Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 430/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. p o s t a n a w i a: 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: Czy w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy? 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 430/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. K. - zwanego dalej także "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że Prezydent Miasta B. decyzją z dnia 29 maja 2009 r. ustalił T. K. i M. K. wysokość podatku od nieruchomości na 2009 r.

W decyzji tej organ podatkowy powołując się na dane z ewidencji gruntów i budynków stwierdził, że T. i M. małżonkowie K. są właścicielami dwóch lokali - garażu nr [...] i lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Oba lokale stanowią odrębną własność, zaś garaż, zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji, posiada wyodrębnioną funkcję niemieszkalną. Tym samym, garaż stanowiący odrębną własność podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. "budynków lub ich części pozostałych".

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji zastosowanie błędnej stawki podatkowej. Zaznaczył, że garaż nr [...] jest częścią budynku mieszkalnego, co wynika z aktów notarialnych i księgi wieczystej dotyczącej garażu. Ponieważ garaż służy do przechowywania rzeczy gospodarstwa domowego, podobnie jak piwnica lub strych, pełni faktycznie funkcję mieszkalną.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia 10 sierpnia 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że małżonkowie są właścicielami dwóch odrębnych lokali, spełniających różne funkcje (mieszkalną i niemieszkalną), z prawem własności do części gruntu dla każdego z tych lokali. Zdaniem Kolegium, niewątpliwie nastąpiło wyodrębnienie samodzielnego lokalu o funkcji użytkowej niemieszkalnej, tj. lokalu, który nie zaspakaja podstawowej potrzeby bytowej w zakresie zamieszkiwania. Odrębność tego lokalu, przeznaczonego na cele niemieszkalne, a który jest lokalem - garażem, powoduje, że nie może być on postrzegany jako część lokalu mieszkalnego. W sytuacji gdy garaż jest samodzielnym lokalem niemieszkalnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l."

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." - oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała kwestia zastosowania stawki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokalu - garażu, znajdującego się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, będącego własnością Skarżącego i jego żony.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporny lokal niemieszkalny (garaż) powinien być w 2009 r. opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych.

Sąd wyjaśnił, iż w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania jest posiadanie odrębnej nieruchomości będącej częścią budynku. Z aktu notarialnego z dnia 6 kwietnia 2001 r. wynika, iż Skarżący wraz z żoną nabyli, m.in. odrębną własność samodzielnego lokalu - garażu oznaczonego nr [...] o powierzchni użytkowej 17,00 m2 wraz z prawem własności wspólnych części budynku i urządzeń służących do wspólnego użytku właścicieli lokali w określonej części.

Według Sądu, przyjęty do opodatkowania, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, nie budzi wątpliwości. Prowadzony dla Miasta B. "Rejestr lokali" stanowiący ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) potwierdza, iż M. i T. K. są właścicielami dwóch lokali - lokalu niemieszkalnego garażu nr [...] i lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Skarżący nie wykazał w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wadliwości zapisów dotyczących jego nieruchomości. W tej sytuacji Sąd uznał, że słusznie przyjęły organy podatkowe, iż opisywany lokal niemieszkalny - garaż, stanowiący odrębną własność, stosownie do art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l., podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) "art. 3 ust. " u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym rozumieniu treści tej normy prawnej przez Sąd i błędnym uznaniu jako podstawy prawnej do opodatkowania garażu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, ponieważ ta norma określa tylko obowiązek podatkowy właścicieli lokali o wyodrębnionej własności, w przedmiocie opodatkowania gruntu i części budynku stanowiących współwłasność oraz zakres obowiązku podatkowego, odpowiadający częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Powyższy przepis dotyczy innych przedmiotów opodatkowania, nie dotyczy garażu. Sąd mylnie uznał, że organy podatkowe słusznie przyjęły jako podstawę prawną opodatkowania garażu art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

Prawidłową, zgodną z prawem, podstawą prawną opodatkowania garażu będącego częścią budynku mieszkalnego jest art. 2 ust. 1 pkt 2 i § 1 pkt 1 Uchwały nr XXXIV/419/08 Rady Miejskiej Białegostoku z dnia 24 listopada 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości;

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., przez błędną wykładnię, polegające na mylnym rozumieniu treści tej normy prawnej oraz jej znaczenia do opodatkowania garażu:

- w wyniku przyjęcia określenia "budynek" w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków, która jest prowadzona dla budynków w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), pomimo nakazu w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stosowania definicji ustawowej do określenia "budynek" jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- poprzez rozumienie przedmiotu opodatkowania - garażu - według cech prawa własności i klasyfikacji w ewidencji lokali jako lokal niemieszkalny, która jest prowadzona tylko dla lokali o wyodrębnionej własności, na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), pomimo iż art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje, że do budynków (garaż jako lokal użytkowy stanowiący część budynku) stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, niezależnie od stanu prawnego budynku lub jego części oraz niezależnie od tego, kto jest właścicielem budynku lub jego części;

- przez błędne uznanie, że ta norma uprawnia organy podatkowe do przyjęcia jako podstawy prawnej do opodatkowania garażu, stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych. Sąd nie zauważył, że przepisy art. 5 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.o.l. wyraźnie są adresowane tylko do organu, jakim jest rada gminy. Organy podatkowe nie mogą powoływać się na uprawnienia nadane tylko radom gmin;

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie opodatkowania garażu błędnie oceniono i błędnie podciągnięto pod hipotezę tego przepisu oraz wadliwe oceniono prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie podstawy prawnej zastosowanej stawki podatkowej;

4) art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm.), przez błędną wykładnię, polegającą na niezrozumieniu treści i znaczenia przepisu przy opodatkowaniu budynków lub ich części, mylnie uznając, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie, m.in. przedmiotu opodatkowania (od budynków lub ich części) jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków. Sąd nie zauważył, że w u.p.o.l. w art. 1a ust. 3 pkt 1-8 zakres stosowania ewidencji gruntów i budynków został jednoznacznie zawężony tylko do gruntów. Do opodatkowania przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2, tj. do budynków lub ich części, należy stosować rozważania prawne zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1, 3, 4, 5, u.p.o.l., które wykluczają stosowanie zapisów zawartych w ewidencji budynków i ewidencji lokali.

5) art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, ponieważ decyzje organów podatkowych oraz zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku aprobujące wadliwe rozstrzygnięcia tych organów, są sprzeczne z prawem, dyskryminują podatnika posiadającego garaż z wyodrębnioną własnością w budynku mieszkalnym, poprzez zastosowanie do opodatkowania stawki dla powierzchni użytkowej określonej dla budynków niemieszkalnych lub ich części, w porównaniu do podatników posiadających garaże o niewyodrębnionej własności w budynkach mieszkalnych:

- posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu garażowego,

- posiadających garaże zaliczane prawnie do pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych,

- posiadających garaże wchodzące w skład budynku mieszkalnego będącego częścią składową nieruchomości gruntowej,

przy zastosowaniu stawki podatkowej przewidzianej dla powierzchni użytkowej od budynków mieszkalnych lub ich części.

U.p.o.l. w art. 5 ust. 1 pkt 2 adresowanym do rady gminy nie różnicuje górnych wysokości stawek podatku w zależności od tego, czy budynek mieszkalny lub jego część jest nieruchomością, czy nie jest. Uchwała Rady Miejskiej Białegostoku nr XXXIV/419/08 z dnia 24 listopada 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości w § 1 pkt 1 i pkt 5 także nie różnicuje wysokości stawek podatku w zależności od stanu prawnego przedmiotu opodatkowania.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy właściwemu sądowi do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W obszernym uzasadnieniu przedstawiona została argumentacja na poparcie wymienionych wyżej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 187 § 1 P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Podstawowym celem powyższego uregulowania jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Wątpliwości dotyczyć muszą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. O wątpliwościach tych można mówić, gdy wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Chodzi przy tym o wątpliwości, które wiążą się z możliwością różnego rozumienia przepisów prawnych.

W niniejszej sprawie wątpliwości te, na tle niespornego stanu faktycznego (w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), zrodziły się przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Unormowanie zawarte w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia w drodze stosownej uchwały, stawek podatku od nieruchomości w wysokości nieprzekraczającej wyznaczonego maksymalnego poziomu, w odniesieniu do poszczególnych, wymienionych w tym przepisie przedmiotów opodatkowania. Określenie tychże przedmiotów (dla celów wyznaczenia odpowiedniej stawki podatku) nastąpiło poprzez uszczegółowienie, według przyjętych w tej regulacji kryteriów, wskazanych w sposób ogólny w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj., gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jeżeli chodzi o istotną dla rozpoznawanej sprawy kategorię - budynków lub ich części, normujący ją art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) stanowił, iż "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

(...)

2) od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 0,62 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 19,81 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 9,24 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,01 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 6,64 zł od 1 m² powierzchni użytkowej;"

W świetle zacytowanego przepisu spornym pozostawała kwestia, stanowiąc jednocześnie źródło powstałych, w ocenie składu orzekającego, poważnych wątpliwości prawnych, czy mając na uwadze takie właśnie określenie poszczególnych przedmiotów opodatkowania należało zastosować wobec garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności (będącego samodzielną nieruchomością lokalową) usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. - czyli jak dla budynków lub ich części pozostałych, czy też negując takie rozwiązanie, w konsekwencji właściwą powinna być stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. - przewidziana dla budynków lub ich części mieszkalnych.

Problem ten dodatkowo jest o tyle istotny zważywszy na ponad dziesięciokrotną różnicę w wysokości tych wchodzących w rachubę stawek oraz masowość jego występowania w skali całego kraju.

Treść analizowanej regulacji prawnej w połączeniu z jej otoczeniem normatywnym stwarza podstawę do formułowania dwóch przeciwstawnych sobie argumentacji przemawiających bądź za jedną bądź za drugą z dwóch wspomnianych wyżej możliwości wykładni przepisów dotyczących stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych.

Potwierdza to rozbieżność, jaka zarysowała się w powyższym zakresie nie tylko w orzecznictwie sądowym, ale również, na co warto zwrócić uwagę, w stanowisku samych organów orzekających w ramach postępowania administracyjnego, czego przykładem były (wydawane do pewnego czasu) korzystne dla podatników decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie.

U podstaw tej rozbieżności, jako punkt wyjścia do prowadzenia dalszych wywodów, leży kwestia - kiedy przedmiotem opodatkowania jest cały budynek, a w jakich przypadkach część tego budynku jako odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania i czy możliwe jest, aby części budynku mieszkalnego były opodatkowane według innych stawek niż sam ten budynek.

W prezentowanym zarówno w części orzecznictwa sądowego (dotychczas tylko pierwszoinstancyjnego) jak też piśmiennictwie podatkowym stanowisku opowiadającym się za opodatkowaniem przedmiotowych garaży według stawek wyższych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) podkreśla się, iż z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podobnie jak i z zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wstępu do następującego dalej wyliczenia wynika jednoznacznie, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno sam budynek jak i część tego budynku. Niewątpliwie taką częścią jest, m.in. będący przedmiotem odrębnej własności (stanowiący odrębną nieruchomość lokalową) garaż usytuowany w budynku mieszkalnym. W związku z tym, jako taki może on być odrębnym od samego budynku, w który się znajduje, przedmiotem opodatkowania według stawek odnoszących się do funkcji użytkowej (niemieszkalnej), którą spełnia.

W wyroku z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 508/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, iż "w art. 2 u.p.o.l. stwierdzono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budynki lub ich części. Z dalszych unormowań ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal, takiego pojęcia bowiem ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), którego końcowa część brzmi "z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Dalej w tym samym artykule w ustępie 5 ustawodawca stanowi : "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku." Z unormowań tu zacytowanych wynika, że częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnienie takie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Wyodrębnione lokale stają się odrębną nieruchomością również w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a tym samym przedmiotem opodatkowania jest posiadanie odrębnej nieruchomości będącej częścią budynku."

Podobnie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 131/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż "(...) ustawodawca za przedmiot opodatkowania uznaje budynki lub ich części. Również z art. 5 ust. 1 pkt 2 wynika, że zróżnicowane stawki wskazane pod lit. a, c, d, e, można odnieść do całego budynku jak też do części użytkowanej w określony sposób. Niewątpliwie zróżnicowanie stawek w podatku majątkowym jest spowodowane przyczynami społecznymi i gospodarczymi. Z systematyki całego prawa podatkowego wynika, że celem priorytetowym jest uwzględnienie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Stąd również w podatku od nieruchomości domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Nie można zgodzić się z poglądem, że w przypadku, w którym, według klasyfikacji statystycznej dany budynek jest budynkiem mieszkalnym, bo ponad 50% powierzchni spełnia kryteria budynku mieszkalnego, to wszystkie pozostałe lokale w tym budynku należy opodatkować stawką właściwą dla budynku mieszkalnego. W praktyce zdarzają się przecież i takie sytuacje, gdy w budynku powierzchnia niemieszkalna przeważa. Nie sposób przyjąć, że wówczas do części mieszkalnych należałoby zastosować stawkę, jak dla budynków pozostałych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 456/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy również zwrócił uwagę, iż "to że garaż stanowi część budynku mieszkalnego nie świadczy w jakikolwiek sposób o jego funkcji mieszkalnej. Należy bowiem wskazać, że według poglądów doktryny i orzecznictwa, za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie."

Analogiczne jak omówione wyżej stanowisko zostało także zaprezentowane w wielu innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, np.: WSA w Warszawie z dnia: 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/10, 4 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2192/10, 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 10/11, 14 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 23/11, 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 313/11, 13 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 511/11; WSA w Białymstoku z dnia: 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 328/09, 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 80/11; WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 768/09 - wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych ("CBOSA"). Dodać przy tym trzeba, iż wymienione wyżej wyroki WSA w Warszawie były wyrokami uwzględniającymi skargi, jako że skargi te wniesione zostały przez prokuratora od korzystnych dla podatników decyzji SKO w Warszawie uchylających z kolei decyzje Prezydenta m. st. Warszawy ustalające podatek według stawek jak dla budynków pozostałych.

Pogląd, iż garaże stanowiące odrębną nieruchomość, usytuowane w budynkach mieszkalnych, podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie dla budynków mieszkalnych, prezentowany jest także w piśmiennictwie podatkowym.

"Nabycie garażu, jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, prowadzi do tego, ze lokal taki staje się - o czym była już mowa - odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. W związku z tym stosuje się do niego odrębne stawki podatkowe. Powyższe wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym wskazuje się, że stawki podatkowe dotyczą nie tylko całych budynków, lecz także ich poszczególnych części, w zależności od sposobu wykorzystania. I tak, lokale mieszkalne będą opodatkowane według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, lokale (w tym garaże) u przedsiębiorców - według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś inne lokale - co do zasady - według stawek tzw. pozostałych. Garaż, jako lokal stanowiący odrębną nieruchomość, powinien być opodatkowany według stawek pozostałych. Nie jest to bowiem lokal mieszkalny i nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. W związku z tym podatek powinien być naliczony według stawek pozostałych, właściwych dla lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. (...) W sytuacji wyodrębnienia lokali w budynku mieszkalnym "jednorodny" przedmiot opodatkowania, czyli budynek rozpada się na mniejsze części - nieruchomości lokalowe. Przedmiotem podatku nie jest już budynek mieszkalny, ale poszczególne lokale. Lokale mieszkalne powinny być, łącznie z pomieszczeniami przynależnymi (m.in. garażami), opodatkowane według stawek mieszkalnych. Natomiast inne niż mieszkalne - zgodnie z przeznaczeniem. Lokale garażowe, jeśli nie są we władaniu przedsiębiorcy, powinny być opodatkowane według stawek pozostałych." (tak L. Etel [w:] Podatek od lokali garażowych, Finanse Komunalne 5/2011, s. 33-38; por. także tegoż autora - Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7-8 (101-102) 2009 r., s. 1, 9-13; a także G. Dudar [w:] Opodatkowanie budynków mieszkalnych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy - glosa do wyroku NSA z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 10 (104) 2009 r. s. 1, 4-8).

Analogiczne stanowisko, jak omówione dotychczas, zajęło także Ministerstwo Finansów (Pismo Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 28 stycznia 2010 r., znak PL/LS/833/5/SIA/10/01 w sprawie opodatkowania garaży).

Natomiast pogląd przeciwny do przedstawionego wyżej, a więc negujący możliwość opodatkowania usytuowanych w budynkach mieszkalnych garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności (odrębnych nieruchomości lokalowych), według stawek podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. (pozostałych), co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania tychże garaży według stawek jak dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.) zaprezentowany został w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych: wyroki NSA z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 733/10 i II FSK 335/11; wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 346/09 i z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 578/10; wyroki WSA w Warszawie z dnia 2 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 795/11 i z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 509/11 (wszystkie wyroki dostępne w CBOSA).

Wspomnieć należy, iż wskazane wyżej wyroki NSA były pierwszymi, które odnosiły się do sedna analizowanego w niniejszej sprawie problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży usytuowanych w budynkach mieszkalnych oraz że wydane zostały w sprawach (dotyczących dwóch kolejnych lat podatkowych) ze skarg kasacyjnych podatników zamieszkujących i posiadających jednocześnie garaże w tym samym budynku, co Skarżący w niniejszej sprawie - odpowiednio garaż nr [...] i garaż nr [...].

W niektórych publikacjach i orzeczeniach jako należący do omawianego obecnie nurtu orzecznictwa wymieniany jest także wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 460/08. Wprawdzie na podstawie niektórych jego fragmentów można byłoby czynić pewne, wskazujące na takie stanowisko uogólnienia, jednakże zasadniczo wydany on został na tle odmiennego stanu faktycznego - dotyczył opodatkowania budynku będącego w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który to problem w niniejszej sprawie nie występuje.

W najwcześniejszym ze wskazanych wyżej wyroków odnoszących się bezpośrednio do analizowanego w niniejszej sprawie problemu - wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 364/09 Sąd ten stwierdził, iż "(...) zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że w uchwale gminy można rozróżnić pod względem granic stawek podatkowych - budynki lub ich części mieszkalne, przy czym słowo "mieszkalne" dotyczy rodzaju budynku, co do jego podstawowej funkcji użytkowej, a nie funkcji poszczególnych lokali, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 2). Temu zapisowi odpowiada wyszczególnienie przyjęte w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tak zapisując, ustawodawca nie oddzielił przedmiotowo budynku od jego części. Innymi słowy, nie ma dwu odrębnych przedmiotów opodatkowania: 1. budynku, 2. części budynku. Zatem jednemu przedmiotowi opodatkowania można przypisać jedną cechę: mieszkalny albo niemieszkalny."

W drugim z wymienionych wyżej wyroków WSA w Bydgoszczy - z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 578/10, analogiczne stanowisko wskazujące na niedopuszczalność opodatkowania garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych według wyższych (dla budynków pozostałych) stawek podatku, zostało wzbogacone o dodatkową argumentację. Sąd nawiązując do art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz przystępując do analizy przepisów u.p.o.l. dotyczących opodatkowania poszczególnych przedmiotów podatku od nieruchomości podkreślił, iż szczególnego znaczenia nabiera to co ustawodawca zapisał, a nie to co ewentualnie chciał zapisać. (...). Tym bardziej, jeśli w grę wchodzi wybór pomiędzy wyższym obciążeniem obywatela, które nastąpiłoby w wyniku zastosowania prawa o wątpliwej treści. Innymi słowy, wynik wykładni musi mieć oparcie w treści przepisu prawa takiej, która nie może w swej warstwie wątpliwej obarczać podatnika (większym) ciężarem podatkowym. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca nie doprecyzował, co miał na myśli pisząc "część budynku". Nie wiadomo czy jest to część stanowiąca odrębną nieruchomość, czy może część należąca do jednego podatnika. Czyli w sferze wątpliwości pozostaje, czy garaż pozostający własnością podatnika, który jest jednocześnie właścicielem lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym samym budynku mieszkalnym jest częścią budynku mieszkalną, czy pozostałą. Sąd wskazał ponadto, iż w jego ocenie, ustalanie stawek podatku od nieruchomości dla garażu ze względu na jego funkcję z pominięciem tego, w jakim budynku się znajduje, wychodzi poza zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l., gdyż niewątpliwym jest jedynie to, że literalnie ustawodawca pod kątem stawek rozróżnił budynki. (...) Wobec tego przepis ten pozwala w swej treści różnicowanie stawki podatkowej według rodzaju budynku. Tym samym, charakter garażu znajdującego się w budynku nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W podobnym duchu wypowiedział się także WSA w Warszawie we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 509/11. Dokonując analizy kluczowego w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Sąd ten stwierdził, iż ustawodawca ustanowił w tym przepisie dwa kryteria różnicujące wysokość stawki przy opodatkowaniu budynków, tj. rodzaj budynku oraz sposób korzystania z budynku lub jego części. Kryterium rodzaju budynku zostało wskazane w pkt 2 lit. a) i e). Kryterium korzystania z budynku zostało wskazane - w pkt 2 lit. b), c) i d). Co do zasady, budynek mieszkalny opodatkowany jest stawką z pkt 2 lit. a). Stawka ta ulega zwiększeniu, jeśli budynek ten, bądź jego część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to jedyny wskazany przez ustawodawcę sposób przeznaczenia (wykorzystania) budynku lub jego części, który skutkuje zwiększeniem stawki podatkowej od budynku mieszkalnego lub jego części. Natomiast ustawodawca nie wprowadził kryterium różnicującego wysokość stawki, polegającego na wykorzystywaniu budynku lub jego części na cele mieszkaniowe i niemieszkaniowe. Jeżeli zatem budynek jest kwalifikowany jako budynek mieszkalny, to do wszystkich znajdujących się w nim pomieszczeń należy stosować stawkę, jak dla budynku mieszkalnego, a tylko do powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - stawkę wyższą.

W wyroku tym Sąd nawiązując do rozwiązań prawnych wynikających z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, wyeksponował także problem sprzecznego z poczuciem sprawiedliwości i nie dającego się w żaden sposób uzasadnić, zdaniem tego Sądu, zróżnicowania wysokości obciążenia podatkowego poszczególnych podatników w zależności od prawnorzeczowego statusu należących do nich garaży. W sytuacji bowiem, gdy garaż na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 powyższej ustawy wyodrębniony został jako odrębna nieruchomość podlegałby opodatkowaniu stawką jak dla budynków pozostałych, natomiast w przypadku, jeżeli na podstawie art. 2 ust. 4 tejże ustawy został zaklasyfikowany jako przynależna do lokalu mieszkaniowego jego część składowa, podlegałby, co jest niesporne, opodatkowaniu stawką podatku jak dla budynków mieszkalnych. Sąd zwrócił uwagę, iż częstokroć to do podmiotu sprzedającego mieszkania (dewelopera) należy decyzja co do tego, czy miejsce postojowe przechodzi we władanie osoby kupującej lokal mieszkalny jako pomieszczenie przynależne, czy też jako udział we współwłasności garażu podziemnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Według Sądu, z żadnego przepisu u.p.o.l. nie wynika, aby sytuacja taka rodziła obowiązek opodatkowania według zróżnicowanych stawek podatkowych - wyższej w przypadku posiadania miejsca postojowego w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość i niższej w przypadku władania miejscem postojowym jako pomieszczeniem przynależnym.

Ten przedstawiony w trzech ostatnich, omówionych wyżej wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, kierunek rozumowania i argumentacji przy dokonywaniu wykładni przepisów u.p.o.l. odnoszących się do opodatkowania budynków lub ich części oraz sformułowane na tej podstawie stanowisko, w zasadniczej mierze i co do istoty zyskało także akceptację we wspomnianych już wyrokach NSA z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 733/10 i II FSK 335/11.

W wyrokach tych NSA dokonawszy analizy istotnych dla rozpatrywanego problemu pojęć - "budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości", "budynku mieszkalnego", "samodzielnego lokalu", "odrębnej własności lokalu", "garażu jako części budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy podatkowej" oraz przepisów u.p.o.l. dotyczących stawek podatkowych dla budynków (art. 5 ust. 1 pkt 2) sformułował tezę, iż "garaż - stanowiący część budynku mieszkalnego - podlega jako ta część, opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) wymienionej ustawy."

Uzasadniając to stanowisko i dokonując zarazem oceny zaskarżonych wyroków WSA w Białymstoku NSA wskazał m.in., iż organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji (aprobując ich stanowisko) nie uwzględniły dostatecznie prawnopodatkowego kontekstu sprawy, w której zaistniał spór prawny w obszarze prawa podatkowego, a nie zaś w zakresie ustawy o własności lokali. Zwrócił także uwagę, iż Sąd pierwszej instancji pominął zasadniczo właściwą treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym wyraźnie jest mowa o "części budynku" jako przedmiocie opodatkowania i treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a), w którym ustawodawca posługuje się zwrotem "część budynku mieszkalnego". W ocenie NSA wyrażonej w omawianych wyrokach, mówiąc o "części budynku mieszkalnego" należałoby wziąć jeszcze pod uwagę funkcję użytkową takiego budynku - mieszkalną, służącą zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l. nie podzielił przedmiotów opodatkowania na budynek i części budynku; nie ma dwóch przedmiotów opodatkowania. Nieuprawniona byłaby sytuacja, w której części budynków ze względu na ich wyodrębnienie prawne traktowano by inaczej (gorzej) w sensie prawnopodatkowym od lokali, które są wyodrębnione tylko fizycznie i także stanowią część budynku mieszkalnego. (...) Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w ustawie o własności lokali, pomimo tego że na mocy tej ustawy mogą stanowić odrębne nieruchomości, są faktycznie częściami określonego budynku mieszkalnego i z powodu wzmiankowanego wyodrębnienia nie przestają nimi być. Zdaniem NSA, przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) stanowi o stawce podatkowej w relacji do budynków mieszkalnych lub ich części. Nie stanowi natomiast o częściach mieszkalnych i niemieszkalnych budynków mieszkalnych. Dotyczy to również odpowiednio regulacji prawnych art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., adresowanej przedmiotowo do pozostałych budynków lub ich części, tym bardziej, że trudno przyjąć, aby dla celów podatkowych racjonalny prawodawca przewidział i wyodrębnił prawnie "część mieszkalną" "pozostałego" budynku niemieszkalnego. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. stanowi więc o "pozostałych" budynkach lub ich częściach, nie stanowi natomiast o "częściach mieszkalnych" budynków "pozostałych".

Odnosząc się natomiast do okoliczności, iż funkcja niemieszkalna garażu została wskazana w rejestrze lokali stanowiącym ewidencję gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (okoliczność ta była również powoływana w pierwszej z omówionych grupie orzeczeń - tam gdzie ona występowała, na poparcie zastosowania wyższej stawki podatkowej) NSA wskazał w wymienionych wyrokach, iż dokonując podziału na budynki, czy lokale mieszkalne albo niemieszkalne ustawodawca w przywołanych przepisach nie ingeruje w sam podział przedmiotu opodatkowania dokonany w ustawie podatkowej.

Przedstawiając powyższe, a więc dwa przeciwstawne i wzajemnie się wykluczające szeroko umotywowane stanowiska w odniesieniu do opodatkowania jednego i takiego samego przedmiotu podatku od nieruchomości stwierdzić należy, iż w stanowiącej istotę rozpoznawanej sprawy kwestii opodatkowania (zastosowania właściwej stawki podatkowej) garaży usytuowanych w budynkach mieszkalnych wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (o treści wskazanej w sentencji postanowienia). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest zarazem niezbędne do uznania zasadności albo niezasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Z przytoczonych powodów konieczne stało się przedstawienie opisanego wyżej zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a.

Jednocześnie odroczono rozpoznanie sprawy do czasu uzyskania stanowiska składu poszerzonego.