Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 979/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2009 r., sprawy ze skargi K. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 maja 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku z tytułu darowizny kwoty pieniężnej, I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. Ustala iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1530 zł ( tysiąc pięćset trzydzieści złotych).

Sygnatura akt: I Sa/Kr 979/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K.W. podatek od spadków i darowizn w kwocie 7.809 zł z tytułu zawartej w dniu 29 kwietnia 2008 roku między nim a jego matką umowy darowizny 130.000zł. W uzasadnieniu organ podał między innymi, że wbrew stanowisku podatnika zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż zawarł on z H. W. umowę darowizny, a nie jak twierdził umowę pożyczki. Poza tym skoro pieniądze otrzymał w dniu 31 marca 2008 roku (a sama umowa nie była zawarta w formie aktu notarialnego), to miesięczny termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku – O podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45 poz. 207 ze zm) w brzmieniu sprzed 2009 roku rozpoczął biec właśnie w tym dniu. Dlatego złożenie przedmiotowego oświadczenia przez podatnika w dniu 21 maja 2008 roku było niewątpliwie spóźnione. W związku z czym orzekł jak na wstępie.

W odwołaniu z dnia [...] lutego 2009 roku K. W. domagał się uchylenia powyższego rozstrzygnięcia oraz umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie licznych przepisów, a to: art. 122 w zw. z art. 187i art. 191, art. 199 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) Ordynacja podatkowa, art. 74 w zw. z art. 720 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 in fine ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku - O podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 9 września 2000 roku - O podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86 poz. 959) oraz błąd w ustaleniach faktycznych. W swojej argumentacji podatnik podkreślił, przede wszystkim, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie pominął te zeznania świadków, które jednoznacznie dowodziły, iż jego matka pierwotnie udzieliła mu krótkotrwałej pożyczki na zakup nieruchomości w K., a później zmieniła zdanie i powstały dług umorzyła. Tym samym doszło do zawarcia dwóch czynności cywilnoprawnych tj. umowy pożyczki (od której zresztą zapłacił stosowny podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz umowy zwolnienia z długu, które w ogóle nie podlegają ustawie O podatku od spadków i darowizn, a nie jak przyjął organ jednej umowy darowizny.

Decyzją z dnia 5 maja 2009 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że w definicji darowizny jako nieodpłatnego przysporzenia z majątku lub kosztem majątku darczyńcy mieści się również czynność zwolnienia obdarowanego z długu (np. wówczas kiedy nie musi zwrócić udzielonej pożyczki). W związku z czym sporna czynność, zdaniem organu była darowizną, co implikowało zastosowanie art. 11 ustawy O podatku od spadków i darowizn, na podstawie którego do podstawy opodatkowania wlicza się wartość zobowiązania, jeżeli na skutek przyjęcia spadku lub darowizny następuje zwolnienie nabywcy z zobowiązania albo jego wygaśnięcie. Dyrektor uznał także, iż powyższa norma nie wyklucza obowiązku podatkowego powstałego w związku z udzieleniem pożyczki.

W skardze z dnia [..] czerwca 2009 roku K. W. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Oprócz dotychczasowych zarzutów i ich argumentacji skarżący wskazał także na złamanie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy O podatku od spadków i darowizn, w zw. z art. 169 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 11 ustawy O podatku od spadków i darowizn. Jeszcze raz zaznaczył przy tym, że po pierwsze w rozważanym stanie faktycznym doszło do zawarcia umowy pożyczki i jej umorzenia, a nie umowy darowizny. Po drugie art. 11 ustawy O podatku od spadków i darowizn nie może mieć zastosowania, gdyż dotyczy tylko spadku i umowy darowizny, a nie pożyczki. Po trzecie, nawet jeżeli potraktuje się sporną czynność jako umowę darowizny to i tak K. W. dokonał zgłoszenia w trybie art. 4 a ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej zażądał jej oddalenia, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Stwierdził również, że podatnik nie wypełnił obowiązków z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy O podatku od spadków i darowizn, ponieważ do przekazania środków pieniężnych doszło w dniu 31 marca 2008 roku, a umowa darowizny sporządzono została w dniu 29 kwietnia 2008 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podać należy, iż organ I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że matkę podatnika i skarżącego od samego początku łączyła umowa darowizny. Skoro natomiast przekroczony został termin do złożenia oświadczenia z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy O podatku od spadków i darowizn, to należało K. W. na podstawie art. 9, 14 oraz 15 tej ustawy ustalić odpowiedni podatek w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie podatnika w uzasadnieniu swej decyzji przytoczył stan faktyczny ustalony przez organ I instancji , dalej zacytował treść art. 888 kodeksu cywilnego tyczący umowy darowizny i stwierdził ,iż darowizną będzie również zwolnienie obdarowanego z długu , co implikowało w niniejszym przypadku zastosowanie art. 11 ustawy o podatku od spadków i darowizn i w efekcie wymierzenie podatku.

Stwierdził też , iż norma zawarta w art. 11 nie wyklucza obowiązku podatkowego powstałego w związku z udzieleniem pożyczki.

Tego rodzaju stwierdzenie i treść uzasadnienia decyzji organu II instancji mogły by sugerować , przyjęcie iż H. W. pierwotnie udzieliła synowi pożyczkę a później zwalniając go z długu, dokonała niejako darowizny pożyczonych pieniędzy.

Tym samym było by to odmienne ustalenie od poczynionego przez organ I instancji.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy (przede wszystkim wyjaśnienia strony oraz zeznania słuchanych świadków) nie daje podstaw do jednoznacznej oceny charakteru powstałego między K. W. a H. W. stosunku prawnego, a tym bardziej bezspornego ustalenia, że miała miejsce umowa darowizny. Wypowiedzi tych osób (tj. strony, J. H., M. W. oraz A. H.) wskazują bowiem, iż faktycznie pierwotnym zamiarem strony było pożyczenie przez matkę synowi środków, którymi on chwilowo (do czasu sprzedaży jednej z nieruchomości) nie dysponował. Jak zeznają słuchani świadkowie, K. W. miał oddać otrzymane pieniądze. Dopiero później strony postanowiły inaczej i za obopólną zgodą podatnik nie musiał regulować zaciągniętego długu . Z punktu widzenia norm prawnych przedstawiony stan faktyczny odpowiada klasycznej umowie pożyczki oraz zwolnieniu z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego. Przedstawionej ocenie jednak nieco przeczy treść znajdujących się w aktach dokumentowi, a to: umowa darowizny z 29 kwietnia 2008 roku oraz tytuły przelewów bankowych spornych środków. Pomimo tego w opinii Sądu nie mają one charakteru rozstrzygającego, gdyż jak nawet wnioskować należy z samych wyjaśnień podatnika (z 8 czerwca 2008 roku), nie rozróżniał on instytucji zwolnienia z długu od umowy darowizny (uznając jednocześnie, że zawarł umowę pożyczki, a dopiero w dniu 29 kwietnia 2008 roku umowę darowizny). K. W. przyjmował więc potoczne rozumienie "darowizny" jako jakiegokolwiek bezpłatnego przysporzenia na jego rzecz. Dlatego w jego świetle o takiej umowie mówić można było ewentualnie dopiero z chwilą ustalenia, iż omawianych pieniędzy nie musi zwracać (czyli w dniu 29 kwietnia 2008 roku).

Dokonana przez organy analiza zebranego materiału dowodowego nie może zatem prowadzić do niewątpliwego wniosku o zawarciu przez strony umowy darowizny, ponieważ znaczna część dowodów takiej tezie po prostu przeczy. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił zatem w sposób wystarczający stanu faktycznego, przekraczając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów. W jego uzasadnieniu brak również argumentacji, dotyczącej odmowy uznania za wiarygodne korzystnych dla skarżącego wypowiedzi słuchanych osób. Naruszono więc art. 122, 124. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć oprócz tego należy, iż argumentacja Naczelnika wykazuje swoistą niekonsekwencję. Z jednej strony organ przyjął, iż od samego początku strony wiązała umowa darowizny (tj. od dnia przekazania podatnikowi spornych środków pieniężnych) i też od tego momentu liczy termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy O podatku od spadków i darowizn. Z drugiej zaś uznaje, iż do zawarcia omawianej umowy doszło w dniu 29 kwietnia 2008 roku (a więc w momencie sporządzenia samego dokumentu).

Organ odwoławczy natomiast jak się wydaje częściowo zmienia stanowisko Naczelnika, Urzędu Skarbowego, przyjmując, że wprawdzie należy podzielić stanowisko skarżącego w zakresie zawarcia umowy pożyczki i jej umorzenia, ale i tak tą drugą czynność należy traktować jako darowiznę w świetle rozważanych przepisów podatkowych, na co wskazywać ma art. 11 w/w ustawy. Przy czym uznając, iż do zawarcia umowy darowizny doszło w chwili zwolnienia K. W. z długu (tj. w dniu 29 kwietnia 2008 roku), pomimo tego tak samo jak organ pierwszej instancji, Dyrektor bieg terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy O podatku od spadków i darowizn liczy od chwili przekazania środków skarżącego. W przekonaniu Sądu również przedmiotowe rozumowanie jest błędne. Zgodnie bowiem z powoływanymi zresztą również przez organ przepisami art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego darowizną jest bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Niemniej jednak, o czym zapomniał organ, na podstawie art. 889 pkt 1 wspomnianej ustawy nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do ich świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Poza tym w świetle art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy winno zostać złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, iż pod względem prawnym nie każde bezpłatne świadczenie kosztem swojego majątku jest darowizną. Jeśli bowiem causa dla takiego przysporzenia ma swoje źródło z innej umowy (np. właśnie pożyczki – vide S. Dmowski Komentarz LexPolonica do art. 889 Kodeksu cywilnego), to nie będziemy mieć do czynienia z umową darowizny sensu stricte, jakkolwiek w potocznym odczuciu osiągnięty zostanie ten sam skutek co przy umowie darowizny. Ponadto, omawiany kontrakt zawarty jest z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli w formie aktu notarialnego. Jeżeli takiego brak może zostać konwalidowany przez jego wykonanie. Implikuje to stwierdzenie, że umowa darowizny skutki prawne wywołuje albo z chwilą złożenia stosownego oświadczenia woli (a w zasadzie oświadczeń woli) albo z momentem jej wykonania. Sytuacje te są jednak rozłączne, czyli w danym przypadku relewantny będzie zawsze tylko jeden z w/w momentów, nigdy zaś oba jednocześnie. Tym bardziej nie jest dopuszczalne przyjęcie, że do zawarcia umowy darowizny doszło dopiero w chwili sporządzenia umowy darowizny bez zachowania aktu notarialnego, w momencie kiedy jej wykonanie nastąpiło wcześniej (tak było właśnie w niniejszej sprawie). W przedstawionej konfiguracji chwilą powstania skutków prawnych może być tylko moment wykonania darowizny (wówczas trzeba uznać, że oświadczenie darczyńcy – bez zachowania formy aktu notarialnego - zostało w sposób dorozumiany złożone wcześniej). Sam fakt sporządzenia dokumentu zaś potraktować należy jako wyłącznie potwierdzenie już zawartej umowy.

Oprócz tego na podstawie art. 11 ustawy O podatku od spadków i darowizn jeżeli na skutek przyjęcia spadku lub darowizny następuje zwolnienie nabywcy z zobowiązania albo jego wygaśnięcie, wartość tego zobowiązania wlicza się do podstawy opodatkowania. Słusznie zaznacza skarżący, że przy wykładni przytoczonej normy trzeba mieć na uwadze fakt, iż wskazane w przepisie zwolnienie z długu albo jego wygaśnięcie musi wynikać z przyjęcia spadku lub darowizny, a nie z jakiejkolwiek innej czynności prowadzącej do nieodpłatnego nabycia (vide K. C., I. K., M. K. Komentarz LexPolonica do art. 11 ustawy O podatku od spadków i darowizn). W związku z czym omawiane zwolnienie winno następować w drodze zawarcia umowy darowizny sensu stricte, a nie np. analogicznego w skutkach do niej umorzenia pożyczki. Dodatkowo zaznaczyć wypada, iż ustawodawca posługuje się zwrotem "wliczania wartości zobowiązania do podstawy opodatkowania". Językowa wykładnia wskazuje zatem, że musi istnieć jakaś odrębna podstawa opodatkowania (mieszcząca się w przypadkach z art. 1 omawianej ustawy), do której doliczyć winno się wartość takiego zobowiązania. Nie może więc element który jest wliczany jednocześnie być podstawą główną, ponieważ wówczas art. 11 ustawy byłby zbędny, a opodatkowanie następowałoby na mocy art. 1 ustawy. Przykładowo przy zwolnieniu z długu na podstawie umowy darowizny winna istnieć jeszcze dodatkowa podstawa opodatkowania z art. 1 ustawy O podatku od spadków i darowizn. W przeciwnym razie takie zwolnienie będzie po prostu darowizną, opodatkowaną zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dokonując subsumcji wyżej powołanych przepisów i ich wykładni do rozważanego stanu faktycznego uznanego przez organ odwoławczy, stwierdzić trzeba, że w opinii Sądu umorzenie pożyczki (czyli zwolnienie z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego) nie mieści się w pojęciu darowizny sensu stricte, gdyż fakt zwolnienia pozostaje w związku z umową pożyczki, jakkolwiek dokonany pod tytułem darmym ma takie same skutki co darowizna.

Wobec tego nie obejmuje go również hipoteza art. 11 ustawy O podatku od spadków i darowizn. Poza tym w powstałej konfiguracji w ogóle wskazana norma nie może mieć zastosowanie, a to z uwagi na brak wyżej wspomnianej "głównej" podstawy opodatkowania (z art. 1 ustawy). Jeśli bowiem strony faktycznie łączyłaby umowa darowizny spornych środków pieniężnych, to należało ją opodatkować na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dalej, nawet traktując jednak umorzenie pożyczki jako faktyczną darowiznę, to i tak w niniejszym przypadku prawnie nie może ona wywołać skutków umowy darowizny z art. 888 i nast. Kodeksu cywilnego. Zwolnienie z długu, które zawierałoby m.in. oświadczeniem woli darczyńcy nastąpiło bowiem bez zachowania formy aktu notarialnego. Nie może dojść również do konwalidacji takiej "umowy darowizny", gdyż przekazanie środków pieniężnych miało miejsce wcześniej (abstrahując już od tego, że z innego tytułu). Powstałaby więc sytuacja, kiedy nieważne oświadczenie woli darczyńcy (bo bez formy aktu notarialnego) "naprawione" zostałoby wcześniejszym faktycznym przysporzeniem. Taka interpretacja, co zostało wcześniej wyjaśnione, jest nie do przyjęcia.

Całkowicie też jest w końcu niezrozumiale stanowisko organu, w świetle którego przyjmuje on, iż umowa darowizny miała miejsce z chwilą umorzenia pożyczki (wówczas obowiązek podatkowy powstałby przecież dopiero z tym momentem), natomiast termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy O podatku od spadków i darowizn liczy już od wcześniejszego przekazania środków K.W..

Dlatego także wykładnia dokonana przez organ odwoławczy z uwagi na naruszenie art. 888 § 1 i 890 § 1 Kodeksu cywilnego, a nadto art. 11 ustawy O podatku od spadków i darowizn nie może zostać utrzymana.

Przy ponownym rozpatrzenie sprawy organy podatkowe winny uwzględnić powyższe uwagi, a w szczególności w sposób niebudzący zastrzeżeń wyjaśnić, czy skarżącego i jego matkę łączyła umowa darowizny już w momencie przekazania spornych środków pieniężnych (jeżeli organ nie będzie w stanie usunąć wątpliwości po wykorzystaniu wszystkich możliwych dowodów, winien zastosować zasadę korzyści podatnika, gdyż niedopuszczalne jest w razie wątpliwości stosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fiscus – vide wyrok NSA z dnia 7 października 1992 roku, SA/Po 1218/92.). Organy winny ocenić cały materiał zgromadzony e tej sprawie , w tym zeznania i wyjaśnienia słuchanych świadków oceniając wiarygodność ich zeznań . Następnie od ustalenia charakteru łączącego strony stosunku (tj. albo umowa darowizny albo zawarcie pożyczki i zwolnienie z długu) zależeć będzie jego ocena w świetle art. 1 oraz 11 ustawy o Podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. art. 145 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm) orzekł jak w sentencji wyroku.