Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 303/20 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.16.2020.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT? 2) Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

Ramy prawne obejmują przepisy prawa unijnego i krajowego dotyczące podatku od wartości dodanej, zwanego w Polsce podatkiem od towarów i usług.

1. 1 Prawo unijne

1.1.1 Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.); powoływanej dalej jako: "dyrektywa 112", mające zastosowanie w sprawie:

Art. 2.1. Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

(...)

c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

(...)

Art. 9. 1. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Art. 13.1. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Art. 28. W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

1.2 Prawo krajowe

1.2.1 Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "ustawa o VAT":

Art. 5. 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

(...).

Art. 8. 2a. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 15. 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

(...)

6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

(...)

Art. 19a. 5. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

(...)

2) otrzymania całości lub części dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1;

(...)

Art. 29a. 1. Podstawą opodatkowania jest wszystko, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a – 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

1.2.2 Przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.s.g.":

Art. 7 ust. 1 pkt 1. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

(...)

5) ochrony zdrowia;

(...).

1.2.3. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r. poz. 1219, ze zm.):

Art. 400. 2. Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "wojewódzkimi funduszami", są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy, o której mowa w ust. 1 (tj. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – Dz. U. z 2019 r. poz.869 z późn. zm. – dopisek NSA).

Art. 400b. 2. Celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 2a, 5-9a, 11-22 i 42.

2a. Celem działania Narodowego Funduszu oraz wojewódzkich funduszy jest również tworzenie warunków do wdrażania finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej, w szczególności poprzez zapewnienie wsparcia działaniom służącym temu wdrażaniu oraz jego promocję, a także poprzez współpracę z innymi podmiotami, w tym z jednostkami samorządu terytorialnego, przedsiębiorcami oraz podmiotami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

1.2.4 Przepisy dotyczące usuwania azbestu

1.2.4.1 Podjęcie działań związanych z eliminowaniem azbestu uruchomiła rezolucja Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofania azbestu z gospodarki, w której wezwano Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski.

Z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest ( Dz.U. z 2020, poz. 1680).

1.2.4.2 Rada Ministrów uchwałą z 14 maja 2002 r. przyjęła "Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski". Następnie Rada Ministrów na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2018, poz. 1307 ze zm.). podjęła uchwałę z 14 lipca 2009 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009 -2032 (M.P. Nr 50, poz.735, 2010 r. Nr 33, poz. 481). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Wyznaczono cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne prowadzące do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawniające monitoring realizowanych zadań. W programie zobowiązano jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest.

1.2.4.3. Rada Miasta L., działając na podstawie ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2020 r., poz. 1219), w uchwale 227/VI/2019 z 26 kwietnia 2019 r. przyjęła "Aktualizację Programu usuwania azbestu dla Miasta L. na lata 2018 - 2032". Jej wykonanie zostało powierzone Prezydentowi Miasta L.. W zarządzeniu 62/9/2019 Prezydenta Miasta L. z 23 września 2019 r. w sprawie ustalenia szczegółowych zasad jego realizacji, powołania komisji do rozpatrywania wniosków o usunięcie wyrobów oraz odpadów zawierających azbest zostały sprecyzowane zasady realizacji przedsięwzięcia. Zgodnie z załącznikiem do uchwały Rady Miasta L. działania w sferze eliminowania azbestu polegają między innymi na usuwaniu wyrobów i unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest z terenu L..

II. Stan faktyczny

2. 1 Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

Gmina L., zwana dalej: "skarżąca", "Gmina", wnioskiem z 7 stycznia 2020 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii jej statusu jako podatnika podatku od towarów i usług (VAT), powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia tego podatku w związku z czynnościami usuwania azbestu.

We wniosku tym oraz w jego uzupełnieniu Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym VAT w sposób scentralizowany. Jednocześnie jest jednostką samorządu terytorialnego, realizującą zadania własne wymienione w art. 7 u.s.g. oraz wiele zadań zleconych ze sfery administracji rządowej.

Skarżąca, działając poprzez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną w postaci Urzędu Miasta L. - Wydział Ochrony Środowiska, zamierza wyłonić wykonawcę do usuwania azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców L.. Wdrażanie programu usuwania wyrobów zawierających azbest stanowi realizację ustawowych zadań gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g., a także wykonanie rządowego "Programu Oczyszczania Kraju z azbestu na lata 2009 – 2032" i odbywa się na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta L. z 23 września 2019 r.

Zgodnie z tym zarządzeniem Gmina usuwa (odbiera) na terenie L. wyroby zawierające azbest z budynków mieszkalnych i gospodarczych oraz odpady zawierające azbest. Gmina sfinansuje całość kosztów związanych z usuwaniem wyrobów oraz odpadów zawierających azbest. Usuwanie wyrobów i odpadów zawierających azbest nie dotyczy nieruchomości, na których prowadzona jest działalność gospodarcza.

Gmina podała, że realizując publiczne zadania ustawowe oraz wspomniany program Rady Ministrów, zamierza na podstawie wniosków mieszkańców sfinansować usunięcie azbestu z zakwalifikowanych do programu budynków. Mieszkańcy nie będą ponosili z tego tytułu jakichkolwiek kosztów. Gmina dokona usunięcia wyrobów zawierających azbest za pośrednictwem wykonawcy - przedsiębiorcy wybranego w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986, ze zm.), który będzie wystawiał dla Gminy faktury z naliczonym podatkiem VAT. Podatek VAT będzie wyliczony od całej kwoty wynagrodzenia, które na podstawie umowy Gmina będzie zobowiązana wypłacić temu wykonawcy. Następnie Gmina będzie ubiegać się o dotacje stanowiące zrefundowanie poniesionych wydatków w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w L.. Dotacja ta może wynieść od 40 do 100% kosztów w zależności od spełnienia wymogów określonych przez Fundusz.

W przedstawionych wyżej okolicznościach Gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego:

- czy przy realizacji Programu usuwania azbestu dla miasta L. gmina występuje w roli organu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ?;

- czy otrzymanie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w L. spowoduje powstanie dla Gminy obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT ?;

- czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez przedsiębiorcę wyłonionego zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych, dokumentujących usuwanie wyrobów zawierających azbest z budynków osób fizycznych i wspólnot mieszkaniowych zakwalifikowanych do Programu usuwania azbestu dla L.?

Przedstawiając swoje stanowisko Gmina stwierdziła, że w opisanym przypadku działa ona jako organ władzy publicznej, o którym mowa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Będąc jednostką samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. oraz wymienionych programów rządowych. Nieodpłatnie finansuje usunięcie azbestu na rzecz mieszkańców - członków lokalnej wspólnoty, od których z tego tytułu nie będą pobierane jakiekolwiek należności, opłaty, składki lub płatności.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, nie będzie ona podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Tym samym nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach wystawianych na jej rzecz przez wyłonionego wykonawcę. Gmina zaznaczyła również, że w przedstawionej sytuacji nie istnieje niebezpieczeństwo zakłócenia konkurencji, o którym mowa w art. 13 dyrektywy 112. Gmina nie realizuje bowiem przedsięwzięcia własnymi siłami i środkami przez swoich pracowników. Musi natomiast wyłonić wykonawcę na podstawie przepisów ustawy – Prawo zamówień publicznych, co stanowi działanie wzmacniające konkurencyjność.

Gmina podniosła też, że nawet gdyby uznać, iż przy realizacji Programu usuwania azbestu nie działa jako organ władzy publicznej, to z uwagi na nieodpłatny charakter czynności w stosunku do mieszkańców lub wspólnot mieszkaniowych, z których nieruchomości usuwany będzie azbest, nie można przyjąć, że dotacja otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w L., pokrywająca w całości lub w części koszty, jest dotacją do ceny konkretnej usługi. Z uwagi bowiem na nieodpłatne świadczenie ze strony organu władzy publicznej na rzecz mieszkańców w ramach wykonywania publicznego zadania usuwania azbestu na terenie Gminy taka cena nie występuje.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2020 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawione przez Gminę przedsięwzięcie należy zaliczyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT). Polega ono bowiem na odsprzedaży na rzecz mieszkańców Gminy usług usuwania azbestu zakupionych od wyłonionego wykonawcy. Według organu, Gmina będzie nabywała te usługi od wybranego na podstawie ustawy – Prawo zamówień publicznych przedsiębiorcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich. Tym samym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługi, nawet jeśli nie będzie zawierała umów z mieszkańcami. Odbiorcami usług nie będą wszyscy mieszkańcy Gminy, ale wyłącznie ci, którzy złożą stosowne wnioski o usunięcie azbestu z ich nieruchomości. W ocenie organu interpretacyjnego, nie jest przy tym istotne, że z efektów przedsięwzięcia pośrednio będą korzystali wszyscy mieszkańcy.

Organ podkreślił, że wykonawcę wyłoni Gmina (nie mieszkańcy), Gmina będzie zawierała umowę z wykonawcą, na jej rzecz zostaną wystawione faktury, ona zapłaci wynagrodzenie z własnych środków. Tym samym Gmina będzie aktywnie uczestniczyła w świadczeniu usług. Wystąpią skonkretyzowane świadczenia ze strony Gminy na rzecz poszczególnych, zindywidualizowanych właścicieli nieruchomości, którzy złożyli wniosek i z pokryciem kosztów tych konkretnych świadczeń będzie związana dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w L..

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, realizacja przez Gminę zadań własnych nie oznacza, że w tym zakresie nie może ona działać jako przedsiębiorca i świadczyć usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle powyższego organ przypisał Gminie status podatnika VAT, wykonywanie czynności opodatkowanych tym podatkiem, powstanie obowiązku podatkowego obejmującego także dotację przyznaną z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w L. oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawcę.

2.2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi

2.2.1 Wyrokiem z 21 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez Gminę interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2020 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że gmina, która otrzymuje dofinansowanie w celu usuwania azbestu z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców i nie pobiera z tego tytułu od mieszkańców żadnego wynagrodzenia nie występuje przy realizacji tego przedsięwzięcia jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, usuwając azbest z terenu Gminy, w tym z nieruchomości jej mieszkańców, skarżąca nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie występuje do bliżej nieoznaczonego kręgu potencjalnych klientów z ofertą wykonania usług polegających na usuwaniu azbestu (wyrobów i odpadów zawierających azbest) w roli przedsiębiorcy działającego w warunkach wolnorynkowych. W omawianych okolicznościach Gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska naturalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że w opisanej przez Gminę sytuacji spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa.

W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina nie występuje jako usługodawca i tym samym podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług polegających na usuwaniu azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności Gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez organ władzy publicznej z zadań publicznych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5 u.s.g., ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez Gminę obszarze.

2.2.2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie naruszenie m.in. art. 29a ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców nie stanowi dopłaty do ceny za powyższą usługę, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że Gmina w tym przypadku nie występuje jako usługodawca obrotu gospodarczego, lecz jako organ władzy publicznej, spełniający ustawowe zadania własne polegające na ochronie życia i zdrowia jej mieszkańców. Podtrzymał zawarte w interpretacji stanowisko, że czynności Gminy w zakresie demontażu wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

III. W kwestii pytania prejudycjalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, stawiając pytanie prejudycjalne, dąży przede wszystkim do wyjaśnienia czy w pojęciu działalności podejmowanej przez lokalne organy władzy jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 mieści się przedstawiona wyżej działalność finansowana w całości ze środków publicznych (środków Gminy, refundowanych następnie w całości lub w części w drodze dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w L.), podejmowana przez Gminę w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z prywatnych nieruchomości mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy.

Nie budzi wątpliwości w świetle prawa krajowego, że Gmina jest organem władzy lokalnej, wyposażonym jednocześnie w osobowość prawną, który w części prowadzonej działalności korzysta ze statusu podatnika podatku od towarów i usług. Sporne natomiast pomiędzy Gminą, występującą z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej jest to, do jakiej sfery działalności gminnej należy zaliczyć opisane przedsięwzięcie dotyczące usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców gminy.

Czy, jak twierdzi Gmina i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będzie to działalność organu władzy lokalnej, podejmowana w interesie publicznym w ramach działalności, związanej z realizacją ogólnopaństwowych i lokalnych celów dotyczących ochrony środowiska i zdrowia mieszkańców, nie mająca charakteru działalności gospodarczej ? Czy też, jak uważa organ interpretacyjny, jest to działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu przez Gminę usług w zakresie usuwania azbestu na rzecz konkretnych mieszkańców, przy wykorzystaniu wybranego w tym celu wykonawcy?

Z bogatego orzecznictwa TSUE, a wcześniej ETS, ukształtowanego jeszcze na tle art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC) wynika, że podstawową przesłanką wyłączającą podmiot publiczny z kręgu podatników VAT jest równoczesne spełnienie dwóch kryteriów (por. np. wyrok w połączonych sprawach C 231/87 i 129/88 [...]). Po pierwsze czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu. Po drugie czynności muszą być wykonywane przez organ działający w charakterze organu władzy publicznej w odniesieniu do tych czynności. Trybunał wyraził również pogląd, że aby uznać, że dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze, musi być ona wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych właściwych dla podmiotów prywatnych (por. np. wyroki w sprawach C – 358/97, [...]; C – 359/97, [...], C -276/97, [...]; C – 446/98, [...]; C – 287/00, [...]). Podkreślił także, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok C - 288/07, [...].).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości budzi spełnienie drugiego z wymienionych wyżej kryteriów tj. czy można uznać, że Gmina podejmując czynności służące realizacji opisanego programu usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców działała jako organ władzy publicznej w zakresie prerogatyw wynikających z prawa publicznego, czy też świadcząc w tym zakresie usługi dla mieszkańców prowadzi działalność gospodarczą w warunkach prawnych charakterystycznych dla podmiotów prywatnych?

Należy przy tym zwrócić uwagę, że we współczesnym państwie działalność organów władzy publicznej w sferze publicznoprawnej nie ogranicza się tylko do korzystania ze środków władczych i możliwości ich egzekwowania za pomocą przymusu. Niewątpliwie taka działalność polegająca na stanowieniu prawa i wydawaniu indywidualnych aktów administracyjnych (decyzji administracyjnych) jest typowym przykładem działania organów jako organów władzy publicznej, korzystających z prerogatyw przypisanych prawu publicznemu. Jednakże, oprócz takiego działania, organy wykonując zadania publiczne podejmują również działania o charakterze niewładczym (m.in. społeczno-organizatorskim), które wymagają korzystania z instrumentów prywatnoprawnych. Powstaje pytanie czy w takim przypadku można również uznać, że taka działalność dokonywana jest przez te organy jako organy władzy publicznej, do których ma zastosowanie art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 ?

W opisanym przypadku realizacja przez Gminę na poziomie lokalnym ogólnokrajowego programu usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców nie odbywa się za pomocą środków władczych. Gmina organizuje to przedsięwzięcie, przyjmując wnioski od mieszkańców zainteresowanych usunięciem azbestu ze swoich nieruchomości. Następnie na podstawie przepisów ustawy – Prawo o zamówieniach publicznych dokonuje wyboru wykonawcy, który usunie azbest. Po czym zawiera z nim umowę dotyczącą świadczenia usług w nieruchomościach tych mieszkańców, którzy wcześniej złożyli w Urzędzie Gminy odpowiednie wnioski. Po wykonaniu usług wybrany w ten sposób wykonawca będzie wystawiał dla Gminy fakturę z VAT, naliczonym od umówionego wynagrodzenia. Całość tego wynagrodzenia wraz z VAT pokryje Gmina z własnych środków. Następnie Gmina będzie ubiegała się o refundację całości lub części poniesionych na ten cel wydatków w formie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w L.. Mieszkańcy nie ponoszą z tego tytułu jakichkolwiek kosztów, Gmina nie zawiera także z nimi umów na świadczenie usług w zakresie usuwania azbestu z ich nieruchomości.

W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że z art. 2 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że każda działalność o charakterze gospodarczym podlega co do zasady opodatkowaniu. Na zasadach ogólnych podatkowi VAT podlega zgodnie z tym przepisem odpłatne świadczenie usług, w tym usług świadczonych przez podmioty prawa publicznego. Możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. np. wyroki: C – 283/12, [...]; C – 174/14, [...]; C – 520/14, [...]).

W opisanym przypadku wymiana świadczeń wzajemnych występuje pomiędzy wybranym przez Gminę do usuwania azbestu wykonawcą, a opłacającą wynagrodzenie za tę usługę Gminą. Z uwagi na brak ponoszenia kosztów usuwania azbestu przez mieszkańców trudno przyjąć, że taka wymiana świadczeń wzajemnych występuje pomiędzy Gminą a mieszkańcami, z których nieruchomości usuwany jest azbest, czy też pomiędzy tym wykonawcą, a mieszkańcami.

W związku z tym powstaje pytanie czy taka działalność jak opisana wyżej może być traktowana jako działalność gospodarcza Gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit c w związku z art. 28 dyrektywy 112 polegająca na tym, że Gmina we własnym imieniu ale na rzecz mieszkańców bierze udział w świadczeniu usług, których bezpośrednim wykonawcą jest wybrany przez Gminę w trybie Prawa zamówień publicznych przedsiębiorca, a beneficjentami (konsumentami) są ci mieszkańcy, w sytuacji gdy mieszkańcy w żadnym stopniu nie ponoszą kosztów tych usług, ani też Gmina nie zobowiązuje się wobec nich do wykonania tych usług?

Czy też z uwagi na nieodpłatne świadczenie tych usług na rzecz mieszkańców należy uznać, że czynności podejmowane przez Gminę w stosunku do mieszkańców w ramach realizacji programu usuwania azbestu stanowią niewładczą działalność organu władzy publicznej o charakterze społeczno-organizatorskim, podejmowaną przede wszystkim w interesie publicznym, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5 u.s.g., w związku z którą to działalnością Gmina nie powinna być uważana za podatnika VAT, stosownie do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 ? W takim przypadku należałoby przyjąć, że w chwili nabycia tych usług od wykonawcy Gmina będzie występowała w charakterze ich konsumenta, za czym może przemawiać okoliczność, że to w całości ze środków publicznych pokrywane będzie wynagrodzenie wykonawcy i naliczony od niego podatek VAT, a więc do wymiany świadczeń wzajemnych dojdzie pomiędzy tymi podmiotami.

Przedstawione wątpliwości związane z wykładnią przepisów dyrektywy 2006/112/WE uzasadniają zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Od odpowiedzi Trybunału na wskazane powyżej wątpliwości uzależniona jest kwalifikacja statusu Gminy w zakresie dokonywanych przez nią czynności na gruncie podatku VAT . Tym samym, wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym.

IV. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego

W związku z wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a., który nakazuje sądowi w takim przypadku zawieszenie postępowania z urzędu.