Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007r. sprawy ze skargi AF P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i wrzesień 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1466 zł (tysiąc czterysta sześćdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący P.K. prowadzący Przedsiębiorstwo Motoryzacyjne "AF", działając za pośrednictwem pełnomocnika złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2006 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2006 roku nr [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2002 roku, uchylił zaś w części i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wrzesień 2002 roku w wysokości 2.231,00 zł.

Z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego

(zw. dalej Naczelnik UC), w przedsiębiorstwie Skarżącego przeprowadził w okresie od 23 sierpnia do 20 września 2005 roku na mocy stosownego upoważnienie czynności kontrolne w zakresie sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP za okres od stycznia 2002r. do grudnia 2002r. Ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności firmy była sprzedaż hurtowa pojazdów samochodowych poprzez skład komisowy.

Podjęte przez organ działania wykazały, iż Skarżący jako komisant w styczniu, lutym, marcu i we wrześniu 2002 roku dokonywał sprzedaży określonej ilości samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, przy czym w złożonych za te miesiące informacjach o podatku akcyzowym od samochodów osobowych wykazywał sprzedaż

i uiszczał należny podatek akcyzowy tylko od niektórych z nich. W miesiącu styczniu 2002 roku z pięciu sprzedanych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, wykazał i odprowadził podatek tylko od trzech z nich pomijając zaś sprzedaż dwóch pozostałych; w lutym 2002 roku z siedmiu sprzedanych pojazdów, wskazał

i uiścił podatek akcyzowy od jednego z nich, resztę aut pominął. W marcu 2002 roku

z czterech sprzedanych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, wskazał w deklaracji i uiścił należny podatek akcyzowy od trzech pomijając jednocześnie sprzedaż jednego samochodu. We wrześniu 2002 roku dokonał natomiast sprzedaży jednego samochodu osobowego, niemniej jednak złożył tzw. "zerową" deklarację nie wykazując sprzedaży i nie uiszczając podatku w ogóle.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik UC wszczął postępowanie podatkowe, które następnie zakończyło się wydaniem [...] lutego 2006 roku decyzji nr [...] określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2002 roku w wysokości 683,00 zł, luty 2002 roku w wysokości 3.189,00 zł, marzec 2002 roku w wysokości 172,00 zł oraz za wrzesień 2002 roku w wysokości 2.232,00 zł.

Strona działając przez swojego pełnomocnika zaskarżyła w/w rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Celnej ( zw. dalej Dyrektor IC), po przeanalizowaniu zarzutów odwołania oraz zebranego w sprawie materiału, decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2006 roku utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2002 roku uchylił zaś w części i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wrzesień 2002 roku w wysokości 2.231,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również

o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. Pełnomocnik zarzucił obrazę art.35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zw. dalej ustawa o VAT), §14 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm. - zw. dalej rozporządzenie z 2001 roku) i §12 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 27, poz. 269 ze zm. - zw. dalej rozporządzenie z 2002 roku), w związku z art.2, art.217

oraz art.92 ust.1 Konstytucji RP. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art.16 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. W motywach uzasadnienia pełnomocnik Strony, podkreślił, iż w jego ocenie dokonane zastosowanie

i wykładnia przepisów o podatku akcyzowym narusza wskazane powyżej przepisy Konstytucji. Podmiot obowiązku podatkowego winien być unormowany w ustawie, a nie w przepisach w/w Rozporządzeń Ministra Finansów z 2001 roku i z 2002 roku. Stosownie do art.35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT podmiotami, na których ciąży obowiązek podatkowy są m.in. sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Tak zakreślony zakres podmiotowy jest jednak sprzeczny z zasadami konstrukcji podatku akcyzowego, który jest podatkiem jednofazowym pobieranym w zasadzie od producenta, albo importera. Opodatkowanie wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych sprzeczne jest także

z celem podatku akcyzowego, powoduje bowiem że akcyza staje się niepotrącalnym podatkiem wielofazowym. Ustawodawca, kreśląc niezwykle szeroko zakres podmiotów opodatkowanych, zamierzał jednak opodatkować zaledwie wybrane kategorie sprzedawców, gdyż pole do określenia zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego pozostawił Ministrowi Finansów, a ten uczynił to aktem podustawowym na podstawie kilku delegacji ustawowych zawartych w ustawie, które jednak w jego ocenie budzą wątpliwości, co do zgodności z art.217 Konstytucji RP. Tym samym więc, nadal

o faktycznym zakresie podmiotowym tego podatku zdecydował Minister Finansów wydając stosowne rozporządzenia mocą których obowiązkiem podatkowym objął jedynie 10 kategorii podmiotów. Wskazane przez pełnomocnika spostrzeżenia w jego ocenie dotyczą również kwestii uregulowania stawek podatku akcyzowego.

Drugi zasadniczy zarzut skargi związany jest z brakiem zastosowania przez organy podatkowe, przepisu art.16 ust.1 pkt 2 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełnomocnik podkreślił, iż w doktrynie prawa cywilnego funkcjonuje zarówno termin "sprzedaż" jak "sprzedaż komisowa". Różnica między zwykłą sprzedażą uregulowaną przepisami art.535 - art.601 kodeksu cywilnego, a sprzedażą

w ramach komisu polega na tym, że komisant choć sprzedaje dany przedmiot umowy komisu we własnym imieniu czyni to jednak na rachunek dającego zlecenie co oznacza, iż wartość ekonomiczną z tytułu sprzedaży otrzymuje nie komisant lecz komitent.

Z uwagi na fakt, iż zarobkiem komisanta jest jedynie procentowa prowizja od ceny sprzedawanej rzeczy, to opodatkowanie np. 40% akcyzą komisantów, którzy jedynie pośredniczą w sprzedaży samochodów, sprzeczne jest z zasadą nienaruszalności źródeł opodatkowania. Pełnomocnik poddał pod rozwagę dwie możliwości: albo jedynie komitent, który w rzeczywistości sprzedał samochód i z tytułu tej sprzedaży uzyskał ekwiwalent ekonomiczny w postaci ceny sprzedaży winien zostać obłożony podatkiem akcyzowym, albo też jeżeli nawet przyjąć, że podatek akcyzowy ma zostać nałożony na "komisanta jako sprzedawcę wyrobów akcyzowych" to podstawą opodatkowania winna być kwota prowizji, gdyż na potrzeby podatku akcyzowego brak jest odrębnej regulacji definicji "obrotu" w ustawie o VAT. Pełnomocnik podkreślił, iż to z treści art.16 ust.1 pkt2 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest właśnie prowizja, a nie kwota należna z tytułu sprzedaży. W zakresie podstawy opodatkowania akcyzą do art.15 ustawy o VAT odsyła art.36 ust.4 tej ustawy. Pierwszy z wymienionych w ust.1 wyraźnie wskazuje, że obrotem jest kwota należna ze sprzedaży ale z zastrzeżeniem między innymi art.16, według którego obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania akcyzą dla komisanta jest prowizja.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wyjaśnił podobnie jak w zaskarżonej decyzji, iż

z art.34 ust.1 ustawy VAT wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2 ust.1, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr6 do ustawy, a więc także sprzedaż samochodów osobowych, które wymienione zostały w pozycji 5 tego załącznika. Ponadto, zgodnie z art.35 ust.1 pkt 3 w/w ustawy obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Minister Finansów w §14 ust.1 pkt5 rozporządzenia z 2001 roku,

a następnie przepisem §12 ust.1 pkt5 rozporządzenia z 2002 roku zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem m.in. podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustalenia kontroli dowiodły, iż oprócz, sprzedaży samochodów, które Strona sama zaimportowała, Skarżący dokonywał również sprzedaży samochodów jako komisant, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego również z tego tytułu. Dyrektor IC na poparcie tej tezy posłużył się treścią art.765 Kodeksu cywilnego - przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Umowa komisu mająca za przedmiot pojazd samochodowy nie powoduje przeniesienia jego własności na komisanta. Jednak, pomimo że przy umowie komisu właścicielem dobra komisowego pozostaje nadal komitent, to z umowy tej wynika, że komisant chociaż nie jest właścicielem rzeczy stanowiącej przedmiot komisu, jest uprawniony do rozporządzania nią, w tym również do jej zbycia. Tym samym, skoro Skarżący - komisant, w myśl art.35 ust.1 pkt 3 w/w ustawy jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego staje się podatnikiem podatku akcyzowego w momencie wykonania umowy komisu, tj. w momencie dokonania sprzedaży przedmiotu komisu (to jest - samochodu osobowego).

Jednocześnie organ podkreślił, iż z art.36 ust.1 w/w ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowił obrót wyrobami akcyzowymi. Ponieważ, ustawodawca nie wprowadził odrębnego pojęcia obrotu dla potrzeb samego podatku akcyzowego, stosownie do art.36 ust.4 przedmiotowej ustawy należało odpowiednio posiłkować się treścią art.15 ust.1, z której wynika, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku, (przy czym przez podatek należy rozumieć podatek od towarów i usług - art.13 ustawy), czyli tzw. obrót netto. Odpowiadając następnie na zarzut naruszenia art.35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, §14 ust.1 pkt5 .) i §12 ust.1 pkt 5 rozporządzeń Min. Fin. - odpowiednio z 2001 i 2002 roku

w związku z art.2, art.217 oraz art.92 ust.1 Konstytucji RP, Dyrektor IC wyjaśnił, iż

z orzecznictwa sądowego wynika, iż dopóki nie zostanie stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność określonego aktu normatywnego z Konstytucją, dopóty

ten akt podlega stosowaniu. Ponieważ Trybunał Konstytucyjny w stosunku do zastosowanych przez Naczelnika UC przepisów nie orzekł w zakresie ich konstytucyjności, to organ pierwszej instancji nie był uprawniony do uznania ich za niekonstytucyjne i musiał je stosować. Podkreślił, iż zakres podmiotowy w podatku akcyzowym w rozpatrywanym okresie styczeń-wrzesień 2002 roku uregulowany

był wyłącznie w drodze ustawy - w art.35 ust.1 pkt 3 ustawy VAT - podatnikami

byli sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Kwestionowane zaś przez Skarżącego rozporządzenia Ministra Finansów nie ustanawiały nowych podatników podatku akcyzowego, lecz wprowadzały jedynie zwolnienia podmiotowe w tym podatku.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu w sprawie art.16 ust.1 pkt 2 ustawy VAT, Dyrektor IC wskazał, iż przepis ten umiejscowiony został w rozdziale 2 przedmiotowej ustawy, a rozdział

ten dotyczy wyłącznie opodatkowania podatkiem VAT. Przepisy dotyczące podatku akcyzowego, odmiennie niż w przypadku art.15, nie zezwalają na użycie tego przepisu w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym organy obu instancji nie były uprawnione do zastosowania tego przepisu w sprawie.

W konkluzji Dyrektor IC uznając, iż zaskarżona decyzja, ani nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, ani nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czy też z naruszeniem procedury administracyjnej, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007 roku pełnomocnik strony skarżącej złożył ustny wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art.35 ust.1 pkt3 ustawy o VAT oraz przepisu będącego delegacją ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważniającego go do określenia podmiotów zwolnionych z podatku akcyzowego z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP oraz §14 i §12 zastosowanych przez organy obu instancji rozporządzeń z art.217 Konstytucji RP. Sąd zobowiązał pełnomocnika, by w wyznaczonym terminie doprecyzował i uzasadnił swój wniosek na piśmie. Powyższe pismo wpłynęło do siedziby sądu 2 lutego 2007 roku. Treść jego w znacznej części stanowiło rozwinięcie argumentów przytoczonych już wcześniej w skardze. Pełnomocnik wyraził w nim wątpliwości co do zgodności art.35 ust.1 pkt3 ustawy o VAT z 1993 roku z art.2 Konstytucji RP; §14 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i §12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 27, poz. 269 ze zm.) z art.2 oraz art.217 Konstytucji RP, oraz art.38 ust.2 pkt2a ustawy o VAT z 1993 roku z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP.

Posługując się stosowną literaturą, pełnomocnik wskazywał na obowiązki ustawodawcy w sprawowaniu funkcji legislacyjnych. Podkreślił, iż w przypadku uznania za "sprzedawcę wyrobów akcyzowych" również komisantów, którzy sprzedają wyrób

w swoim imieniu, ale nie na swój rachunek tylko na rachunek komitenta, to opodatkowanie ich akcyzą w wysokości od 6 do 40 % wartości wyrobu - w sytuacji gdy ich przychodem jest określony, zazwyczaj niski procent prowizji od uzyskanej ceny sprzedaży - sprzeczny jest z zasadą sprawiedliwości społecznej. Wysokość podatku liczona od wartości sprzedawanego wyrobu narusza źródło opodatkowania

u komisanta zaś pozostawia wolnym od opodatkowania uzyskany dochód ze sprzedaży wyrobu u komitenta choć to źródło mogłoby stanowić podstawę opodatkowania tym podatkiem i wówczas ciężar podatku zostałby rozłożony sprawiedliwie. Dlatego też użyty w art.35 ust.1 pkt 3 ustawy VAT zwrot "sprzedawcy wyrobów akcyzowych" jest nieprecyzyjny w zakresie w jakim dopuszcza objęcie obowiązkiem podatkowym komisanta sprzedającego wyrób akcyzowy przez co prowadzi do opodatkowania go w sposób naruszający zasadę nienaruszalności źródeł opodatkowania wynikającą z przepisu art.64 Konstytucji.

Dalej uzasadniając wskazał, iż przytoczone powyżej przepisy obu rozporządzeń

budzą jego zdaniem wątpliwości co do zgodności z art.2 oraz art.217 Konstytucji RP. Zgodnie z wyżej powołanymi normami konstytucyjnymi nakładanie podatków, innych

danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast prawodawca w/w przepisami rozporządzeń wprowadził de facto zwolnienie od podatku akcyzowego wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych z wyjątkiem 10 kategorii podmiotów. Jego zdaniem Minister Finansów zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art.38 ust.2 pkt 2a ustawy o VAT został upoważniony do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego nie zaś do zwolnienia wszystkich podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Poddając analizie przepis art.35 ust.1 pkt3 ponownie rozważył zarówno aspekt jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym jak i jego wielofazowości. Podkreślił, iż treść §12 lub §14 w/w rozporządzeń, dowodzi, że nadal o faktycznym zakresie podmiotowym podatku akcyzowego zdecydował Minister Finansów, w drodze rozporządzenia zwalniając w sposób generalny wszystkich takich podatników, z wyjątkiem nielicznych kategorii. Stwierdził również, iż upoważnienie ustawowe zawarte w art.38 ust.2 pkt 2a ustawy VAT dające Ministrowi Finansów prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego niektórych kategorii podatników, sprzeczne jest z zasadą wyłączności ustawowej regulacji obowiązku podatkowego ujętej w art.217 Konstytucji. Wytyczne co do treści aktu zawarte w ust.3 tego artykułu ustawy nie spełniają wymogów art.92 ust.1 Konstytucji, gdyż są zbyt ogólnikowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 - 150 ustawy).

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie do końca z uwagi na wszystkie przedstawione w niej zarzuty. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) a także przepisy rozporządzeń : §14 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i §12 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 27, poz. 269 ze zm.).

Z uwagi na podniesione zarzuty oraz złożony na rozprawie wniosek - w pierwszej kolejności godzi się wyjaśnić, iż sąd rozstrzygający w sprawie nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do zasadności zawieszenia postępowania i wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

W aspekcie podniesionych w tym względzie zarzutów należy podkreślić, iż skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 roku IFSK253/06, w którym przy niemalże identycznym stanie faktycznym sprawy ów sąd zawarł rozważania dotyczące kwestii przedmiotu, podmiotu, obowiązku podatkowego oraz stawek w podatku akcyzowym - w odniesieniu również do przepisów Konstytucji RP.

Z motywów tego orzeczenia wynika, iż opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych, jako wyrobów akcyzowych, wynikało wprost z przepisów wymienionej

ustawy z 1993 roku, nie zaś z przytoczonych przepisów rozporządzeń wykonawczych. Przedmiot opodatkowania akcyzą określały przepisy art.34 tej ustawy. Stosownie

do ust.1 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art.2 (w szczególności sprzedaż towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi".

W wykazie tych wyrobów w pozycji 5 tego załącznika wymieniono również samochody osobowe. W odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, to jeżeli nie został on uregulowany w sposób szczególny w rozdziale 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku w przepisach art.35 ust.2a do ust.6 - to zastosowanie miały ogólne zasady uregulowane w przepisach art.6. W związku z powyższym w przypadku sprzedaży wyrobu akcyzowego, czyli także samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium Polski, obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał w zasadzie z chwilą wydania (dostarczenia) tego wyrobu, stosownie do ust.1 artykułu 6,przy czym momentem tym mógł być też moment określony w innych ustępach tego artykułu,

w szczególności dzień wystawienia faktury (ust. 4). Z kolei przepis art. 35 ust.1 w/w ustawy określał, podmioty będące podatnikami akcyzy, wymieniając wśród nich w pkt 3 także sprzedawców wyrobów akcyzowych. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż

z brzmienia tych, a także innych, przepisów powołanej ustawy nie wynikało, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Ustawa obowiązująca w 2002 roku -

w odróżnieniu do obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - nie zawierała ogólnej reguły o jednokrotnym opodatkowaniu wyrobu podatkiem akcyzowym, analogicznej do przyjętej obecnie w art.4 ust.5. Tak więc,

z przepisów poprzedniej ustawy wynikało, że każda czynność, o której mowa w art.34 ust.1, dotycząca wyrobów akcyzowych dokonana przez podmiot wymieniony w art.35 ust.1, w szczególności przez sprzedawcę tych wyrobów, podlegała opodatkowaniu akcyzą. Tezy natomiast, że ustawodawca zakładał możliwość wielokrotnego opodatkowania tego samego wyrobu akcyzowego w różnych fazach obrotu gospodarczego dowodzą rozwiązania przyjęte w art.38 ust.2 pkt 2a i 3 omawianej ustawy. Przewidywały one możliwość zwolnienia niektórych grup podatników

z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym, a także możliwość określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych. To te rozwiązania spowodowały, że mimo tak szerokiego ujęcia katalogu podmiotów podatku akcyzowego, przyjętego w znowelizowanym (przez ustawę z dnia 18 września 2001 roku - Dz. U. Nr 122, poz.1324) przepisie art.35 ust.1, gdzie obok producentów i importerów wyrobów akcyzowych, zamieszczono sprzedawców, nabywców tych wyrobów, podmioty świadczące usługi w zakresie wyrobów akcyzowych - akcyza na gruncie ustawy z 1993 roku nie stała się klasycznym podatkiem wielofazowym, obciążającym obrót wyrobu akcyzowego od momentu jego powstania (importu) aż do momentu konsumpcji. Wszelako na gruncie tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała każda sprzedaż wyrobu akcyzowego, w tym także samochodu osobowego (i to niezależnie od tego, czy był on zarejestrowany czy też nie, na terytorium Polski). Dopiero wydane na podstawie wskazanego przepisu art.38 ust.2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przepisy rozporządzeń wykonawczych wprowadzały podmiotowe zwolnienia podatkowe zapobiegające wielofazowemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowym, jednakże z licznymi wyjątkami. Celem więc wskazanych rozporządzeń było unikanie podwójnego opodatkowania. I tak z §14 ust.1 pkt5 rozporządzenia z 2001 roku i §12 ust.1 pkt 5 rozporządzenia z 2002 roku wynikało, że zwolnienie z obowiązku podatkowego w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowych nie obejmowało między innymi podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na skutek tych zwolnień podmiotowych podatkowi akcyzowemu nadal podlegała każda sprzedaż samochodu osobowego, ale tylko takiego, który nie został zarejestrowany na terytorium Polski. W ocenie sądu dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów rozporządzeń nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art.38 ust.2a i ust.3 ustawy VAT intencji ustawodawcy, aby nie doprowadzać do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Przedmiotowe rozporządzenia nie ustanawiały nowych podatników podatku akcyzowego, podmioty te niewątpliwie zostały określone w ustawie. Zgodnie natomiast z delegacją ustawową wprowadzały jedynie w określonym zakresie podmiotowe zwolnienia.

W ocenie sądu kwestią budząca najwięcej kontrowersji w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie, kto w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszych rozważań

i kontroli sądowoadministracyjnej jest podmiotem podatku akcyzowego - czyli "sprzedawcą wyrobów akcyzowych" - komisant jak wywodzi organ, czy też komitent - jak zasugerowano w motywach skargi.

W tym względzie skład orzekając w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że zbycie wyrobu akcyzowego w ramach umowy komisu przez komitenta za pośrednictwem komisanta podlega na podstawie art.35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatkowi akcyzowemu, który obciąża komitenta. Dlatego też stanowisko przyjęte przez organy jest nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając powyższą tezę, wskazać należy, iż przepis art.35 ust.1 w punktach od 1 do 8 ustawy o VAT stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy,

z zastrzeżeniem art.37 ust.7, ciąży na: producencie wyrobów akcyzowych; importerze wyrobów akcyzowych; sprzedawcy wyrobów akcyzowych; podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych; nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz.13-15 i 17; podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach nie zawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. W punkcie 3 przytoczonej normy wskazano w sposób jednoznaczny, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zdaniem Sądu, na gruncie przedmiotowej ustawy pod pojęciem sprzedaży towarów zawartym

w art.2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana

w art.535 Kodeksu cywilnego, lecz sprzedaż w szerszym zakresie - obejmująca swą treścią - także zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż obowiązkiem interpretatora ustalającego znaczenie przepisu prawnego jest branie pod uwagę systematyki wewnętrznej aktu prawnego,

w którym przepis ten się mieści. Nie należy zapominać, iż system prawa jest

w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną. Co do kwestii wykładni systemowej wewnętrznej, trzeba też wskazać, iż żadnego przepisu ustawy nie należy interpretować

w oderwaniu od pozostałych przepisów. Przedstawione tezy znajdują potwierdzenie między innymi w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2000 r. I KZP 53/9,

oraz uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00.

Wobec powyższego, dokonując interpretacji art.2 ustawy o VAT, należy mieć więc na uwadze całą ustawę, a w szczególności w tym przypadku jej art.16 ust.1 pkt1, zgodnie

z którym podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających

z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Treść przytoczonej normy jasno dowodzi, iż zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Przepis art.16 ust.1

pkt 1 ustawy o VAT nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art.2 VAT, albowiem po pierwsze, normuje on nie przedmiot, a podstawę opodatkowania, po drugie nie reguluje też dodatkowych czynności uzupełniających katalog czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art.2 ustawy o VAT, tak jak ma to miejsce w przypadku art. 33 ustawy o VAT. Przyjąć zatem trzeba, że przedmiotowa czynność jest sprzedażą towarów w rozumieniu art.2 ustawy o VAT, w przeciwnym razie nie byłaby w ogóle czynnością opodatkowaną. Za właściwy należy przyjąć pogląd wyrażonym

w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 rok IFSK667/05 - iż nie do przyjęcia na gruncie obowiązujących reguł wykładni byłaby także teza, iż art.16 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT jest przepisem zbędnym -"pustym".

Orzecznictwo zarówno Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego

w kwestii zasad wykładni przepisów prawa, dowodzi, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego - zgodnie z łacińską sentencją per non est, co oznacza - nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe, stanowisko zostało wyrażone między innymi np. w postanowieniu SN z dnia 22 czerwca 1999 roku I KZP 19/99, w którym Sąd stwierdził, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Z kolei w uchwałach NSA z 22 czerwca 1998 roku FPS 9 /97; z 14 grudnia 1998 roku FPS 19/98, a także z 20 marca 2000 roku, FPS 14/99 zawarto tezę, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy - podczas interpretacji art.2 ustawy

o VAT nie można pomijać normatywnej treści art.16 ust.1 pkt 1 omawianej ustawy. Skoro zatem w art.2 ustawy o VAT zawarta jest sporna czynność przyjąć należy, iż wchodzi ona w zakres nie tylko opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale jest także czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, pod warunkiem oczywiście, że przedmiotem owej czynności będzie wyrób akcyzowy. Według art.34 ust.1 ustawy

o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, (...) podlegają czynności określone

w art.2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a.

W uzupełnieniu powyższych wywodów należy wskazać, iż na podstawie art.35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie

u komisanta, bo ten świadczy usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym, ta zaś nie mieści się w przywołanym przepisie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie, stosuje się zasadę przyznającą prawu podatkowemu autonomię. Tam wszędzie, gdzie dana kwestia jest bowiem przez to prawo regulowana, nie zachodzi, ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego / wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., SA/Gd 2693/95/. Nie można więc uznać za trafne stanowisko oparte wyłącznie na konstrukcjach cywilnoprawnych.

Reasumując przedstawioną argumentację, stwierdzić należy, że zbycie wyrobu akcyzowego w ramach umowy komisu przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega na podstawie art.35 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatkowi akcyzowemu, który obciąża komitenta.

Wyrażony pogląd jest zgodny z najnowszym stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego dowodzi już wcześniej wskazany wyrok

z 15 marca 2006 roku I FSK 667/05.

Sąd, mając na względzie całość przedstawionych rozważań doszedł do wniosku, że należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno decyzję organu pierwszej, jak

i drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art.135 P.p.s.a. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia wyroku.

W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 ustawy P.p.s.a. Koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy.

(-) Alina Rzepecka (-) Joanna Wierchowicz (-) Stefan Kowalczyk