu: 1) wygaśnięcia zastawu skarbowego, 2) wydania decyzji na podstawie art. 42a O.p. (ust. 2).

Wykładnia tych przepisów, zwłaszcza w zakresie procedury wykreślania wpisu z rejestru, podstaw prawnych wykreślenia, a także środków prawnych, przysługujących zastawcy, domagającego się wykreślenia, budzi istotne wątpliwości. Wątpliwości te znajdują wyraz w szeregu wypowiedzi w literaturze przedmiotu.

A. Huchla stwierdza, że chociaż art. 42a O.p. reguluje tylko jeden przypadek wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych, należy przyjąć, że analogiczny tryb powinien mieć zastosowanie do wniosków o wykreślenie z rejestru uzasadnionych innymi naruszeniami zasad ustanawiania zastawu, na przykład zbyt małą wartością przedmiotu zastawu (por. A. Uchla, w: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Dom Wydawniczy ABC 2003, komentarz do art. 42a).

Analogiczne przekonanie wyraża H. Dzwonkowski (por. H. Dzwonkowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. c.H. Beck 2006, teza 5 do art. 42a, s. 301).

Zdaniem R. Mastalskiego w przypadkach ustanowienia zastawu skarbowego niezgodnie z obowiązującymi przepisami podmiotowi obciążonemu zastawem powinny służyć środki ochrony prawnej. Ponieważ podstawą prawną wykreślenia wpisu z rejestru jest decyzja podatkowa, w sprawie wykreślenia powinno się toczyć postępowanie podatkowe unormowane w dziale IV Ordynacji podatkowej, wszczynane na wniosek zastawcy, złożony w ciągu 7 dni od powzięcia wiadomości o naruszeniu prawa, z możliwością przywrócenia tego terminu (jako terminu mającego charakter procesowy) w przypadku jego usprawiedliwionego uchybienia (por. R. Mastalski, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wyd. Unimex, teza 2 do art. 42 i teza 2-3 do art. 42a, s. 234-235).

Według P. Czerskiego ustawodawca z niezrozumiałych powodów nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie wykreślenia wpisu zastawu skarbowego przez samego zastawcę skarbowego, ale organ podatkowy może zawsze z urzędu wykreślić błędnie wpisany zastaw skarbowy i to bez wszczynania postępowania podatkowego, to jest w drodze czynności technicznej, zwłaszcza, że art. 42 § 5 O.p., wbrew swemu literalnemu brzmieniu, nie wymienia wszystkich przypadków wygaśnięcia zastawu skarbowego (P. Czerski Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatkowych, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2004, s. 124 i 174).

Podobne zapatrywanie przedstawia W. Morawski, który analizując przepisy art. 42 i art. 42a O.p. w powiązaniu z § 2 cytowanego wcześniej rozporządzenia w sprawie rejestru zastawów skarbowych oraz Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych dochodzi do wniosku, że występują dwa rodzaje wykreśleń z rejestru zastawów skarbowych: po pierwsze – wykreślenie materialnoprawne, skutkujące wygaśnięciem zastawu skarbowego i po drugie – wykreślenie "porządkujące", które jest następstwem wcześniejszego wygaśnięcia zastawu skarbowego (por. W. Morawski Wygasanie zastawu skarbowego, "Monitor Podatkowy" Nr 11/2004, s.24).

Wreszcie zdaniem M. Niezgódki-Medek jedynym ustawowo uregulowanym przypadkiem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów w drodze decyzji organu podatkowego jest sytuacja, gdy zastaw został ustanowiony na rzeczy lub prawie, stanowiącym własność innego podmiotu, niż osoba odpowiadająca za zaległości podatkowe. Wydanie takiej decyzji skutkuje wygaśnięciem zastawu, przy czym art. 42 § 5 O.p. nie został zharmonizowany z § 2 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wykonawczego. W ustawie nie uregulowano, z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 42a § 1 O.p., innych przypadków, w których może powstać spór pomiędzy zastawcą a organem dokonującym wpisu. Zawiadomienie zastawcy o wpisie lub wykreśleniu z rejestru zastawów, o jakim mowa w art. 42 § 6 O.p., służy jedynie zapewnieniu przepływu informacji i ponieważ nie określono formy prawnej, w jakiej zawiadomienia takiego należy dokonać, forma ta może być dowolna, przy czym - ponieważ nie jest to czynność procesowa, nie ma zastosowania art. 216 O.p., umożliwiający wydanie postanowienia. Autorka dochodzi do wniosku, że optymalnym rozwiązaniem byłoby wydawanie w sytuacjach spornych decyzji, ale ustawodawca nie stworzył do tego podstawy prawnej, ani nie przewidział możliwości działania naczelnika urzędu skarbowego z urzędu. Opowiada się zatem za rozważeniem możliwości przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., po uprzednim wezwaniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art. 52 § 3 tego P.p.s.a. (por. M. Niezgódka-Medek, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006, teza 1-4 do art. 42 i teza 1 do art. 42a, s. 230-233).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie analiza art. 41 § 1, § 5 i § 6 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosków co do charakteru prawnego wpisów i wykreśleń z rejestru zastawów skarbowych, a w konsekwencji pozwala także określić środki prawne, jakimi dysponuje zastawca do zwalczania wpisu niezgodnego z prawem.

Nie budzi wątpliwości, że ustanowienie zastawu skarbowego następuje wskutek wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Wpis ten ma charakter czynności materialno-technicznej. Wykreślenie wpisu może natomiast nastąpić albo wskutek materialno-technicznej czynności wykreślenia, albo na podstawie decyzji o wykreśleniu, w warunkach określonych w art. 42a § 1 i 2 O.p., a więc, gdy zastawem skarbowym obciążono rzecz lub prawo nie będące własnością osoby odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Materialno-techniczna czynność wykreślenia może mieć nie tylko charakter "porządkujący" – by posłużyć się określeniem zaproponowanym przez W. Morawskiego – a więc prowadzący do usunięcia wpisu w sytuacji, gdy zastaw wygasł wskutek innych zdarzeń prawnych, ale także materialnoprawny, skutkujący wygaśnięciem zastawu. Wniosek taki Sąd wyprowadza z uregulowań zawartych w art. 41 § 5 pkt 2 i art. 41 § 6 O.p. Pierwszy z tych przepisów przewiduje sytuację, gdy zastaw skarbowy wygasa wskutek wykreślenia wpisu ("z dniem wykreślenia wpisu", jak ujął to ustawodawca). Wykreślenie wpisu jest zatem samoistną przyczyną wygaśnięcia zastawu skarbowego. Z kolei przepis art. 41 § 6 O.p. nakłada na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek zawiadamiania zastawcy o dokonaniu wpisu o r a z wykreśleniu, z zastrzeżeniem art. 42a § 2. Łącznik "oraz" wskazuje, że ustawodawca przewidział sytuację, w której organ podatkowy obligowany będzie do powiadomienia zastawcy o wykreśleniu wpisu, mimo, że w sprawie wykreślenia nie wydano decyzji – gdyż w takim wypadku odsyła do uregulowania zawartego w art. 42a § 2 O.p. ("z zastrzeżeniem art. 42a § 2"). Skoro zatem ustawa przewiduje dokonanie wykreślenia wpisu do rejestru zastawów, powodujące wygaśnięcie zastawu, bez wydawania w tej sprawie decyzji, prowadzi to do wniosku, że także takie wykreślenie wpisu następuje w drodze czynności materialno-technicznej naczelnika urzędu skarbowego, o której to czynności jest on obowiązany powiadomić osobę odpowiadającą za zaległości podatkowe.

Przedstawione wcześniej poglądy doktrynalne, według których tryb przewidziany w art. 42a O.p., polegający na przeprowadzeniu kończonego wydaniem decyzji postępowania podatkowego w sprawie o wykreślenie wpisu, powinien mieć zastosowanie także w innych przypadkach, niż ustanowienie zastawu na rzeczach lub prawach osoby nie odpowiadającej za zaległości podatkowe, mogą mieć jedynie charakter postulatywny. Jak słusznie zauważa M. Niezgódka-Medek rozwiązanie takie byłoby optymalne, ale ustawodawca nie stworzył do tego podstawy prawnej. Nie można zatem przyjąć postulowanej przez zwolenników tego poglądu analogii, zwłaszcza, że – jak już wspomniano – analiza przepisów O.p., normujących zagadnienie dokonywania wpisu i wykreślania wpisu z rejestru zastawów skarbowych prowadzi do wniosku, że w tym zakresie obowiązują, co do zasady, szczególne uregulowania prawne, wyłączające stosowanie klasycznego postępowania podatkowego; wyjątkiem jest tu procedura rozpatrywania wniosku osoby nie odpowiadającej za zaległości podatkowe, ale ten wyjątek został wyraźnie określony.

Ponieważ wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych nie ma charakteru czynności procesowej, nie mają tu zastosowania przepisy O.p. określające, że postępowanie wszczyna się z urzędu lub na wniosek. Skoro jednak O.p. zagadnienia tego w odniesieniu do czynności materialno-technicznej nie normuje, należy przyjąć, że czynność ta może być podjęta przez naczelnika urzędu skarbowego zarówno z urzędu, jak i na wniosek zastawcy. Jeżeli bowiem naczelnik urzędu skarbowego poweźmie wiadomość, że zastaw został ustanowiony niezgodnie z prawem, powinien stan niezgodności z prawem usunąć, stosownie do obowiązującej go, a wyrażonej w art. 120 O.p. zasady, w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Podobnie, jeżeli informacja o ustanowieniu zastawu skarbowego niezgodnie z prawem zostanie organowi podatkowemu przekazana we wniosku zastawcy o wykreślenie wpisu do rejestru zastawów, w oparciu o tę samą zasadę praworządności organ podatkowy winien stan sprzeczności z prawem usunąć, dokonując materialno-technicznej czynności wykreślenia wpisu i powiadamiając o tym zastawcę (byłego zastawcę) w trybie art. 41 § 6 O.p. Jeżeli natomiast organ podatkowy nie zgodzi się z poglądem osoby odpowiedzialnej za zaległości podatkowe co do sprzeczności z prawem ustanowienia zastawu skarbowego, osoba ta może poszukiwać ochrony prawnej w trybie i na zasadach określonych w P.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą opowiada się zatem za rozwiązaniem tego zagadnienia w sposób proponowany przez M. Niezgódkę-Medek.

Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej (czyli decyzje i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym), dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Czynność wpisu do rejestru zastawów skarbowych lub wykreślenia z tego rejestru niewątpliwie jest czynnością dotyczącą obowiązków wynikających z przepisów prawa, gdyż dotyczy obciążenia rzeczy lub prawa strony w sposób ograniczający prawo własności lub uchylenia takiego obciążenia. Zarazem czynność ta nie jest decyzją lub postanowieniem. Podlega zatem orzecznictwu sądów administracyjnych w ramach sprawowanej przez nie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jak określa to art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Jak stanowi art. 52 § 3 P.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. W sprawie wykreślenia wpisu do rejestru zastawów skarbowych O.p. nie przewiduje środków zaskarżenia, za wyjątkiem sytuacji, gdy wykreślenia domaga się osoba nie odpowiadająca za zaległości podatkowe, której rzecz lub prawo obciążono zastawem skarbowym. Zastawca, który jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, nie ma zatem innej możliwości wzruszenia sprzecznego z prawem wpisu zastawu skarbowego, jak tylko wezwanie na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, który wpisu do rejestru zastawów skarbowych dokonał, do usunięcia naruszenia prawa przez dokonanie wykreślenia wadliwego wpisu. Jak stanowi art. 53 § 2 P.p.s.a., w przypadku doręczenia takiemu zastawcy odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może on w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi wnieść skargę do sądu administracyjnego; jeżeli organ odpowiedzi na wezwanie nie udzieli – termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego wynosi sześćdziesiąt dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Rozważania powyższe upoważniają zatem do postawienia tezy, że podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, której rzecz lub prawo obciążone zostało zastawem skarbowym sprzecznie z prawem, może - po uprzednim wezwaniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, który zastaw ten ustanowił, do usunięcia naruszenia prawa - skierować skargę do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 w związku z art. 52 § 3 P.p.s.a.

Przenosząc powyższe rozważania i konkluzje na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe obydwu instancji mimo wskazania, że art. 42a § 1 O.p. nie ma zastosowania do skarżącego jako osoby odpowiadającej za zaległość podatkową, złożony przez niego wniosek o wykreślenie wpisu rozpoznały jednak merytorycznie, wydając decyzję odmawiające wykreślenia wpisu oraz decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą wykreślenia. Nie zastosowały zatem art. 165a § 1 O.p., który przewiduje, że gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ani art. 208 § 1 względnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., które stanowią podstawę do wydania decyzji o umorzeniu postępowania względnie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, czyli wystąpił brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organy podatkowe rozstrzygały zatem sprawę w niewłaściwym trybie i w oparciu o wadliwą podstawę prawną.

Przechodząc do rozważenia drugiego zagadnienia, a więc dopuszczalności względnie obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego w wypadku sporu co do wartości przedmiotu zastawu Sąd stwierdza, że rozumienie przez organy podatkowe zasad przeprowadzania dowodu z opinii biegłych, o czym stanowi art. 197 O.p., budzi zastrzeżenia. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii (§ 1) oraz że powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2). Paragraf drugi cytowanego artykułu normuje zatem sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest obligatoryjne, a paragraf pierwszy – gdy przeprowadzenie takiego dowodu ma charakter fakultatywny, czyli pozostawione jest uznaniu organu podatkowego.

Niewątpliwie nie ma szczególnych przepisów, które regulowałyby procedurę ustalania wartości rzeczy, na której ustanowiony ma być zastaw skarbowy. Nie ma też przepisów, które obligowałyby organy podatkowe do przeprowadzania w takich wypadkach dowodu z opinii biegłego. W sprawie nie ma zatem zastosowania § 2 art. 197 O.p.

Należy jednak podkreślić, że granice określonej w § 1 art. 197 O.p. swobody organów podatkowych w korzystaniu ze środka dowodowego, jakim jest opinia biegłego, są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, nakładającą na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Toteż w sprawach o stanie faktycznym, który wyjaśnić można dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi, organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (por. B. Adamiak, w:Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wyd. Unimex, teza 3 do art. 197, s. 727-728 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, tamże).

Wartość samochodu skarżącego, na którym ustanowiono zastaw skarbowy, jest dla ustalenia stanu faktycznego sprawy okolicznością istotną, a nawet kluczową. Stosownie bowiem do art. 41 § 1 O.p. w brzmieniu określonym obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2005 r. w sprawie wysokości kwot wymienionych w art. 41 § 1 i w art. 112 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa (M.P. Nr 49, poz. 671) wartość rzeczy lub prawa, na której ustanowiony może być zastaw skarbowy, wynosi od dnia 1 stycznia 2006 r. 10.400 zł. Jeżeli zatem okazałoby się, że wartość samochodu skarżącego w dniu ustanowienia zastawu skarbowego była niższa, niż wskazana wyżej wartość graniczna, zastaw skarbowy zostałby ustanowiony bezprawnie.

Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy właśnie wartości samochodu, będącego przedmiotem zastawu skarbowego. Jak słusznie podnosi skarżący – i z czym zgadza się także Dyrektor Izby Skarbowej - istotna w sprawie jest wartość konkretnego samochodu, a więc tego, na którym ustanowiony ma być zastaw skarbowy i to określona na konkretny dzień, to jest ten, w którym zastaw ustanowiono. Określenie tej wartości w sposób oczywisty przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne, a zatem wymaga wiadomości specjalnych. Wiadomości tych nie zastąpi posłużenie się zbiorczymi informacjami o cenach rynkowych samochodów używanych, nawet, jeżeli źródłem tych informacji są wydawnictwa o ustalonej wiarygodności. Zawsze bowiem informacje te dotyczą cen przeciętnych i samochodów o przeciętnym (poprawnym) stanie technicznym, przeciętnym przebiegu itp. Nie można na ich podstawie odeprzeć zarzutu skarżącego, że jego samochód jest (był w dacie ustanowienia zastawu skarbowego) w stanie gorszym, niż przeciętny, miał większy przebieg, ograniczone wyposażenie itp. Tylko opinia osoby, która dysponuje wiadomościami specjalnymi na temat wyceny samochodów może być w tej sytuacji miarodajna i uwzględnić indywidualne cechy pojazdu mającego stać się przedmiotem zastawu. W związku z tym odstąpienie przez organy podatkowe od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czego domagał się skarżący, zaakceptowane być nie może, gdyż prowadzi do rozstrzygnięcia sprawy bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem art. 187 § 1 O.p.

Należy jednocześnie zastrzec, że nie oznacza to, że zawsze, gdy organ podatkowy zamierza ustanowić zastaw skarbowy na rzeczy lub prawie, a w szczególności na samochodzie, obligowany jest do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wartości przedmiotu zastawu. Obowiązek ten dotyczy sytuacji wątpliwych i spornych, zwłaszcza takich, gdy właściciel rzeczy lub prawa, które mają być obciążone, podnosi zarzuty wskazujące na niedopuszczalność ustanowienia zastawu ze względu na zbyt małą wartość tej rzeczy lub tego prawa. W sytuacji, gdy wartość rzeczy lub prawa jest w sposób oczywisty większa, niż określona przepisami prawa wartość minimalna i zastawca w odniesieniu do tego zarzutów nie zgłasza, dowód z opinii biegłego jest zbędny.

Przedstawione wyżej uchybienia, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy prowadzić muszą do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując odwołanie skarżącego winien kierować się dokonaną przez Sąd wykładnią prawa, zarówno w zakresie trybu i podstawy prawnej rozpatrzenia wniosku o wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych w sytuacji, gdy wykreślenia tego domaga się inna osoba, niż ta, o której mowa w art. 42a § 1 O.p., jak i niezbędnego postępowania dowodowego, pozwalającego dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy w zakresie koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem zarzutów skarżącego. Podkreślenia wymaga, że skarżący powinien być prawidłowo pouczony o trybie i terminie wywiedzenia skargi do sądu administracyjnego, również stosownie do dokonanej przez Sąd wykładni przepisów postępowania.

Sąd nie dopatrzył się przesłanek do uwzględnienia zgłoszonego przez skarżącego wniosku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący żadnych kosztów postępowania nie poniósł, ponieważ uzyskał prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sadowych, a z zastępstwa procesowego nie korzystał.