Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. N. i O. L. S. z o. o. z siedzibą w S. w dniu 24 maja 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przekazanie majątku spółki na rzecz właściciela w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, wskazała, że Wnioskodawca, tj. N. i O. L. Sp. z o.o. została powołana do życia uchwałą nr X/l 92/11 Rady Miasta S. z dnia 25 lipca 2011 r. Jest to jednoosobowa spółka Gminy Miasta S. prowadząca działalność o charakterze publicznym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2, 11 i 15 ustawy z dnia 8 marca

1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy Miasta S.

w zakresie organizacji ruchu drogowego, targowisk, utrzymania gminnych obiektów

i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a w szczególności:

1) obsługa zadań związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego Parkowania

i S. Roweru Miejskiego,

2) pobór opłaty targowej,

3) gospodarowanie gminnymi obiektami wczasowo - rehabilitacyjnymi,

4) zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Miasta S.,

5) gospodarowanie mieniem Gminy Miasta S. przeznaczonym

do wykonywania zadań w zakresie ochrony zdrowia,

6) prowadzenie innych usług służących poprawie efektywności wykorzystania majątku gminy.

Wspólnik zamierza podjąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego spółki poprzez umorzenie udziałów. Umorzenie będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Wypłata wynagrodzenia nastąpi w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzić będzie prowadzenie Strefy Płatnego Parkowania i S. Roweru Miejskiego oraz pobór opłaty targowej. Wartość księgowa umarzanych udziałów jest wyższa od wartości składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały wniesione do spółki w formie aportu. Koszt uzyskania przychodu stanowią wydatki na nabycie tych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określone na dzień objęcia tych udziałów w spółce zgodnie ze stanem ustalonym w księgach wnoszącego aport. Spółka będzie prowadziła działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami i ośrodkami wczasowo-rehabilitacyjnymi. W przypadku braku osiągnięcia zamierzonych celów, udziałowiec zamierza podjąć decyzję o likwidacji spółki, co również spowodowałoby przekazanie pozostałego majątku spółki, w tym rzeczy ruchomych i nieruchomości na rzecz udziałowca tj. Gminy Miasto S.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała następujące pytanie: Czy przekazanie majątku spółki na rzecz właściciela (udziałowca spółki, którym jest Gmina Miasto S.) w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p."). Przykładowe kategorie źródeł przychodów określa art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustanowiona w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. zasada, w myśl której przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów doznaje wyjątków. Wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Podobnie jak unicestwienie tych udziałów związane z likwidacją spółki, które - zdaniem Wnioskodawczyni - nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu wydania majątku wspólnikowi. Z przepisu tego wynika też, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest jedynie kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Podobnie należy ocenić przypadek otrzymania majątku z likwidacji spółki kapitałowej. Podlegający opodatkowaniu przychód osiąga zatem udziałowiec i to tylko w kwocie stanowiącej różnicę między ich wartością w dniu ich wniesienia do spółki, a wartością w dniu likwidacji spółki. Przepis ten jest przepisem szczególnym, co z kolei oznacza, iż powinien być on interpretowany w sposób ścisły, bowiem przez wykładnię, a w szczególności przy zastosowaniu analogii, nie można tworzyć nowych zdarzeń podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania.

Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W analizowanej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Za przychód taki nie może być bowiem uważane przekazanie majątku związane z procedurą powodującą unicestwienie udziałów, które przestają istnieć wraz z likwidacją spółki. Ostatecznie procedura ta prowadzi także do likwidacji podatnika, któremu przypisany miałby zostać jakikolwiek dochód.

Podsumowując, Spółka wskazała, że nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez nią podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego związanego z jej likwidacją. Jej zdaniem przeprowadzając właściwą wykładnię przepisów art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., należało uznać, że nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy związany z likwidacją tej Spółki i wydaniem wspólnikowi majątku w formie rzeczowej.

2. Minister Finansów w dniu 13 lipca 2017 r. wydał interpretację indywidualną

nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, że dopuszczalne jest w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców. Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy czy też nie.

Organ wskazał, że wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody

u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 u.p.d.o.p. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Jakkolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji Spółki rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki, na gruncie powołanej ustawy, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p. Pojęcie "zbycie" może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Organ wskazał, że z opisanego zdarzenia przyszłego wynika,

że Wnioskodawczyni może podjąć decyzję o likwidacji Spółki, co spowodowałoby przekazanie pozostałego majątku Spółki, w tym rzeczy ruchomych i nieruchomości na rzecz udziałowca. W ocenie Organu likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych udziałowcowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności rzeczy ruchomych i nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały udziałowcowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy zatem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw. Organ zauważył, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw sprzedaje składniki majątkowe, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc pod uwagę przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku Organ stwierdził, że w związku z przekazaniem składników majątkowych w postaci rzeczy ruchomych i nieruchomości należących do likwidowanej Spółki w drodze przeniesienia na jej udziałowca praw własności do tych składników powstanie po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia praw rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

3. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Organu, Spółka pismem

z dnia 21 lipca 2016 r. skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniosła na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

4. W skardze Strona kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej

z naruszeniem przepisów:

1) art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, gdyż dokonując jej Spółka nie otrzymuje niczego w zamian;

2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przekazania majątku spółki kapitałowej na jej udziałowca w związku z likwidacją tej spółki po stronie spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych

w wysokości wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących do tej pory w skład majątku spółki.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku.

5. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.) albo

też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

7. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zadała pytanie: Czy przekazanie majątku spółki na rzecz właściciela (udziałowca spółki, którym jest Gmina Miasto S.)

w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się

z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Organ stanął na ww. zaprezentowanym stanowisku.

8. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Rodzaje przychodów ustawodawca wskazał w art. 12 ust. 1 u.p.do.p. Natomiast w ust. 4 pkt 3 tego artykułu wskazał, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

9. W ocenie Sądu należy się zgodzić ze Skarżącą, że wykładani językowej ostatniego przytoczonego przepisu wprost wynika, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest jedynie kwota otrzymana

z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku umorzenia udziałów związanego z likwidacją spółki.

10. W orzecznictwie jest prezentowany pogląd, że wypłata wynagrodzenia

za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie praw

do nieruchomości, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do nieruchomości na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Spółka nie otrzyma bowiem od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego (Wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r. (II FSK 2312/11), LEX nr 1374770).

Zagadnieniem prawidłowej wykładni terminu "odpłatne zbycie" zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane

za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej) - wyroki NSA z dnia 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11), z 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12),

czy z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, NSA uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, w tym przez przeniesienie prawa własności nieruchomości, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2015 r. (II FSK 2948/12) pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach w pełni podzielił i dodał, że należy go także odnieść do przypadku przekazania majątku spółki jej udziałowcowi w następstwie przeprowadzenia likwidacji spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 28 listopada 2014 r., II FSK 2595/12). Sąd ten wskazał, że nie można bowiem uznać zasadności argumentu, jakoby o odpłatności, a więc ekwiwalentności czynności przekazania majątku likwidowanej spółki, świadczyło wygaszenie w następstwie tej czynności powstałego w następstwie likwidacji zobowiązania spółki względem jej udziałowca. Jakkolwiek bowiem rzeczywiście nastąpi w takim wypadku spełnienie zobowiązania spółki i tym samym zwolnienie jej z wynikającego z tego zobowiązania obowiązku świadczenia, niemniej w zamian za to jej wspólnik (udziałowiec) niczego jej nie świadczy. Wynika to z istoty stosunku prawnego spółki, w którym przekazanie majątku likwidowanej spółki nie jest warunkowane jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym jej udziałowca. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od odpłatnego zbycia składnika majątku spółki, kiedy to zobowiązaniu spółki do przeniesienia na nabywcę prawa własności zbywanego składnika majątku odpowiada ekwiwalentne zobowiązanie nabywcy do zapłacenia spółce ceny nabywanego składnika, a więc obowiązek świadczenia określonej sumy pieniędzy.

11. W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14a u.p.do.p. jako profiskalną odpowiedź wobec korzystnej dla podatników linii orzeczniczej. Zdaniem J. Żurawińskiego w aktualnym stanie prawnym uregulowanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki poprzez datio in solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki. W przepisie wprost wskazano, że podlegają mu w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów bądź akcji. Podkreślenia wymaga, że powyższy katalog ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Zgodnie z omawianym przepisem, przychód podatkowy należy rozpoznać w wartości zobowiązania pierwotnego, chyba że świadczenie niepieniężne posiada wyższą wartość rynkową aniżeli wynosi wartość zobowiązania pierwotnego. W tym ostatnim przypadku, jako wartość przychodu należy rozpoznać wartość rynkową świadczenia niepieniężnego (Komentarz do art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex – stan prawny na 1 kwietnia 2016 r.).

12. Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez Organ podatkowy, który twierdzi, że w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego polegającego

na wydaniu udziałowcom majątku likwidowanej spółki będzie ciążył obowiązek wykazania przychodów, a następnie odprowadzenie stosownego podatku. Sąd zgadza się natomiast ze stanowiskiem, które przedstawił J. S., a mianowicie stwierdził on, że o przypisaniu spółce przychodu można mówić w przypadku istnienia zobowiązania. Likwidacyjne wydanie majątku nie jest zaś stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Jest to czynność "techniczna" będąca częścią procesu likwidacyjnego. Istnieje różnica prawna pomiędzy podziałem majątku spółki a np. wypłatą dywidendy (w tym przypadku bezspornie istnieje zobowiązanie). Artykuł 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – zwanej dalej: "Ksh"), określa wydanie majątku słowem "podział", nie posługując się w tym przypadku słowami wierzytelność i wierzyciele (stosowanymi w ww. regulacji na rzecz wierzycieli sensu stricto).

Również argumenty celowościowe przemawiają przeciwko opodatkowaniu

ww. czynności. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną

z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia

w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny. Poza analizą prawną pozostaje zaś kwestia praktycznych możliwości kontroli i egzekucji przez organy podatkowe podatku z tytułu opisywanej czynności (J. Sekita, Towary lub usługi zamiast opłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy, 2016, nr 1 (297)).

13. Ponadto, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 14 stycznia 2015 r. (II FSK 2844/12) odniósł się do ww. zagadnienia. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do podzielenia poglądu (...), że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową,

a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku (...). Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Taki jest skutek działań spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest

to wykonanie zobowiązania spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym". Wyrok zapadł wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednak w uzasadnieniu sąd stwierdził, że: "Pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

14. W związku z powyższym należy zgodzić się ze Skarżącą co do tego,

że Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez nią podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego związanego z jej likwidacją.

Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wiąże przychód podatkowy ze zdarzeniem, które nie zostało wskazane, jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Wykładnia gramatyczna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sens tekstu prawnego. Wykładnia ta winna być wykładnią ścisłą. Przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario.

15. Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku,

z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

17. W świetle powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a.

w zw. z przepisem § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 roku, poz. 1804 ze zm.).