Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 547/07 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 547/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. R. "S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 1 sierpnia 2007 r. nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 8 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2001 r., grudzień 2002 r., kwiecień i wrzesień 2003 r., grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwic i grudzień 2005 r. oraz luty, marzec, sierpień i grudzień 2006 r.

Decyzją z 1 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z odwołaniem podatnika utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wyjaśnił, że umorzenie odsetek co do zasady nie może stanowić pomocy publicznej albo też stanowi pomoc de minimis realizowaną na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego - Rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.06.379.5). Pomoc de minimis nie jest uznawana za pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu WE, gdy przysporzenie na rzecz danego podmiotu prowadzącego działalność, nie przekraczające określonego pułapu w określonym odcinku czasu, nie wpływa na handel między państwami członkowskimi oraz nie zakłóca bądź nie zagraża zakłóceniu konkurencji. Prawo krajowe przewiduje dodatkowe przesłanki tej pomocy przewidziane w art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w postaci istnienia w danym przypadku "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wystąpienie tych przesłanek nie gwarantuje otrzymania pomocy, ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest bowiem na zasadzie uznania administracyjnego, co nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia. W sytuacji stwierdzenia braku przesłanek do udzielenia pomocy de minimis organ wydaje decyzję odmawiającą udzielenia ulgi. Zdaniem organu odwoławczego nie jest uzasadnione stanowisko podatnika, iż dla celów pomocy de minimis nie mają zastosowania przesłanki określone w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji ocenił przesłanki zastosowania przedmiotowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oraz dokonał na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny sytuacji finansowej i rodzinnej podatnika słusznie uznając, że sytuacja podatnika pozwala mu na zapłatę odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodowego i rozważeniu sprawy stwierdził, że okoliczności wskazane przez podatnika nie przemawiają za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Zwłaszcza powołane przez podatnika powody powstania zaległości nie mogły zdaniem organu mieć wpływu na pozytywne rozpatrzenie wniosku i umorzenie odsetek za zwłokę, a przyznanie wnioskowanej ulgi w istniejącym stanie faktycznym stanowiłoby przeniesienie ciężaru prowadzenia działalności gospodarczej na budżet państwa.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie: art. 91 Konstytucji RP; art. 249 Traktatu ustanawiającego UE (TWE); zasady praworządności wyrażonej w art. 120 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim został naruszony art. 2 ust. 1-5 i akapitu 8 i 12 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006; zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej; art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym od 1 września 2005 r. w związku z art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej uchylonym z dniem 1 września 2005 r.; art. 2 pkt 10 i art. 3 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. t.j. z 2007 r., nr 59, poz. 404 ze zm.).

Zdaniem strony do pomocy de minimis zastosowanie znajdują jedynie wymogi wynikające wprost z rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006. Skoro ustawodawca z dniem 1 września 2005 r. uchylił art. 67 Ordynacji podatkowej, to w dacie złożenia wniosku przez skarżącego (13 lutego 2007 r.) tryb i warunki udzielania pomocy de minimis zostały bezspornie odłączone od trybu i warunków udzielania ogólnej pomocy publicznej. Tymczasem organy badały jedynie przesłanki zawarte w art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z pominięciem przepisów rozporządzenia wspólnotowego, które korzystało z zasady pierwszeństwa i bezpośredniego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd ten wskazał, że nie zachodzi kolizja między normami wspólnotowymi i krajowymi w zakresie udzielania pomocy publicznej i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, dlatego nie był zasadny zarzut niezastosowania prawa wspólnotowego i naruszenia tym samym zasady praworządności. WSA podkreślił, że w żadnym wypadku organy nie miały obowiązku przyznania pomocy, nawet jeśli przedsiębiorca spełnia przewidziane w rozporządzeniu Komisji WE kryteria i nie zostanie przekroczony określony limit wysokości pomocy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy rozpatrzyły wniosek skarżącego o udzielenie pomocy de minimis zgodnie z wymogami pkt 17 preambuły rozporządzenia Komisji WE oraz art. 37 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

WSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 249 TWE oraz art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.). Przepisy Ordynacji wyraźnie bowiem wskazują, że pomoc de minimis może być udzielana w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Skarżący zwrócił się o udzielenie mu takiej właśnie pomocy poprzez umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Udzielenie przewidzianej w art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a więc że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień cytowanego rozporządzenia Komisji (WE).

Według tego Sądu organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a dowody oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a decyzje wydane w jego toku są prawidłowo uzasadnione. W świetle zaś przedstawionych okoliczności żądanie podatnika nie mogło być uwzględnione. Sąd powołał się na poglądy orzecznictwa, zgodnie z którym niepowodzenia w działalności gospodarczej, nieuczciwość kontrahentów lub wspólnika oraz brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią podstawy do umorzenia należności podatkowej. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno być bowiem przenoszone na budżet państwa. Umorzenie odsetek od zaległości podatkowych stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników niezależnych od działań podatnika. W niniejszej zaś sprawie podatnik ubiegał się o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług, która wynikała z działania skarżącego, który naruszając prawo nie odprowadzał należnego podatku VAT.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię:

- art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 249 TWE w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359);

- art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w związku z art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej uchylonym z dniem 1 września 2005 r. w związku z art. 1 pkt. 1 lit. h, art. 2 ust. 1-5 i akapitu 8 i 12 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006;

- art. 2 pkt 4 i pkt 10 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w zakresie, w jakim nakazuje stosowanie rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

a) poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem kryterium kontroli określonego w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.);

b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego WSA ma uprawnienie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim zostały naruszone postanowienia rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 oraz art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu strona podniosła, że WSA dokonał rozstrzygnięcia z pominięciem kryterium kontroli określonym w art. 1 § 2 p.u.s.a. i nie zbadał w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., nie zastosował bowiem przepisów prawa wspólnotowego oraz nieprawidłowo ocenił zastosowanie prawa materialnego przez organ administracji.

Skarżący nie zgadza się z dokonaną przez WSA wykładnią art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (pomoc de minimis) w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W ocenie strony umorzenie odsetek jest elementem konstrukcyjnym podatku. Skarżący powołał się na poglądy doktryny, zgodnie z którymi nie każda ulga może być traktowana jako pomoc publiczna.

Skarżący podniósł, że WSA pominął całkowicie art. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE), zgodnie z którym rozporządzenie swoim zakresem obejmuje pomoc przyznawaną podmiotom gospodarczym z uwzględnieniem wyłączeń wymienionych w tym rozporządzeniu, m.in. rozporządzenie nie ma zastosowania do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wynika, aby organy podatkowe badały, czy przedsiębiorstwo skarżącego znalazło się w trudnej sytuacji. Organy badały bowiem zwyczajowo przyjęte przesłanki w zakresie udzielania ulg z tytułu pomocy państwa dla osób indywidualnych. Uznanie zatem przez WSA, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, stoi w sprzeczności z art. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE).

Zdaniem strony organy podatkowe nie uwzględniły uregulowań zawartych w prawie unijnym, co narusza postanowienia rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006, które stosownie do art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji stanowi część krajowego porządku prawnego, jest bezpośrednio stosowane i ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zgodnie zaś z art. 249 TWE rozporządzenie wydawane przez organy wspólnoty ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Znajduje to odzwierciedlenie w Ogłoszeniu Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, w którym stwierdzono, iż zgodnie z art. 249 TWE do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć min. rozporządzenia. Rozporządzenie jest aktem wiążącym w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim, czego WSA nie uwzględnił. Ponadto Sąd ten zdaniem strony naruszył zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym (tym samym zasadę nullum tributum sine lege), bowiem uznał za prawidłową wykładnię rozszerzającą art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony WSA dokonując oceny zgodności z prawem aktu administracyjnego winien był zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i stwierdzić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu jednak na to, że zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania odnoszą się ogólnie do kompetencji sądów administracyjnych, a ponadto, jak wynika z ich uzasadnienia, naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej wiąże z naruszeniem wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, to w tej sytuacji przede wszystkim należy ocenić zasadność zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego.

W sprawie tej, jak wynika z zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem strony co do pozycji ratyfikowanych umów międzynarodowych w krajowym porządku prawnym. Wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu popisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu do tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864) prawo wspólnotowe od 1 maja 2004 r. stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym w przypadku kolizji, ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pierwszeństwo. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w razie kolizji. Na podstawie art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu akcesyjnego, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Nie powinno też budzić wątpliwości ze względu na treść art. 249 Traktatu WE to, że rozporządzenia organów Wspólnoty mają zasięg ogólny, wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane przez państwa członkowskie. Nie ulega więc wątpliwości, że rozporządzenie Komisji WE nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis stosuje się bezpośrednio w państwach członkowskich. Z rozporządzenia tego jednak w żaden sposób nie wynika, wbrew temu, co sugeruje skarga kasacyjna, że państwo członkowskie ma obowiązek udzielić podmiotowi ubiegającemu się o przyznanie pomocy de minimis takiej pomocy. Skarga kasacyjna nie wskazuje zresztą konkretnego przepisu tego rozporządzenia, z którego miałoby wynikać, że spełnienie warunków pomocy de minimis, określonych w tym rozporządzeniu, powoduje automatycznie udzielenie takiej pomocy przez państwo członkowskie. Rozporządzenie to określa bowiem kryteria uznania pomocy za pomoc de minimis, tj. pomocy, co do której nie jest wymagana procedura zgłoszenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 Traktatu, zakres pomocy de minimis, ogólny pułap takiej pomocy. Rozporządzenie to uniemożliwia przy tym przyznanie pomocy de minimis podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej (vide pkt 7 preambuły do rozporządzenia). Charakter wymogów określonych w tym rozporządzeniu wskazuje na to, że są to wymogi, których spełnienie pozwala uznać tę pomoc za pomoc de minimis, a więc pomoc nie spełniającą warunków określonych w art. 87 ust.1 Traktatu i nie podlegającą w związku z tym procedurze określonej w art. 88 ust. 3 Traktatu. Spełnienie tych wymogów skutkuje uznaniem, że pomoc taka jest dopuszczalna według prawa wspólnotowego. Nie oznacza to, że państwo członkowskie stosując pomoc de minimis, mając możliwość, a nie obowiązek przyznania takiej pomocy, nie może w przepisach krajowych uzależnić jej przyznania od spełnienia dodatkowo pewnych warunków materialnoprawnych. Warunki te nie mogą jedynie być sprzeczne z przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do danej pomocy. W przypadku pomocy de minimis nie powinna więc być brana pod uwagę, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, trudna sytuacja podmiotu gospodarczego. Podatnik, u którego występują okoliczności świadczące o tym, że znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, może uzyskać bowiem pomoc publiczną dopiero po zaakceptowaniu przez Komisję sporządzonego przez niego planu restrukturyzacyjnego. Projekt takiej pomocy podlega opinii Prezesa UOKiK i notyfikacji do Komisji (vide Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX 2007, wyd. II). Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że z akt sprawy nie wynika, by organy podatkowe badały, czy przedsiębiorstwo skarżącego znalazło się w trudnej sytuacji, upatrując w tym nieuwzględnienie wyłączeń określonych w rozporządzeniu, o którym mowa wyżej. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak przy tym, jakie to ewentualne uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w tej sytuacji trudno zarzut ten uznać za skuteczny.

Decyzja organu określona w art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie pomocy de minimis, tak jak wszystkie decyzje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ma charakter uznaniowy. Przyznanie ulg zależy od uznania organu. Organ bowiem może, a nie musi przyznać wnioskowaną przez podatnika ulgę. Wyraźnie to wynika z użytego zarówno w art. 67 b § 1, jak i w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej sformułowania "organ podatkowy ... może". Oba wskazane wyżej przepisy znajdują się w rozdziale 7a Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Zgodnie z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W związku z tym, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, a pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z uregulowań wspólnotowych, w przepisie art. 67b Ordynacji podatkowej wskazane zostały 3 tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych: 1) ulgi nie stanowiące pomocy publicznej, 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Ze względu na to, że pomoc przedsiębiorcom podlega ograniczeniom przewidzianym w prawie wspólnotowym zastrzeżenie zawarte w art. 67a odnoszące się do art. 67b Ordynacji podatkowej ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to znaczenie, że w przypadku ulg, o których mowa w art. 67a, udzielanym przedsiębiorcom, uwzględnić należy uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. W doktrynie przyjmuje się, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza bowiem, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia, czy rozszerzenia zakresu przepisu centralnego, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Skoro ulgi, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej odnoszące się do art. 67 b tej ustawy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnym składzie ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom, w tym przypadku pomocy de minimis, spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika, z wyłączeniem w tym ostatnim przypadku trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika. Gdyby bowiem uznać za słuszny pogląd skargi kasacyjnej, że ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika nie mają znaczenia dla przyznania ulgi w ramach pomocy de minimis, to ze względu na uznaniowy charakter decyzji organów w tym zakresie decyzja organów wymykałaby się zupełnie w takiej sytuacji spod kontroli sądowej. Mimo pominięcia przez organy i Sąd pierwszej instancji niemożności brania pod uwagę przy pomocy de minimis trudnej sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy nie można jednak uznać, by to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższych rozważań skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.