Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 299/06 w sprawie ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 299/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 grudnia 2005 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Pismem z 20 września 2005 r. B. W. zastępowany przez doradcę podatkowego zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W., przywołując treść art. 162 § 1 i art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej; do pisma dołączył odwołania. Podniósł, że przesyłka zawierająca decyzje organu podatkowego nie została mu prawidłowo doręczona. W dniu 16 września 2005 r. dowiedział się o doręczeniu przesyłki pocztowej, której, jak wynika z adnotacji poczty, nie podjął w terminie. W jego ocenie, twierdzenie to jednak nie odpowiada prawdzie, bowiem nigdy nie został poinformowany o przesłanej korespondencji. Pełnomocnik wskazał, że nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowe funkcjonowanie poczty; dla prawidłowości doręczenia poczta musi podjąć próbę doręczenia, pozostawiając awizo, co powinno być opisane na zwrotce, a wymogów tych nie dopełniono, zatem doręczenie jest nieskuteczne

2.2. Wymienionym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej wniosek strony rozpatrzył odmownie. Uznał, że wbrew ustawowym obowiązkom pełnomocnik strony nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających zarzuty nieprawidłowego doręczenia pisma. Z adnotacji doręczyciela poczynionych na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu wynika, że zachowany został tryb wynikający z art. 150 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo organ zwrócił się do Urzędu Pocztowego o potwierdzenie informacji związanych z doręczeniem przesyłki. Urząd Pocztowy potwierdził prawidłowość doręczenia pism. Przesyłka została nadana 2 sierpnia 2005 r. i nadeszła do Urzędu Pocztowego 4 sierpnia 2005 r. i w tej samej dacie została przekazana do doręczenia. Jak wynika z adnotacji listonosza, nie została doręczona w tym dniu, ponieważ adresata nie zastano w domu, o czym poinformowano, pozostawiając informację w oddawczej skrzynce adresata. Przesyłkę złożono w Urzędzie Pocztowym, awizowano powtórnie 11 sierpnia 2005 r., pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej (data ta została wskazana na kopercie zawierającej przesyłkę), a następnie z powodu niepodjęcia w terminie odesłano ją 19 sierpnia 2005 r. do nadawcy. Zdaniem organu, poza kwestionowaniem popartych dowodami ustaleń, strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających czy nawet uprawdopodabniających swoje stanowisko, zaś ciężar dowodzenia nałożony na organy podatkowe nie jest absolutny. Na koniec organ wskazał, że pojęcie braku winy jest interpretowane w orzecznictwie jako wynik szczególnej staranności i dbałości, wykluczającej lekkie choćby niedbalstwo, przy czym zaniedbanie pełnomocnika obarcza stronę.

2.3. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 162 w związku z art. 163 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uchybienie terminu jest następstwem okoliczności zawinionych przez pełnomocnika, w sytuacji gdy dochowano należytej staranności, o czym świadczy odbiór innych przesyłek pocztowych i skierowanie reklamacji względem Urzędu Pocztowego. Zarzuciła także naruszenie art. 150 Ordynacji poprzez wskazanie, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił okoliczności niepodjęcia w terminie informacji o złożeniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym, podczas gdy wniosek zawierał obszerne wyjaśnienia w tym przedmiocie. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji poprzez zaniechanie zwrócenia się do strony o przedłożenie dowodów lub wyjaśnień stanowiących dla organu podatkowego zupełną i wiarygodną argumentację. W pismach procesowych strona skarżąca wskazywała na pismo Urzędu Pocztowego stanowiące odpowiedź na jej skargę, z którego wynika, że obecnie nie można ustalić osób odpowiedzialnych za zaistniałą sytuację. Podnosiła też, że na poczcie zdarzały się przypadki nieprawidłowości w doręczeniach pism oraz że zarzucała pominięcie faktu usuwania awiza ze skrzynki odbiorczej adresata, która jest skierowana na drogę publiczną; zdarzały się też przypadki, że awizo leżało pod skrzynką.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd podkreślił, że z treści wniosku o przywrócenie terminu wynika, że generalny zarzut dotyczy kwestii prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi skarżącego przesyłki zawierającej decyzje wymiarowe. Tymczasem kwestia ta wyklucza zasadność działań podejmowanych w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej, gdyż przywrócenie terminu możliwe jest jedynie w odniesieniu do pism doręczonych w sposób niebudzący wątpliwości. W sytuacji uznania, że istotnie pismo nie zostało doręczone w sposób prawidłowy, złożenie wniosku o przywrócenie terminu staje się bezprzedmiotowe; dopiero stwierdzenie, że pismo zostało doręczone prawidłowo pozwala na procedowanie w kwestii przywrócenia terminu. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organy posiadają dowody potwierdzające prawidłowość dokonanego doręczenia i kwestia ta była przedmiotem oceny, co uzasadniało merytoryczne rozpoznania złożonego przez stronę wniosku.

3.2. Sąd podał, że zasadnie w toku postępowania poddano ocenie prawidłowość doręczenia, co stało się konieczne wobec zgłaszanych przez stronę zarzutów. W sytuacji istnienia wątpliwości co do doręczenia pisma postępowanie prowadzone w zakresie przywrócenia terminu staje się polem do dokonania ustaleń w tym względzie; ocena tych okoliczności jest kwestią wstępną w stosunku do podjęcia czynności zmierzających do analizy przesłanek wynikających z art. 162 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd uznał, że sporna przesyłka została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 Ordynacji. Świadczą o tym adnotacja na kopercie "o niemożności doręczenia przesyłki w sposób opisany w pkt 1 i pozostawieniu jej na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w B. w dniu 4 sierpnia 2005 r. oraz o pozostawieniu zawiadomienia o tym fakcie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata", powtórne awizowanie w dniu 11 sierpnia 2005 r., jak również treść pisma Urzędu Pocztowego z 8 grudnia 2005 r. Tym samym organ podatkowy dysponował urzędowymi dokumentami świadczącymi o prawidłowości dokonanego doręczenia.

3.3. Zdaniem Sądu, skarżący nie przedstawił żadnego dowodu podważającego prawidłowość doręczenia spornej przesyłki. Organy podatkowe zasadnie uznały, że dowodu takiego nie może stanowić fakt nadawania i odbioru innych pism na poczcie. Z żadnego przepisu obowiązującego podmiot dokonujący doręczeń nie wynika, że przy odbiorze innych pism przez adresata jest on obowiązany do informowania o innych jeszcze przesyłkach złożonych w urzędzie pocztowym. Dowodu takiego nie może w niniejszej sprawie stanowić także powoływane pismo Urzędu Pocztowego stanowiące odpowiedź na reklamację strony, bowiem nie zostało one okazane na żadnym etapie postępowania, trudno było zatem odnieść się do jego treści. Nie przekonuje także argumentacja wskazująca na przeciwstawianie oświadczenia pełnomocnika oświadczeniu doręczyciela, jak bowiem wynika z akt zgromadzonych w sprawie, oświadczenia listonosza znajdują oparcie w dowodach. Sąd za spóźnione uznał zarzuty podnoszone w pismach procesowych skarżącego, powołujące się na nowe dowody i fakty, bowiem ocena legalność zaskarżonego postanowienia jest dokonywana na dzień jego wydania.

3.4. Sąd zauważył, że organy podatkowe słusznie podkreśliły, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów kwestionujących prawidłowość doręczenia, zaś jego argumentacja sprowadzała się do negowania twierdzeń przyjętych przez organ podatkowy – twierdzeń mających uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wobec tego Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie zostało oparte na dowodach, których strona skutecznie nie podważyła. Za nieuzasadnioną przyjął tezę, że organ podatkowy mimo posiadanych już dowodów (w postaci pism urzędowych) jest obowiązany do rozważania i dowodzenia wszelkich możliwych do zrealizowania scenariuszy, które potencjalnie mogłyby zaistnieć. Odnośnie do podjętych przez skarżącego kroków w zakresie zgłoszenia reklamacji na poczcie, Sąd zauważył, że skarżący nie przedstawił rezultatów tej reklamacji, nie podjął też dalszych działań zmierzających do zakwestionowania zebranych przez organy podatkowe dowodów.

3.5. Sąd uznał, że skoro organy podatkowe wykazały prawidłowość dokonanego doręczenia pisma, a strona w złożonym wniosku (poza okolicznościami związanymi z doręczeniem pisma) nie przedstawiła żadnych innych okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu, zasadnie organ podatkowy odmówił jej tego prawa.

Skarga kasacyjna

4. W skardze kasacyjnej B. W., wnosząc o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 161 § 1 pkt 3 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne rozstrzygnięcie Sądu I instancji w przedmiocie bezprzedmiotowości sprawy, co w przypadku stwierdzenia bezprzedmiotowości winno skutkować wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania, a nie – co miało miejsce w sprawie – wyroku oddalającego skargę,

2) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ celny art. 120, 121 § 1, art. 122, 162 § 1 i 2, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w szczególności poprzez:

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcia istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów i rozstrzygnięcia sprawy; w szczególności Sąd nie zwrócił się do pełnomocnika strony o przedłożenie argumentów lub złożenia wyjaśnień, które stanowiłyby dla Sądu argumentację pełną i wiarygodną; przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują w sposób enumeratywny rodzaju lub charakteru dokumentów czy dowodów, których przedłożenie i załączenie do wniosku o przywrócenie terminu ma charakter obligatoryjny; w związku z powyższym Sąd czy organ podatkowy w konkretnej sprawie powinien sam dookreślić dowody, które są mu niezbędne do podjęcia decyzji merytorycznej,

- błędne przyjęcie, że pełnomocnik strony nie przedstawił dowodów czy efektów prowadzonego przez pocztę postępowania reklamacyjnego w sytuacji, kiedy jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia reklamacji w przedmiotowej sprawie był Naczelnik Urzędu Celnego w W.; tylko i wyłącznie organ podatkowy może być wnioskodawcą zgłoszenia reklamacyjnego,

- pominięcie i niedokonanie oceny zasadności zaistnienia i spełnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w postaci wniesienia środka zaskarżenia – odwołania – od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W.,

- niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyrażało się w niedokonaniu przez organ podatkowy wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa,

- niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 120, 121 § 1, art. 122, 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i bezpodstawne przerzucenie na pełnomocnika strony – udowodnienia – braku winy w sytuacji, kiedy przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają obowiązek uprawdopodobnienia braku winy za pomocą stosownej argumentacji – polegające na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia cytowanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej,

3) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ celny art. 150 § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 150 § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej, co wyrażało się w nierozstrzygnięciu prawidłowości zastosowania i faktu zaistnienia doręczenia zastępczego, a także nierozstrzygnięcia prawidłowości zobowiązania przez organ podatkowy pełnomocnika strony do udowodnienia braku winy – z przekroczeniem wymogów ustawowych – w sytuacji, kiedy przepis ustawy wymaga jedynie uprawdopodobnienia braku winy,

4) art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez fakt, że Sąd I instancji nie wyszedł poza granice zarzutu skargi, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić, a także nie rozstrzygnął potencjalnej okoliczności złożenia zgłoszenia reklamacyjnego przez organ podatkowy w sytuacji, kiedy wyłącznie Naczelnik Urzędu Celnego w W. posiadał legitymację prawną do złożenia reklamacji, a samo wyjaśnienie zarzutów pełnomocnika strony w drodze postępowania reklamacyjnego było obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z zasady prawdy obiektywnej i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czego Sąd I instancji nie uwzględnił,

5/ art. 106 § 3 i 4 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów w zakresie faktu złożenia i efektów postępowania reklamacyjnego oraz przerzucenie na pełnomocnika strony obowiązku w przedmiocie wyników postępowania reklamacyjnego w sytuacji – co było faktem znanym Sądowi z urzędu z racji wynikania z przepisów obowiązującego prawa – gdy jedynym wnioskodawcą reklamacji mógł być organ podatkowy na podstawie art. 61 ust. 1 ustawy Prawo pocztowe z dnia 12 czerwca 2003 r. (DzU z 2003 r. nr 130, poz. 1188).

W ocenie strony skarżącej, wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy.

5. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 150 § 1a i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji przyjął bowiem za oczywiste, że doręczenie przesyłki zawierającej decyzje organu podatkowego pierwszej instancji odbyło się w sposób prawidłowy, gdy tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstatacja taka nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

6. Należy przypomnieć, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 29 lipca 2005 r. zostały zaadresowane na pełnomocnika strony skarżącej. Na dokumencie stanowiącym potwierdzenie odbioru tychże decyzji osoba doręczająca zamieściła informację o niemożności doręczenia przesyłki w dniu 4 sierpnia 2005 r. Jednocześnie zaznaczyła, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki pozostawiano ją na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym w B., zaś zawiadomienie o tym fakcie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Kopertę ostemplowano znakiem Urzędu Pocztowego w B. z zaznaczeniem, że przesyłkę awizowano dnia 4 sierpnia 2005 r., opatrując ją jednocześnie podpisem pracownika poczty. O ile zatem fakt niemożności doręczenia przesyłki w dniu 4 sierpnia 2005 r. został należycie opisany na dokumencie zwrotnym, o tyle brak jest tak dokładnych informacji co do powtórnego awiza. Jedynym opisem, który można łączyć z ewentualnym faktem powtórnego awiza jest adnotacja sporządzona pismem ręcznym o treści "IIa" opatrzona datą "11.08" oraz nieczytelnym podpisem. Brak jakiekolwiek czytelnej informacji o osobie sporządzającej tę adnotację powoduje, że trudno jest w oparciu o nią przesądzić o tym, że powtórne awizo było dokonane w sposób prawidłowy. Ponadto dokument zwrotny zawiera wyłącznie informację co do umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym w dniu 4 sierpnia 2005 r. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Brak jest natomiast takiego opisu dotyczącego umieszczenia powtórnego zawiadomienia adresata przesyłki o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym.

Jeśli zaś chodzi o wyjaśnienia Poczty Polskiej w tym zakresie, to trudno jest w oparciu o nie przesądzać, że przesyłka została prawidłowo doręczona. Co prawda w piśmie Poczty Polskiej z dnia 8 grudnia 2005 r. (k. 21 akt administracyjnych), na które powołał się Sąd I instancji, wskazano, że "...jak wynika z dokonanych zapisów w dokumentach oddawczych przedmiotową przesyłkę awizowano powtórnie

w dniu 11 sierpnia 2005 r. – zawiadomienie pozostawiono w oddawczej skrzynce na korespondencję", jednakże ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów oddawczych nie wynika zaś bezsprzecznie, o czym zresztą była mowa wyżej, że przesyłka została w sposób prawidłowy powtórnie awizowana.

7. Należy przy tym podkreślić, że wynikająca z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej konieczność umieszczenia w oddawczej skrzynce pocztowej (lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata) zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej dotyczy również powtórnego, a nie tylko pierwszego, zawiadomienia. Dlatego dokonanie obydwu zawiadomień powinno być potwierdzone wyraźnymi, niebudzącymi żadnych wątpliwości, adnotacjami pracownika poczty.

8. Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie ustaleń dotyczących prawidłowości doręczenia spornej przesyłki, która to kwestia – jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny – była kwestią wstępną w stosunku do podjęcia czynności zmierzających do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, czyni zbędnym rozważanie pozostałych zarzutów tej skargi, odnoszących się w gruncie rzeczy do tej drugiej kwestii – dotyczącej przywrócenia terminu. Skoro na skutek nieprawidłowości w doręczeniu decyzji nie nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tych decyzji, to bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku o przywrócenie tego terminu.

9. Zatem jedynie dla porządku należy zauważyć, że wskazany w pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej przepis art. 161 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się wyłącznie do umorzenia postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Tak więc przepis ten nie mógł być naruszony w sytuacji, gdy strona skarżąca, uzasadniając zarzut jego naruszenia (w nawiązaniu do stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o bezprzedmiotowości przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w razie niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji), podnosi – co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – że obowiązkiem organu podatkowego było wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania. W takim wypadku strona powinna wskazać przepisy dotyczące umarzania postępowania przez organami podatkowymi, a nie umarzania postępowania sądowego. W każdym bądź razie w rozpatrywanej sprawie do naruszenia omawianego przepisu nie doszło, gdyż postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym wywołane skargą strony nie stało się z żadnych przyczyn bezprzedmiotowe. Dlatego skarga ta podlegała merytorycznemu rozpatrzeniu.

10. Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 powołanej ustawy.