Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Czuduk, z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie ze skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 324/21 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 8 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2023 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21: 1) Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników? podjął następującą uchwałę: Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego

Na rozprawie z dnia 11 października 2022 r., rozpoznając sprawę o sygn. akt I FSK 2545/21 ze skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 324/21 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 8 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił - na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) - przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: 1. Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej oraz wszczętego z urzędu postanowieniem z 5 marca 2020 r. postępowania podatkowego decyzją z 10 grudnia 2020 r. określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. W toku kontroli skarżący nie przedstawił bowiem ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupu oraz sprzedaży VAT, a także dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w przedmiotowych rejestrach, pomimo wielokrotnych wezwań do ich ujawnienia. W związku z powyższym, organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, powoływanej dalej jako: ustawa o VAT), stwierdził, że skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą F., nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez L. Spółkę z o.o., D. W. oraz D. Z. (B.), dotyczących, zdaniem organu, sprzedaży fikcyjnych usług, wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Natomiast podatek należny za poszczególne miesiące 2015 r., Naczelnik przyjął w takiej wysokości, w jakiej został wykazany w deklaracjach VAT-7.

Rozpatrując złożone przez P. D. odwołanie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., decyzją z 8 lutego 2021 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 10 grudnia 2020 r., podzielając stanowisko zawarte w decyzji wydanej w I instancji, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy z uwagi na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako: O.p.), ustosunkował się na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe z 2015 r. Wskazał, że zgodnie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., pismem z 2 grudnia 2020 r., zawiadomił stronę oraz jej pełnomocnika, m.in. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. Pisma zostały doręczone pełnomocnikowi 6 grudnia 2020 r., a stronie 21 grudnia 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego powyższe czynności spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, że w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U z 2020 r. poz. 374, z późn. zm., powoływanej dalej jako: uCOVID-19), zawieszeniu uległ także bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. W związku z powyższym zobowiązania za te okresy również nie uległy przedawnieniu.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę od ww. decyzji wskazał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Sąd podniósł, że podstawowa rozbieżność w ocenie stanu prawnego pomiędzy skarżącym a organem podatkowym dotyczy wykładni sformułowania "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" użytego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., nadanym art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568), zwanej dalej: ustawą z 31 marca 2020 r." oraz uchylonym na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. 875), zwanej dalej: ustawą z 14 maja 2020 r. Skarżący, przeciwnie do organu podatkowego, uważa, że sformułowanie to nie odnosi się do zastosowanych w prawie podatkowym terminów, gdyż prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Przyjął, odwołując się do wykładni funkcjonalnej, celowościowej, systemowej zewnętrznej oraz historycznej, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego i tym samym sporne sformułowanie odnosi się również do prawa podatkowego. W konsekwencji zawieszenie terminu biegu przedawnienia, o którym mowa była mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., odnosiło się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym, na podstawie tego przepisu, w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni (czas obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19). Skoro zaskarżona do sądu I instancji decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 17 lutego 2021 r., to nastąpiło to przed upływem 54 dnia (dokładnie 48 dnia) terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r. Mając na uwadze powyższe, zdaniem WSA w Łodzi, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że okresy podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, a sprawa podlegała merytorycznemu rozpoznaniu.

Sąd I instancji dokonał jednak odmiennej niż organ odwoławczy oceny przyczyny zawieszenia biegu terminów przedawnienia za okresy od stycznia do września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. powołał się na wszczęcie w dniu 20 listopada 2020 r. postępowania przygotowawczego dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził zaś, że zawieszenie biegu terminów przedawnienia z mocy prawa na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 dotyczyło nie tylko miesięcy od października do listopada 2015 r., ale również miesięcy od stycznia do września 2015 r., gdyż stosownie do art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r. upływał w tym samym dniu. Oznacza to, że w niniejszej sprawie na podstawie na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 nastąpiło zawieszenie biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2015 r. Bezzasadne było zatem powoływanie się przez organ odwoławczy na zawieszenie biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do września 2015 r. na podstawie art. 70c O.p., tj. z uwagi na zawiadomienie skarżącego oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2015 r. nastąpiłoby w dniu 24 lutego 2022 r., a więc zaskarżona do WSA w Łodzi decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia za ten okres.

W ocenie WSA w Łodzi, w niniejszej sprawie organ prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez L. Spółkę z o.o., firmę D. W. oraz firmę B. D. Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, usługi i towary wymienione na wystawionych przez ww. podmioty fakturach nie zostały wykonane ani dostarczone przez te firmy. Wystawione przez te podmioty faktury są tzw. pustymi fakturami.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego orzeczenia skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego – wniósł skargę kasacyjną, domagając się - na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 P.p.s.a. - uchylenia wyroku WSA w Łodzi w całości oraz rozpoznania skargi poprzez uchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z 8 lutego 2021 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 10 grudnia 2020 r. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2015 r., ewentualnie - na podstawie art. 176 w zw. z art. 186 P.p.s.a. - uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Skarżący wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania przez organ podatkowy oraz WSA, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia z końcem 2020 r.;

- art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez organ podatkowy oraz WSA, że dyspozycja art. 15 zzr ust. 1, posługując się zwrotem przepisy prawa administracyjnego ma zastosowanie również do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, uregulowanych w O.p., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres (w okolicznościach niniejszej sprawy na okres od 31 marca do 23 maja 2020 r.) w sytuacji, gdy ww. przepis nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, które pomimo tego, że wywodzą się m.in. z prawa administracyjnego, stanowią odrębną gałąź, zbudowaną w oparciu o katalog własnych zasad, niezależną od prawa administracyjnego;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy skutkującą odmową skarżącemu dokonania odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty i dokonywane były w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1 w zw. z art. 181 i art. 188 O.p. poprzez dopuszczenie się przez WSA w Łodzi oraz organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającej w szczególności na odmowie dania wiary dokumentom załączonym przez skarżącego do pisma z 7 grudnia 2020 r., m.in. listy CMR, które to dokumenty potwierdzają wykonanie usług, które organy podatkowe oraz WSA w Łodzi uznały jako niewykonane i nieuprawniające do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach VAT.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów.

Skład zwykły NSA stwierdził, że z uwagi na zakres podstaw kasacyjnych w pierwszym rzędzie niezbędne jest wyjaśnienie zagadnienia prawnego, które budzi poważne wątpliwości, związanego z epizodyczną regulacją prawną obowiązującą w początkowym okresie stanu epidemii COVID-19, zawartą w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z 31 marca 2020 r., a uchylonym ustawą z 14 maja 2020 r. Regulacja ta dotyczyła wstrzymania rozpoczęcia oraz zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Problem występujący w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy ta regulacja miała zastosowanie również do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19). Od rozstrzygnięcia tej wstępnej kwestii uzależniony jest byt spornych zobowiązań podatkowych i ocena zasadności merytorycznego badania prawidłowości ich określenia przez organ podatkowy, którą przeprowadził sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Zarówno WSA w Łodzi, jak i wcześniej, orzekając w obu instancjach, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zajmują stanowisko, że użyte we wprowadzeniu do wyliczenia w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 sformułowanie "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" odnosi się również do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Stanowisko to, szeroko umotywowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyprowadzane jest z założenia, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Zdaniem sądu administracyjnego I stancji, za taką tezą przemawia wykładnia funkcjonalna oparta na zbieżności funkcji, którą pełnią w systemie prawa przepisy prawa administracyjnego oraz podatkowego. Sąd podkreślił, że wspiera ją również wykładnia celowościowa, gdyż przepisy zawarte w uCOVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej. Podobny wniosek można wyprowadzić także z wykładni systemowej zewnętrznej (przepisy P.p.s.a. nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych - art. 1 P.p.s.a.), prokonstytucyjnej (art. 184 Konstytucji RP odnosi się do kontroli działalności całej administracji publicznej) oraz historycznej (prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego).

Z kolei strona skarżąca uważa, że taka wykładnia użytego w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 pojęcia "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" jest błędna. Na poparcie stanowiska, że nie można utożsamiać przepisów prawa administracyjnego z przepisami prawa podatkowego, skarżący odwołał się przede wszystkim do dominującej na gruncie prawa publicznego doktryny, w której przeważa pogląd, że prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa wywodzącą się z prawa finansowego, oczywiście odrębną od prawa administracyjnego (Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006; J. Zimmermann [w:] Aksjologia prawa administracyjnego, t. 1, red. J. Zimmermann, Warszawa 2017; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, Warszawa 2011; E. Chojna-Duch, Podstawy finansów publicznych i prawa i finansowego, Warszawa 2010, s . 56 – 58). Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podatkowym również akcentowano odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego (wyrok WSA w Gliwicach z 1 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 920/17), a także podkreślano autonomię prawa podatkowego i jego odrębność w ramach prawa publicznego sensu largo (wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 6 marca 2017 r. sygn. akt I FPS 8/16).

Skarżący odwołał się również do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał. Występujący z upoważnienia tego organu Podsekretarz Stanu Jan Sarnowski, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020, będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców Jacka Cieplaka z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p." (zob.https://rzecznik.msp.gov.pl/wp-content/uloads/2020/05/2020.05.06-WIP.455.2020.PCH.pdf) stwierdził, że przepis art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.

Skarżący, polemizując z argumentacją zawartą w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku, w której na wsparcie swojego stanowiska WSA odwołał się do różnych rodzajów wykładni, przemawiających za utożsamianiem na gruncie art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 prawa administracyjnego z prawem podatkowym, zwrócił też uwagę na przeciwny wniosek wynikający z wykładni systemowej wewnętrznej uCOVID-19. Podkreślił, że w tej ustawie zagadnienia odnoszące się do ogólnej materii prawa podatkowego w przeważającym zakresie były regulowane odrębnie, czego przykłady można znaleźć w art. 15 zzj (dotyczył skutków złożenia w wydłużonym terminie zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych) czy w art. 15 zzs ust. 1 (dotyczył nie rozpoczynania lub zawieszania biegu terminów procesowych i sądowych m.in. w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych [pkt 1], w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie O.p. [pkt 7] oraz kontrolach celno-skarbowych [pkt 8]). W tym ostatnim artykule odróżniono postępowanie administracyjne (art. 15 zzs ust. 1 pkt 6) i postępowanie podatkowe (art. 15 zzs ust. 1 pkt 7). Podobnie w art. 15 zzr ust. 6 wymieniono odrębnie prawo karne i prawo karne skarbowe w kontekście wstrzymania biegu przedawnienia i karalności czynu oraz wykonania kary. Taki sposób regulacji wskazuje na świadomy zamysł ustawodawcy co do zakresu obowiązywania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, który nie miał odnosić się do przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", użytego w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, zarysowały się dwa odmienne stanowiska - dominuje przy tym pogląd taki, jak został zaprezentowany w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi, że w ramach wskazanego wyżej pojęcia mieszczą się przepisy prawa podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21; z dnia 2 grudnia 2021, sygn. akt III FSK 4321/21; z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4834/21; z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21; z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 5032/21). Należy przy tym zauważyć, że w wyrokach tych odwołano się do podobnej argumentacji jak w zaskarżonym orzeczeniu, że przepisy prawa administracyjnego sensu largo obejmują przepisy prawa podatkowego. NSA, nawiązując w tych wyrokach do doktryny prawa wyróżniającej trzy podstawowe gałęzie prawa: cywilne, karne i administracyjne podkreślił, że cechy prawa podatkowego, przy wszystkich odrębnościach, odpowiadają stosunkowi administracyjno-prawnemu i przynależności do gałęzi prawa administracyjnego. Należy przy tym zauważyć, że w dwóch z wyżej wymienionych wyrokach o sygn. akt III FSK 4834/21 i III FSK 5032/21 problem zastosowania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 związany był z pkt 3 tego artykułu i dotyczył zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości. Przy tym w wyroku III FSK 5032/21 rozważania NSA skupiły się przede wszystkim na czasie obowiązywania tej epizodycznej regulacji, przy przyjęciu jako niebudzącego wątpliwości założenia, że miała ona zastosowanie do przepisów prawa podatkowego. W pozostałych trzech wyrokach (sygn. akt III FSK 3975/21, III FSK 4321/21, III FSK 4834/21) NSA, wypowiadając się, że pod pojęciem "przepisów prawa administracyjnego" należy rozumieć również "przepisy prawa podatkowego", analizował zawieszenie biegu terminu do zgłoszenia spadku lub darowizny w związku z epidemią COVID-19, a więc zastosowanie art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813). Dlatego też, ponieważ zawieszenie biegu terminu w tym przypadku działało na korzyść podatnika, oprócz argumentów natury systemowej wskazywał na konieczność wykorzystania przy interpretowaniu art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych w czasie ogłoszonego stanu epidemii.

Na ochronny charakter tej regulacji zwracano uwagę również w orzecznictwie Izby Gospodarczej NSA, gdzie analizowano zastosowanie art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 w odniesieniu do decyzji ZUS w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, a więc decyzji wydanej na podstawie przepisów prawa administracyjnego (k.p.a.). NSA w wyroku z 7 października 2021 r., sygn. akt I GSK 471/21 stwierdził, że analiza treści art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, w szczególności wszystkich przypadków zawieszenia biegu terminów, wskazanych w pkt 1 – 2 i pkt 4 – 6, prowadzi do wniosku, że zawieszenia te zostały wprowadzone z myślą o zabezpieczeniu interesów stron, a więc na ich korzyść. Zatem celem tych regulacji jest ochrona podmiotów wchodzących w relacje z organami, w relacje o charakterze publicznoprawnym, w tym relacje materialnoprawne w zakresie terminów z tych stosunków wynikających. Skoro zatem ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są różnego rodzaju ograniczenia i obostrzenia, a celem prawodawcy było ustanowienie regulacji zapewniających skuteczną ochronę, to nie można tych przepisów interpretować w sposób zawężający. Winny one zatem znaleźć zastosowanie w zakresie terminów prawa materialnego, w tym terminów do składania deklaracji rozliczających należności z tytułu składek.

Odmienne stanowisko co do wykładni art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, sprowadzające się do niedopuszczalności traktowania przepisów prawa podatkowego jako przepisów prawa administracyjnego zawarto w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 31 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1747/21. W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego", o którym mowa w wymienionym wyżej przepisie uCOVID-19. Wymienił przy tym następujące argumenty:

- prawo podatkowe nie jest składową prawa administracyjnego (WSA odwołał się do krytycznego stanowiska B. Brzezińskiego zawartego w glosie do zawierającego przeciwny pogląd wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. I SA/Łd 409/20, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr I z 2022 s. 9 - 20, podzielając zaprezentowane przez tego autora poglądy);

- we wskazanym przepisie mowa o "przedawnieniu" tout court, nie zaś o "przedawnieniu zobowiązania podatkowego" – które wolno traktować jako odrębne pojęcie normatywne;

- uCOVID-19 jako całość uznaje odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego; nie traktuje tego pierwszego jako części drugiego, czego dowodem jest wymienianie procedur podatkowych obok postępowania administracyjnego (por. art. 15 zzs ust. 1 uCOVID-19);

- sposób sformułowania art. 15 zzr ust. 6 uCOVID-19, w którym ustawodawca wyodrębnił prawo karne oraz karne skarbowe, przemawia za przyjęciem, że tym bardziej powinno być w ust. 1 tego artykułu wyodrębnione prawo podatkowe obok prawa administracyjnego, gdyby przepis miał mieć zastosowanie także do prawa podatkowego;

- tak szeroka wykładnia art. 15 zzr ust. 1 oznaczałaby, że na mocy uCOVID-19 zawieszeniu uległ bieg wszelkich terminów prawa materialnego w prawie podatkowym, bez względu na istnienie i treść szczególnych przepisów o ich przedłużeniu czy zawieszeniu.

Obszerna argumentacja, odwołująca się do stanowiska doktryny wyodrębniającej prawo podatkowe od prawa administracyjnego, w tym wymienionej wyżej glosy B. Brzezińskiego, zawarta jest również w nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 204/22. W orzeczeniu tym także przyjęto, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" zawarte w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 nie dotyczy "przepisów prawa podatkowego" i w związku z tym pkt 3 tego unormowania nie może mieć zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że zakres znaczeniowy sformułowania "prawo administracyjne", użytego w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 budził wątpliwości i spory również w piśmiennictwie, w szczególności w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie pkt 3 tego przepisu. W przypadku piśmiennictwa, odmiennie niż w orzecznictwie, dominuje stanowisko, że sformułowanie to nie dotyczy prawa podatkowego.

Za przyjęciem, że w pojęciu prawa administracyjnego zastosowanego w tej regulacji mieści się prawo podatkowe i konsekwentnie zawieszenie biegu terminów przedawnienia przewidzianych przepisami prawa administracyjnego obejmuje zawieszenie biegu terminów przedawnienia na gruncie prawa podatkowego opowiedział się I. Krawczyk (por. "Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19", Przegląd Podatkowy nr 7 z 2020 r. s. 15 – 19).

Natomiast przeciwne stanowisko, z odwołaniem się m.in. do wykładni autentycznej ex post dokonanej przez Ministra Finansów, jak i wykładni systemowej wewnętrznej, opartej na analizie uCOVID-19, zajęli I. Krzemińska i W. Majkowski (por. "Ad vocem – Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19", Przegląd Podatkowy nr 11 z 2020 r. s. 35 – 39). Do stanowiska wskazanych autorów przychylił się również D. Malinowski (por. Kontrowersyjne praktyki w zakresie przepisów dotyczących COVID-19 z 2020 r. i ich wpływ na bieg przedawnienia niektórych terminów, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2022 r. s. 3 -5). Za uznaniem, że zawieszenie biegu terminów w prawie administracyjnym nie dotyczy prawa podatkowego opowiedziała się też H. Filipczyk (por. "Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur podatkowych – zagadnienia wybrane", Monitor Podatkowy nr 5 z 2020 r.). Jednoznaczne stanowisko w tej materii wykluczające możliwość traktowania prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego w rozumieniu analizowanego przepisu zajął także B. Brzeziński w krytycznej glosie do nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 409/20 (por. Kwartalnik Prawa Podatkowego nr I z 2022 r. s. 9 -20). Do glosy tej odwoływano się w omawianych wyżej wyrokach WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1747/21) oraz WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 204/22).

W opinii NSA przedstawiony wyżej obraz niejednolitych poglądów zaprezentowanych w orzecznictwie i piśmiennictwie na temat zakresu obowiązywania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 i możliwości zastosowania go do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, a także argumentacja prezentowana przez obie strony tego sporu przemawia za przyjęciem, że mamy do czynienia z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości. Należy mieć bowiem na uwadze, że za odstąpieniem od jednoznacznych wyników wykładni literalnej pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" muszą przemawiać dostatecznie istotne racje, oparte na innych sposobach interpretacji, przede wszystkich wartościach konstytucyjnych, pozwalające na szersze rozumienie zakresu tej regulacji i umożliwiające zastosowanie jej także do terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego, których legalna definicja zawarta jest w art. 3 pkt 2 O.p. Rozstrzygnięcie tej kwestii, w szczególności odczytanie celu wprowadzonej regulacji, której nie przesądza w tym szczegółowym zakresie uzasadnienie do projektu ustawy (por. IX kadencja, druk sejmowy nr 299, pkt 2.65) komplikuje niejednolity charakter wymienionych w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 terminów. Przeważająca większość z nich, z wyjątkiem przedawnienia (pkt 3), odnosi się do stanów i sytuacji, kiedy nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów w początkowym okresie epidemii, gdy nie tylko obowiązywały największe restrykcje, ale również najtrudniejszy, jeśli nie niemożliwy, był kontakt z urzędami obsługującymi organy państwa, służy interesom stron. Regulacja działała więc na korzyść stron i realizowała konstytucyjne wartości wyprowadzane przede wszystkim z art. 2 ustawy zasadniczej, w tym zasadę zaufania do tych organów, do czego odwoływano się w części przedstawionego wyżej orzecznictwa. Ochronny charakter art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 uwypuklono szczególnie w przytoczonym wyżej uzasadnieniu wyroku NSA sygn. akt I GSK 471/21. Odmienna sytuacja występuje w przypadku zastosowania tej regulacji do nierozpoczynania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (pkt 3). Powstaje więc dodatkowe zagadnienie, czy w takiej sytuacji gdyby przyjąć, że regulacja ta miała zastosowanie także do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, będzie mogła pogarszać pozycję stron przedłużając oczekiwany na podstawie obowiązujących przed wybuchem epidemii przepisów termin przedawnienia? Czy też takie rozwiązanie stoi w kolizji z wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa?

6. Stanowisko stron postępowania

Do postępowania włączył się Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 1 i art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 648) w zw. art. 8 § 3 P.p.s.a. Rzecznik wniósł o podjęcie uchwały, zgodnie z którą analizowany przepis dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, a także że powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników.

Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: “Art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą z dnia 31 marca 2020 r. dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego i powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników".

7. Po rozpatrzeniu przedstawionego zagadnienia skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

7.1. W ocenie składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości okoliczność, że problematyka zaprezentowana w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2022 r., I FSK 2545/21, stanowi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 P.p.s.a. dotyczące kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie objętej skargą kasacyjną. Wątpliwości te mają charakter obiektywny, albowiem wiążą się ze stanem prawnym rozpoznawanej sprawy i ich wyjaśnienie rodzi znaczne trudności interpretacyjne. W tym miejscu należy podkreślić, że w kontekście rozpoznawanej sprawy, uwzględniając fakt, że podejmowana uchwała ma charakter konkretny, najistotniejsza jest wykładnia art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., a więc wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

7.2. Zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia obejmuje kilka kwestii, które wymagają szczegółowego omówienia i usystematyzowania w odniesieniu do problematyki związanej z relacją prawa administracyjnego do prawa podatkowego.

Bez wątpienia przy udzielaniu odpowiedzi na przedstawione pytania prawne podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia jest rozważenie zasadności rozgraniczenia materialnego prawa administracyjnego i materialnego prawa podatkowego. W tym celu konieczne jest wyróżnienie pojęć kwalifikujących, które wyznaczają linię podziału między tymi dwiema gałęziami bądź dziedzinami prawa, ponieważ ani w prawie pozytywnym (w znaczeniu wyodrębnienia jako oddzielny zbiór regulacji prawnej), ani w orzecznictwie nie sformułowano w tej materii żadnej ogólnej formuły. W szczególności warto zauważyć, że pojęcia prawo administracyjne i prawo podatkowe nie są definiowane normatywnie, lecz stanowią pojęcia wypracowane doktrynalnie oraz posługuje się nimi judykatura, aczkolwiek bez aspiracji do ich kompleksowego opracowania.

Prawo administracyjne ujmowane jest jako gałąź obejmująca swym zakresem: prawo administracyjne materialne, prawo administracyjne ustrojowe oraz prawo administracyjne procesowe. Fundamentalne znaczenie dla rozumienia prawa administracyjnego stanowi spostrzeżenie, że poprzez ingerencję publicznoprawną administracja ma realizować określone cele publiczne, chroniąc jednocześnie pewne wartości ogólne, podstawowe w demokratycznym państwie prawnym. Cechą charakterystyczną regulacji prawa administracyjnego jest posługiwanie się władztwem państwowym, a więc metodą polegającą na upoważnieniu i obowiązku kształtowania skutków prawnych w sposób władczy, jednostronny w celu wyznaczenia adresatom określonych, indywidualnych rozstrzygnięć. W konsekwencji metodą charakterystyczną dla prawa publicznego jest supremacja organów władzy, której istota wyraża się w nierównorzędności podmiotów, przy czym zawiera ona reguły wiążące zarówno organy administracji publicznej, jak i nie podlegające jej organizacyjnie jednostki. Nierównorzędność wynika z pozycji władzy publicznej, funkcjonującej poprzez organy administracji, która zajmuje względem drugiej strony stosunku administracyjnoprawnego uprzywilejowaną pozycję i decyduje o wynikających z tego stosunku uprawnieniach i obowiązkach, z wyjątkiem tych, które wynikają z samego prawa. W literaturze wskazuje się, że "treścią norm prawa administracyjnego jest określenie w stosunku do ich adresatów przysługujących im praw i nałożonych powinności oraz wskazanie warunków i przesłanek zaistnienia tychże praw i powinności w obrocie prawnym" (J. Jagielski, Rozważania nad pojęciem i istotą prawa administracyjnego materialnego, [w:] Prawo administracyjne materialne, System Prawa Administracyjnego, t. 7, Warszawa 2012, s. 30).

W rozważaniach nad prawem administracyjnym (w szczególności materialnym) wskazuje się na przeobrażenia zachodzące w sferze prawa administracyjnego, co wiąże się np. z nowymi koncepcjami zarządzania publicznego (por. m.in. Z. Duniewska, Differentia specifica materialnego prawa administracyjnego (w teorii i orzecznictwie), [w:] Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Prof. zw. dr. hab. Józefa Filipka, red. I Skrzydło-Niżnik, P. Dobosz, D. Dąbek, M. Smaga, Kraków 2001; P. Przybysz, Tradycyjne pojęcie prawa administracyjnego – potrzeba i sposób ich dalszego używania, [w:] Koncepcja systemu prawa administracyjnego, Kraków 2007). To ważne zastrzeżenie, ponieważ osłabia argumentację, która wskazuje na historyczne związki prawa daninowego (a więc i prawa podatkowego) z prawem administracyjnym. W nowoczesnym państwie wolnorynkowym i demokratycznym takie historyczne uwarunkowania zdają się być co najmniej nieprzekonujące. Trudno bowiem znaleźć analogię między regulacjami z czasów starożytnych czy nawet nowożytnych dotyczącymi prawa daninowego (np. z czasów rzymskich, jak u Wespazjana z jego słynnym "Pecunia non olet" czy z regulacjami wywodzącymi się z ancien régime, a więc socjalistyczną gospodarką planową) a współczesnymi koncepcjami usprawiedliwiania podatków wywodzonymi z idei sprawiedliwości redystrybutywnej, gospodarki wolnorynkowej czy dobra wspólnego. Z pewnością za objęciem prawa podatkowego swoim zakresem przez prawo administracyjne nie przemawia również wykładnia historyczna ani w wersji genetycznej, czyli gdy badamy materiały legislacyjne (historię legislacji), ani w wersji ewolucyjnej, gdy przedmiotem namysłu obejmowane są poszczególne wersje danej regulacji czy przepisu w zmienionej formie. W tym znaczeniu wykładnia genealogiczna (historyczna) stanowi przecież element wykładni funkcjonalnej, w której poszukujemy ratio legis danego unormowania, odwołując się do intencji ustawodawcy. Podnieść ponadto należy, że w ujęciu dynamicznym, ewolucyjnym, a nie statycznym, można by uznać, że prawo podatkowe stanowi element prawa konstytucyjnego, co zdawałoby się uzasadnione w świetle art. 84 czy art. 217 Konstytucji RP. Innymi słowy, należy bardzo ostrożnie podchodzić do generalizujących konstatacji w omawianym zakresie.

Co charakterystyczne, w opracowaniach dotyczących regulacji prawa administracyjnego materialnego nie wskazuje się wprost na materialne prawo podatkowe (Z. Duniewska, Zakres regulacji prawa administracyjnego materialnego – wyznaczenie pojęcia instytucji tego prawa, [w:] Prawo administracyjne materialne, System Prawa Administracyjnego, t. 7, Warszawa 2012, s. 74-78). Wręcz przeciwnie, w literaturze i orzecznictwie podkreśla się odrębność prawa podatkowego (bądź prawa finansowego) oraz jego autonomię w stosunku do innych gałęzi prawa, w szczególności prawa administracyjnego (por. m. in. Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, passim).

Przedstawia się dalej, że prawo podatkowe służy ochronie interesu publicznego, a nie praw jednostki. Zauważa się, że prawo podatkowe stanowi "podstawę stosunków prawnych między uprawnionymi podmiotami publicznoprawnymi z jednej strony a zobowiązanymi podmiotami prawa z drugiej strony" (por. K. Cień, Ogólna charakterystyka prawa podatkowego, [w:] Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, red. A. Hanusz, Warszawa 2019, s. 191). Na prawo podatkowe składają się normy regulujące materialne stosunki prawne (materialne prawo podatkowe) oraz kształtujące postępowanie dotyczące ustalania i poboru podatków (proceduralne prawo podatkowe). Nawet gdyby uznać, że prawo podatkowe to wyłącznie dział prawa finansowego, to i w tym przypadku demonstruje się, że stanowi ono odrębną gałąź prawa, w ramach którego wymienia się w szczególności takie instytucje jak: powstawanie zobowiązań podatkowych, przedawnienie zobowiązań podatkowych czy sukcesję podatkową (A. Hanusz, Miejsce prawa finansowego w systemie prawa polskiego, Państwo i Prawo 2020, nr 7, s. 6 i n., E. Chojna-Duch, Podstawy finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2010, s. 56-58). I w odniesieniu do tej kategorii prawa podnosi się, że służy ona ochronie interesu publicznego, a mianowicie stworzeniu warunków zapewniających gromadzenie dochodów i przychodów oraz dokonywanie wydatków i rozchodów publicznych. Powołani autorzy zauważają, że dla wyodrębnienia prawa finansowego użyteczne jest również wskazanie metody unormowań prawnych charakterystycznych dla tej dziedziny. Wyróżnia się w tym kontekście, że przepisy prawa podatkowego posługują się w przeważającym stopniu normami imperatywnymi.

Zbigniew Leoński zalicza do działów materialnego prawa administracyjnego ciężary publiczne (Z. Leoński, Materialne prawo administracyjne, Warszawa 2000, passim). Rozwijając tę kwestię, wskazuje, że na ciężary publiczne składają się świadczenia pieniężne, świadczenia osobiste oraz rzeczowe (s. 18). Akcentuje przy tym, że o pierwszych z nich (tzn. świadczeniach pieniężnych) traktuje "wyodrębnione w ramach prawa publicznego, przede wszystkim prawo finansowe". Ponadto pisze, że "przez ciężary publiczne rozumie się zazwyczaj obowiązki nakładane na obywateli w celu wykonania określonych zadań należących do administracji publicznej. W szerokim tego słowa znaczeniu przez ciężary publiczne rozumie się także podatki, opłaty itp. W ściślejszym znaczeniu ciężary publiczne różnią się od podatków, opłat itp., którymi zajmuje się prawo finansowe, głównie tym, że nakłada się je w celu realizacji konkretnych zadań ciążących na administracji. Tymczasem podatki i podobne świadczenia finansowe są pobierane z reguły bez większego wskazania konkretnego celu ich przeznaczenia" (s. 163). Z kolei w innym miejscu Z. Leoński prezentuje stanowisko, że "podatki, opłaty itp. dotyczą świadczeń pieniężnych, a interesujące nas ciężary publiczne dotyczą świadczeń niepieniężnych. Nie da się jednak niekiedy przeprowadzić dokładnej granicy między tego typu obowiązkami publicznymi, gdyż od ciężarów publicznych można się niekiedy uwolnić właśnie przez odpowiednie świadczenie pieniężne" (s. 164).

W odniesieniu do prawa podatkowego identyfikującą cechą jest sposób gromadzenia środków na cele publiczne, pozbawiony autonomii woli stron stosunków prawnych. Antoni Hanusz podkreśla, że "treść podatkowego stanu faktycznego określa ustawa" (s. 9, 12), albowiem zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa bądź na podstawie decyzji organu podatkowego (s. 10). Niezwykle doniosły dla rozstrzygania omawianej materii jest pogląd, że w ramach publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego (a więc materialnego stosunku podatkowoprawnego) jest powstanie wynikającego z niego wierzytelności oraz zindywidualizowanie dłużnika podatkowego i jego długu w postaci świadczenia podatkowego. A. Hanusz wskazuje na jeszcze jeden niezwykle istotny element, a mianowicie, że inaczej niż w prawie administracyjnym w prawie podatkowym (czy szerzej w prawie finansowym) w relacjach między podmiotami (organem podatkowym a podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią lub następcą prawnym) tego stosunku prawnego nie mamy do czynienia z układem nadrzędności czy podrzędności. Cytowany autor pisze, że "o istnieniu nadrzędności lub podrzędności podmiotów stosunków prawnofinansowych nie decyduje treść norm merytorycznych, lecz norm kompetencyjnych nakładających obowiązek określonego działania (A. Hanusz, Miejsce prawa finansowego w systemie prawa polskiego, op. cit., s. 10-11). I w końcu w literaturze podnosi się, że "w skład prawa finansowego wchodzą wszystkie normy prawne regulujące gospodarkę finansową bez względu na to, że inne kryteria klasyfikacji prawa dawałyby podstawy do zaliczenia ich do innych gałęzi prawa" (por. L. Kurowski, M. Weralski, Prawo finansowe, Warszawa 1973, s. 25 oraz System prawa administracyjnego, t. 1, red. J. Starościak, Wrocław, Warszawa, Kraków, Gdańsk, s. 84).

W piśmiennictwie wyróżnia się jeszcze jeden aspekt różnicujący prawo finansowe i prawo administracyjne, a mianowicie, że to pierwsze reguluje wyłącznie stosunki pieniężne, czego rezultatem jest posługiwanie się specyficznymi instytucjami i pojęciami prawnymi, jak: powstawanie czy wygasanie zobowiązań podatkowych, rezydencja podatkowa czy ceny transferowe (por. K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970, s. 17-18). Tymczasem jako podstawowe instytucje prawa administracyjnego materialnego wyróżnia się: "programy, plany i strategie, zakazy, nakazy, uprawnienia, pozwolenia, koncesje, urządzenia i dobra publiczne, rejestracje i ewidencje, szczególne statusy prawne, ciężary i świadczenia publiczne, administracyjnoprawne ograniczenia praw rzeczowych, sankcje administracyjne i obszary specjalne" (Z. Duniewska, Zakres regulacji prawa administracyjnego materialnego – wyznaczenie pojęcia instytucji tego prawa, op. cit., s. 179). Dział materialnego prawa administracyjnego stanowią więc ciężary publiczne w zakresie, w jakim dotyczą świadczeń niepieniężnych, tj. osobistych i rzeczowych. Oceny tej nie zmienia fakt, że w postępowaniu podatkowym uczestniczy organ administracji publicznej, skoro jego pozycję ustrojową, procesową oraz materialnoprawną wyznaczają przepisy niemieszczące się w prawie administracyjnym.

Podkreślić należy, że poczynione wywody dotyczą wyłącznie prawa podatkowego materialnego. Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że regulacje prawa administracyjnego kształtują na ogół sytuację adresata takiej normy "na przyszłość", natomiast przepisy prawa podatkowego materialnego odnoszą się z reguły (poza interpretacjami przepisów prawa podatkowego) do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Podniesione argumenty mogą prowadzić do wniosku, że kwalifikacja prawa podatkowego jako odrębnej gałęzi prawa jest konsekwencją specyficznego przedmiotu regulacji. Prawo podatkowe posługuje się tą samą, co do zasady, metodą regulacji prawnej, ale nie oznacza to możliwości traktowania prawa podatkowego jako prawa administracyjnego. W prawie podatkowym wprowadzono bowiem szereg instytucji i konstrukcji prawnych charakterystycznych wyłącznie dla tego prawa, co wręcz nakazuje traktowanie go jedynie w ramach pewnej relacji do prawa administracyjnego. Uzasadnieniem dla odrębności gałęziowej prawa podatkowego jest zatem przede wszystkim specyfika konstrukcji normatywnych i stosowanych instytucji prawnych, a zatem ma to wymiar normatywny.

Stanowisko uzasadniające potrzebę odróżnienia prawa podatkowego od prawa administracyjnego wzmacnia dodatkowo ugruntowana w piśmiennictwie i judykaturze argumentacja dotycząca autonomii prawa podatkowego. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. A. Hanusz, W kwestii autonomii prawa podatkowego, [w:] Prawo finansowe i nauka prawa finansowego na przełomie wieków, red. A. Kostecki, Kraków 2000, s. 63–73; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12-17 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; uchwała NSA z 6 marca 2017 r., I FPS 8/16). Wiąże się to z koniecznością specyficznego, autonomicznego rozumienia pojęć czy zwrotów prawnych używanych w unormowaniach należących do prawa podatkowego, a które funkcjonują również na gruncie innych gałęzi czy dziedzin prawa na przykład: działalność gospodarcza (por. wyrok TSUE z 27 stycznia 2000 r., J. Heerma przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-23/98, ECLI:EU:C:2000:46), świadczenie usług (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r., Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14, ECLI:EU:C:2015:733) czy wyrok TSUE z 3 września 2015 r., Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kympani OOD (C-463/14, ECLI:EU:C:2015:542)), budynek, budowla czy obiekt budowlany (por. uchwała NSA z 16 października 2021 r., III FPS 1/21).

7.3. Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny

przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione.

Przechodząc do szczegółowych rozważań, zasygnalizować trzeba, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).

W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu, a więc oparcie procesu wykładni i namysłu argumentacyjnego na zasadzie interpretatio cessat in claris, co oznacza zastosowanie wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne, a zwłaszcza funkcjonalnych i systemowych (por. B. Wojciechowski, Stosowanie prawa podatkowego przez sądy administracyjne w sytuacji interpretacyjnego pluralizmu instytucjonalnego i otwartej tekstowości prawa, Państwo i Prawo 2019 nr 12, s. 58-72). W szczególności użyteczna może być następująca dyrektywa: "Dokonując wykładni funkcjonalnej należy odtworzyć pełną ocenę globalną przypisywaną prawodawcy racjonalnemu, a więc taką wypowiedź, która uwzględniać będzie nie tylko wartość będącą celem (ewentualnie wartości będące celami) normy, ale również inne wartości wchodzące w grę w danym przypadku (w przypadku danej normy) (O. Bogucki, Model wykładni funkcjonalnej w derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, Szczecin 2016, s. 262). W omawianym kontekście wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego.

7.4. Wywód ten oznacza, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. Po pierwsze, stosownie do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020, będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p." (zob.https://rzecznik.msp.gov.pl/wp-content/uloads/2020/05/2020.05.06-WIP.455.2020.PCH.pdf) wyraźnie uznano, że przepis art. 15 zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, należy zauważyć, że w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie, warto zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17).

Konkluzja

Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a., podjął uchwałę o następującej treści:

Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Maciej Jaśniewicz Roman Wiatrowski Krzysztof Winiarski (współspr.) Jan Rudowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Prezes Izby Finansowej NSA

Bartosz Wojciechowski (spr.) Antoni Hanusz Stanisław Bogucki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA