Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Zaliczka uiszczana przez właścicieli lokali na pokrycie kosztów zarządu wspólną nieruchomością przez wspólnotę mieszkaniową (art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali) stanowi przychód tej wspólnoty w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

O tym czy dochód z tego źródła przychodów objęty jest zwolnieniem decyduje spełnienie warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4m (w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych przed dniem 31 grudnia 2006 r.) obecnie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 632/05 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej "N." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Wspólnoty Mieszkaniowej "N." w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Dotychczasowy przebieg postępowania.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 632/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej "N." (zw. dalej: Wspólnota) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 lipca 2005 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchylił w.w decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2005 r., nr [...].

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 2 kwietnia 2005 r. Wspólnota wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem o udzielenie interpretacji w sprawie zaliczenia do przychodów podatkowych Wspólnoty zaliczek wpłaconych przez właścicieli nieruchomości na poczet pokrycia kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości oraz czy wydatki poniesione na te cele są kosztem uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz załączonych dokumentów wynika, że Wspólnota zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) prowadzi ewidencję księgową dla nieruchomości, w której rozliczane są wpłaty członków Wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu wspólną nieruchomością. Zdaniem Wspólnoty, pobierane od członków Wspólnoty zaliczki na pokrycie kosztów wspólnych nie stanowią przychodów w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p.

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2005 r. organ pierwszej instancji uznał stanowisko Wspólnoty za nieprawidłowe, stwierdzając, że wpłacone przez właścicieli lokali tzw. zaliczki na pokrycie kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości stanowić będą dla wspólnoty przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast wydatki sfinansowane tymi środkami stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Wspólnota złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., wskazując w nim, że wpłaty zaliczek dokonywane przez jej członków nie powinny być zaliczane do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wspólnoty, zaliczki wpłacane przez członków są zwrotem wydatków, które nie są kosztem uzyskania przychodów.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. środki finansowe wpłacane przez członków Wspólnoty, z przeznaczeniem na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, są przychodami Wspólnoty, natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej, cieplnej, gazu i wody, wynagrodzenia członków zarządu lub zarządcy są kosztami uzyskania przychodu. Ponadto w uzasadnieniu wskazano, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a także interpretacja Ministra Finansów zawarta w piśmie z dnia 23 grudnia 2003 r.

3. W skardze Wspólnota wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi podatkowemu: nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 12 u.p.d.o.p., bowiem: nie uwzględniono specyfiki prawnej jednostki organizacyjnej jaką jest wspólnota mieszkaniowa, a zwłaszcza kwalifikacji prawnej relacji członków wspólnoty wobec wspólnoty, błędnie zakwalifikowano wpłaty zaliczek członków Wspólnoty na pokrycie kosztów wspólnych w świetle art. 12 u.p.d.o.p. Zarzucono również naruszenie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) na skutek nie uwzględnienia wyjaśnień Ministra Finansów zawartych w piśmie z 23 grudnia 2003 r. nr [...] w sprawie charakteru zaliczek wpłacanych przez członków Wspólnoty na pokrycie jej kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Rozpoznając skargę WSA wskazał, że kwestie związane z dokonywaniem wpłat przez członków wspólnoty mieszkaniowej na pokrycie kosztów zarządzania nieruchomością regulują przepisy ustawy o własności lokali.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego wspólnoty mieszkaniowe traktowane są jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które podlegają przepisom u.p.d.o.p., o czym stanowi art. 1 ust. 2. Wykładnia tych przepisów przemawiałaby za uznaniem przedmiotowych środków finansowych wpłacanych przez członków wspólnoty z przeznaczeniem na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną do przychodów tej wspólnoty. W ocenie Sądu, taki wniosek nie jest jednak do przyjęcia, bowiem oznaczałby, że zaliczki wpłacane przez członków, gromadzone na potrzeby remontowe przez okres kilku lat, stanowiąc przychody wspólnoty, w każdym roku podatkowym podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym i to od całej zgromadzonej kwoty.

Wprawdzie w okresie do 31 grudnia 2003 r. obowiązywał przytoczony w zaskarżonej decyzji przepis art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p., zwalniający od podatku "dochody wspólnot mieszkaniowych utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz wydatkowanej na rzecz członków wspólnoty" i zwolnienie to zostało przedłużone do 31 grudnia 2006 r., to zdaniem Sądu zwolnienie to nie stanowi przesądzającego argumentu, co do zaliczenia przedmiotowych zaliczek do przychodów wspólnoty mieszkaniowej. Zasadnie wskazano w skardze, że okres obowiązywania tego przepisu jest ograniczony, a więc już tylko z tego powodu należy stwierdzić, że przepis ten nie ustanawia żadnej zasady.

W ocenie Sądu, akceptacja poglądu, że zaliczki wpłacane przez członków wspólnoty stanowią jej przychód, prowadziłaby więc do nielogicznych konsekwencji. W związku z tym, jako zasadne należy uznać, że art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p. zwalniał od podatku dochody wspólnoty uzyskiwane "z zewnątrz", jako pożytki nieruchomości. Przy przyjęciu takiego poglądu zrozumiała jest więc intencja ustawodawcy, polegający na czasowym wsparciu finansowym powstających wspólnot mieszkaniowych, przejmujących państwowe lub gminne wielorodzinne budynki mieszkalne, w początkowym okresie ich funkcjonowania.

Zasadnie też w skardze wskazano, że wydatki ponoszone przez wspólnotę z zaliczek wpłacanych przez członków nie powinny być traktowane jako "koszty uzyskania przychodów", bowiem wydatki te nie są ponoszone "w celu uzyskania przychodów". Zatem skoro wydatków ponoszonych z zaliczek nie można traktować jako podatkowe koszty, więc także te zaliczki nie powinny być traktowane jako podatkowe przychody wspólnoty.

Również określenie przez ustawodawcę wpłat wnoszonych przez członków wspólnoty jako "zaliczki", podkreśla ich charakter, jako opłat podlegających rozliczeniu z członkami - byłoby więc niezasadne opodatkowanie zwracanych członkom wymienionych nadwyżek z tego tytułu. Ponadto sposób dokumentowania przedmiotowych zaliczek poprzez określoną ewidencję pozaksięgową potwierdza wniosek, że nie stanowią one przychodów, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w S. Zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 a także przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że wpłaty członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie stanowią przychodu, z kolei wydatki ponoszone przez wspólnotę z zaliczek wpłacanych przez członków nie powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tym samym, że wpłaty te i wydatki są obojętne podatkowo z punktu widzenia u.p.d.o.p., co w konsekwencji oznacza, że nie znajduje w ich przypadku zastosowania zwolnienie od podatku, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze wnoszono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przyjętą przez Sąd treść i znaczenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nie do zaakceptowania w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tą regulacją, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, a przychody z tytułu wpłat członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie zostały wyłączone w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Tak więc u.p.d.o.p., nie zawierając definicji przychodu, nakłada podatek na podatników uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego, powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie zobowiązań. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Należy więc przyjąć, że wszystkie pieniądze, które wpływają na rachunek wspólnoty stanowią według ustawy przychód. Bez znaczenia jest źródło ich pochodzenia, tj. czy zostały uzyskane jako pożytki z nieruchomości wspólnej czy też uzyskane z innego tytułu. Dotyczy to uiszczonych przez członków wspólnoty zaliczek w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną. Z kolei w momencie wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są one także kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku, przy czym kosztem uzyskania są wszelkie wydatki ponoszone na uregulowanie kosztów zarządu, o których mowa w art. 14 ustawy o własności lokali.

Pełnomocnik wskazał, że od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca ograniczył zakres zastosowanie ulgi z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uprawnione jest przyjęcie takiej wykładni omawianych regulacji, że wpłaty członków Wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną także przed 1 stycznia 2007 r. były przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p. a pokrywane z nich koszty były kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu tej ustawy, z kolei dochód uzyskany w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi był i jest w dalszym ciągu wolny od podatku, o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za zasługujący na uwzględnienie i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). Kierując się wykładnią celowościową przepisów ustawy o własności lokali Sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego wniosku, iż zaliczki pobierane przez wspólnotę mieszkaniową od swoich członków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie stanowią przychodów w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

2. Stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu. Przedstawiony został we wniosku Wspólnoty o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Z tego opisu wynikało, że Wspólnota prowadzi ewidencję księgową w oparciu o przepis art. 29 ustawy o własności lokali, w której rozlicza wpłaty na jej rzecz dokonywane przez członków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną. Sporne na tle tak określonego stanu faktycznego pozostawało wyjaśnienie w oparciu o przepisy ustawy podatkowej (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) czy uiszczone przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżącej opłaty na pokrycie kosztów zarządu (art. 15 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o własności lokali) stanowią przychody Wspólnoty.

3. W sprawie również za bezsporne należało uznać, iż wspólnota mieszkaniowa, o której mowa w art. 6 ustawy o własności lokali, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stosownie do przepisu art. 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikiem podatku dochodowego należnego od dochodów uzyskiwanych przez ten podmiot.

Wspólnota posiada bowiem określoną strukturę organizacyjną, posiada majątek oraz odpowiada za zobowiązania (por.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07, biuletyn SN 2007r., Nr 12, poz. 9). Dochód uzyskiwany przez wspólnotę jest co do zasady objęty zakresem przedmiotowym i podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wspólnota może osiągnąć dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 588/07, dostępny Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dochód ten przy spełnieniu określonych warunków ( o czym będzie mowa dalej) podlega zwolnieniu od tego opodatkowania. Zauważyć również należy, iż zakres działalności wspólnoty mieszkaniowej jest ograniczony tylko do zarządu nieruchomością wspólną. Z tego też tytułu wspólnota mieszkaniowa może np. zawierać umowy najmu ścian budynków, umowy dostawy mediów itp. Tym samym możliwość prowadzenia takiej działalności przez wspólnotę jest ograniczona tylko do zakresu określonego w ustawie o własności lokali.

4. Określona w oparciu o przepisy ustrojowe ustawy o własności lokali oraz przepisy podatkowe podmiotowość prawno-podatkowa wspólnoty oznacza m. in. obowiązek prowadzenia stosownej dokumentacji podatkowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy tego podatku są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych od obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16 m.

Tymi odrębnymi przepisami ustalającymi zasady prowadzenia rachunkowości są przepisy art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 3 i art. 82 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepisu ustawy o rachunkowości stosuje się do wspólnot mieszkaniowych w zakresie uwzględniającym to, że jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej nie mogą prowadzić działalności gospodarczej.

Obowiązki, o których mowa istnieją niezależnie od wprowadzonego w art. 29 ustawy o własności lokali obowiązku prowadzenia przez zarząd ewidencji pozaksięgowej kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej.

5. Podleganie wspólnot mieszkaniowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oznaczało, że mają do nich zastosowanie zasady odnoszące się do określenia dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych przypadkach – nie występujących w rozpoznawanej sprawie – przedmiotem opodatkowania może być przychód. Dochodem, co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Wpływ na wysokość dochodu mają w takiej sytuacji tylko wymienione w tej ustawie przychody i koszty ich uzyskania, zasady przypisania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie lub innych aktach prawnych zwolnienia i ulgi podatkowe.

Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3 i 3c i ust. 4b rodzaje przychodów, a także wylicza enumeratywnie, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczone do przychodów (ust. 4).

Wskazane przepisy jako zasadę przyjmują, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Regułą jest zatem, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie przez ustawodawcę, w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej (przychody należne – art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). W przypadku wspólnot mieszkaniowych w pełni ma zastosowanie reguła kasowa tzn. przychodem są wartości faktycznie otrzymane.

Wyjaśnić również należy, że sformułowanie "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego, jest moment otrzymania czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkujący po stronie podatnika możliwością dysponowania tymi środkami. Przychody neutralne podatkowo – niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu – wymienione zostały w przepisie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W przepisie tym w sposób wyczerpujący wyliczono katalog tego rodzaju przychodów używając stwierdzenia "do przychodów nie zalicza się:". W wyniku takiej redakcji tego przepisu wskazany katalog należy uznać za zamknięty i którego zakres nie podlega rozszerzeniu w drodze wykładni. W katalogu tym w pkt 1-20 nie zostały ujęte zaliczki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali. Nie sformułowano również ogólnego wyłączenia w przypadku otrzymania zaliczek służących pokryciu kosztów.

Drugi z elementów składających się na określenie dochodu stanowią koszty uzyskania przychodów, zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie nie są one przedmiotem sporu. Wobec tego należało jedynie przypomnieć, iż zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodu uznane zostały koszty poniesione w celu osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

6. Ustalony zgodnie z przedstawionymi w pkt 5 regułami dochód Wspólnoty podlegał zwolnieniu w przypadku spełnienie warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p. Przepis ten pomimo utraty jego mocy z dniem 1 stycznia 2004 r. miał w dalszym ciągu zastosowanie w okresie do 31 grudnia 2006 r. (por: art. 1 pkt 13 lit. a i art. 5 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 202, poz. 1957). Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. wolne od podatku są dochody wspólnot mieszkaniowych utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz wydatkowanej na rzecz członków wspólnoty.

Wprowadzone w tym przepisie (podobnie w pkt 4f, 4h, 4j i 4o) zwolnienie miało charakter przedmiotowy i było związane z wspieraniem utrzymania zasobów mieszkaniowych. Dodatkowo w przypadku wspólnot mieszkaniowych obok przeznaczenia na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych do zwolnienia uprawniało wydatkowanie dochodu na rzecz członków wspólnoty.

Oznacza to, że wszelkie dochody uzyskane przez wspólnotę zarówno pochodzące od właścicieli w związku z lokalami stanowiącymi ich indywidualną własność, jak i użytkowaniem wspólnych części nieruchomości, a także pożytki z dysponowania lokalami użytkowymi czy innymi częściami wspólnymi nieruchomości np. na umieszczaniu reklam, były wolne od podatku w części przeznaczonej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz wydatkowanej na rzecz członków wspólnoty.

Ukształtowane w ten sposób zwolnienie jest: po pierwsze zwolnieniem przedmiotowym – punktem wyjścia do analizy podstaw zwolnienia jest ustalenie dochodu i jego przeznaczenie. W każdym przypadku, gdy wspólnoty jakiekolwiek swoje dochody, zarówno uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i innych źródeł przychodów przeznaczy na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych dochody te będą wolne od podatku: po drugie - zwolnieniem warunkowym – uzależnia prawo podatnika do zwolnienia z podatku w części lub w całości dochodu od przeznaczenia go – bez względu na termin – na cele wskazane w tym przepisie (związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz wydatkowaniem na rzecz członków wspólnoty). W przypadku dochodów wydatkowanych, bez względu na czas ich osiągnięcia, na cele inne niż wymienione w tym przepisie zwolnienie nie przysługuje (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.).

Z omówionych zasad zastosowania zwolnienia wprowadzonego w art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. na potrzeby rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wypływają następujące wnioski:

- zwolnienie to potwierdza, że co do zasady dochody wspólnot mieszkaniowych objęte są opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych,

- wolny od opodatkowania jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania,

- ustalenie dochodu, w tym objętego zwolnieniem, a następnie określenie spełnienia warunków uzasadniających zwolnienie tego dochodu w całości lub części od opodatkowania nie jest możliwe bez prowadzenia ewidencji rachunkowej dokumentującej wysokość uzyskanych przychodów oraz ponoszonych kosztów,

- zwolnienie przedmiotowe dochodu nie oznacza, że na podatniku (wspólnocie mieszkaniowej) nie ciążą inne obowiązku wynikające z ustawy podatkowej, takie jak prowadzenie odpowiedniej ewidencji rachunkowej (art. 9 ust. 1 ) czy konieczność składania deklaracji (art. 25). Wynika z niego tylko, że w danym zakresie nie powstaje zobowiązanie podatkowe ( art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 17 ust. 1b i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.).

7. Z przedstawionych w pkt 5 i 6 uzasadnienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, ze wspólnota mieszkaniowa nie została zwolniona z obowiązku zaliczenia do przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 1) uiszczanych zaliczek przez właścicieli lokali na pokrycie kosztów zarządu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali. Wpłaty te nie zostały bowiem wyłączone w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. O tym czy wspólnota ostatecznie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od wykazano w oparciu o prowadzoną ewidencję dochodu, decyduje to czy spełnione zostaną warunki zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. i mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych przed 31 grudnia 2006 r.

Zauważyć należy, iż warunki zwolnienia w zakresie dochodów przeznaczonych na utrzymanie zasobów mieszkaniowych po dniu 1 stycznia 2007 r. uległy istotnym zmianom (por.: art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Wprowadzony w tej ustawie w art. 17 ust. 1 pkt 44 przewiduje zwolnienie dochodów wspólnot mieszkaniowych przy zachowaniu dwóch warunków:

- muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

- muszą być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Zmiana zakresu zastosowania zwolnienia (nie obejmuje dochodów z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi) nie oznacza, że również po tym dniu zmianie uległy dotychczasowe zasady dotyczące obowiązku ewidencjonowania przychodów z wpłat zaliczkowo dokonywanych przez właścicieli lokali.

Zatem zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., jak i po tym dniu nie do zaakceptowania była ocena Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do ewidencjonowania wpłat dokonywanych przez członków Wspólnoty na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Ocena ta pozostaje w sprzeczności z gramatyczną wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się przez Sad pierwszej instancji do wykładni celowościowej z uwzględnieniem wybranych regulacji ustawy o własności lokali mogło prowadzić jedynie do sformułowania wniosku de lege ferenda wskazującego na potrzebę wyłączenia tego rodzaju wpłat uiszczonych zaliczkowo z kategorii przychodów w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. Tym bardziej, że argument tego rodzaju zyskuje na znaczeniu zważywszy na regulacje nie pozwalające na traktowanie tych wpłat jako obrotu ze względu na ich przeznaczenie na zużycie wewnętrzne w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (po.: art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Tego rodzaju zastrzeżenie nie mogły jednak zostać uznane za wystarczające do podważenia legalności zaskarżonej decyzji, w której oparto się na treści obowiązujących przepisów i dokonano ich gramatycznej wykładni.

8. Mając na względzie przytoczoną argumentację należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, iż zaskarżone orzeczenie zostało oparte na błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 , art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4m u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Jednocześnie z uwagi na to, że w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).