I SA/Sz 210/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-07-09	
Data wpływu	2008-04-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Alicja Polańska
Joanna Wojciechowska /sprawozdawca/
Marian Jaździński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 247 par 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Asesor WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę	
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2006r. Sąd Rejonowy w Ś. I Wydział Cywilny, sygn. akt I Ns 264/05, stwierdził nabycie spadku przez E. F. po zmarłym w dniu [...] w Ś. S. F. na podstawie testamentu.

E. F. złożyła w dniu 31 lipca 2006r. zeznanie podatkowe o nabyciu spadku po zmarłym mężu S. F., a następnie korektę tegoż zeznania w dniu 9 października 2006r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał w dniu [...], nr [...] decyzję ustalającą Elżbiecie F. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] po rozpoznaniu odwołania E. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

E. F. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, lecz została ona odrzucona przez Sąd postanowieniem w dniu 7 grudnia 2007r., nr I SA/Sz 230/07, z uwagi na brak uiszczenia stosownej opłaty sądowej.

W dniu 7 listopada 2007r. E. F. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...]. Zarzuciła organowi podatkowemu:

-rażące naruszenie prawa cywilnego art. 931 § 1 Kc w zw. z art. 932 § 2 Kc oraz art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w związku z włączeniem do masy spadkowej - udziału spadku żony E. F.;

- rażące naruszenie art. 4a dodanego nowelą pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności w związku z art. 5 / Dz. U. z 2006r., Nr 222, poz. 1626 /, bowiem ustawodawca zwalnia spadkobiercę od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od wejścia w życie ustawy - 1 stycznia 2007r. oraz zwolnieniem obejmuje sprawy wszczęte przed tym terminem i zakończone decyzją ostateczną po 1 stycznia 2007r. (decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w dniu [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm./ odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] nr [...].

W uzasadnieniu decyzji Organ przywołał treść art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności nie jest ponownym postępowaniem o charakterze merytorycznym. Jego istotą jest ustalenie czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w/w artykule. Organ wyjaśnił, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona jest prawidłowa. Zgodnie z art. 926 Kc powołanie do spadku wynika z ustawy lub testamentu. W przedmiotowej sprawie strona dziedziczy na podstawie testamentu, więc nie mają do niej zastosowania art. 931 § 1 Kc i art. 932 Kc. Organ przywołał treść art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który reguluje stosunki majątkowe między małżonkami ( powstanie wspólności ustawowej) oraz wskazał, że wyjątki od zasady wspólności ustawowej określone zostały w art. 33 w/w Kodeksu. Organ podał, że zgodnie z art. 33 pkt 2 w/w Kodeksu do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie. Majątek będący przedmiotem dziedziczenia w przedmiotowej sprawie po zmarłym S. F. został nabyty przez niego, m.in. w drodze dziedziczenia po jego członkach rodziny i stanowił jego majątek odrębny.

E. F. złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, której żąda. Strona ponowiła zarzuty, które zawarła we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w dniu [...] decyzją nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm./ po rozpoznaniu odwołania E. F. od własnej decyzji z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową, umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Zamknięty katalog tych wad określony został w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a w pkt 3 wymieniono rażące naruszenie prawa jako przesłankę nieważności. Stwierdzenie istnienia przesłanki nieważności decyzji upatrywane jest w sytuacji, gdy z oceny danej sprawy wynika naruszenie przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu lub gdy skutki społeczno - gospodarcze naruszenia prawa są - z punktu widzenia wymagań praworządności - nie do zaakceptowania Naruszenie prawa ma zatem charakter "rażący", gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa, przepis ten zastosowano w sprawie, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, czy uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa może być też i to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Istotą tego postępowania jest ustalenie, czy wydana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że w niniejszym postępowaniu nie wystąpiły żadne okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wymienionych w/w przepisie. Organ przywołał treść art. 931 § Kc1 i 932 § 1 Kc oraz art. 31 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wyjaśniając stronie zasadność decyzji, której stwierdzenia nieważności się domaga. Ponadto Organ podał, że nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia od w/w podatku osób najbliższych obowiązuje od 1 stycznia 2007r. Organ przywołał art. 3 ust. 1 w/w nowelizacji, z którego wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu dotychczasowym, tj. do dnia 31 grudnia 2006r. Organ wskazał, że nabycie spadku przez stronę nastąpiło w dniu [...] w dacie śmierci męża podatniczki, a tym samym przepis art. 4a wprowadzony do ustawy powyższą nowelizacją nie miał do niej zastosowania.

E. F. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie.

Skarżąca, powołując się na konstytucyjną zasadę praworządności oraz interpretację stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - "rażącego naruszenia prawa", wskazała, że podatkowe powinny oceniać nie tylko naruszenie ustawodawstwa podatkowego, ale również cały porządek prawny, w tym szczególnie cywilne prawo materialne spadkowe rzutujące na ocenę prawną i zasadność powstania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe oparły się na postanowieniu sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku z dnia 5 kwietnia 2006r. i aktu notarialnego z dnia 2 listopada 2006r.-testamentu. Z dokumentów tych wynika jedynie kto dziedziczy po S. F., ale ich treść nie daje informacji na temat składników majątkowych pozostawionych po zmarłym, tą kwestię rozstrzyga sąd w postępowaniu o dział spadku. Zarzut naruszenia prawa, według Skarżącej ma związek w szczególności z art. 931, 941 Kodeksu cywilnego, z których wynika, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej do chwili śmierci małżonka posiadają majątek na zasadach współwłasności łącznej, a z chwilą śmierci występuje współwłasność w częściach ułamkowych w wielkości z reguły po 1/2 części. To oznacza, iż dziedziczeniu podlega udział zmarłego oraz jego majątek odrębny. Skarżąca wskazała na zapisy w odpisie księgi wieczystej KW Nr [...] z dnia [...].: w dziale I - działka gruntu jako całość, a w dziale II- skarżąca jest współwłaścicielką nieruchomości, czego nie uwzględniają organy podatkowe. Skarżąca dopatruje się również rażącego naruszenia prawa poprzez i niezastosowania przez organ podatkowy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w sprawie, bowiem decyzja organu odwoławczego została wydana [...], a zatem stan prawny sprawy należało ocenić na dzień jej wydania.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację, jak zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u s t a l i ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269z późn. zm. / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem postępowania w sprawie jest stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...]. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Wskazana przez podatniczkę we wniosku z dnia 7 listopada 2007r. wada określona w punkcie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ma miejsce zgodnie z szerokim w tej kwestii orzecznictwem sądowym wówczas, gdy dotyczy naruszenia przepisów o treści ustalonej bez żadnych wątpliwości w bezpośrednim ich rozumieniu, nadto skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. Należy więc stwierdzić, że z rażącym naruszeniem mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wobec powyższego, nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Rażące naruszenie prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., zdaniem Skarżącej, miało polegać na naruszeniu art. 931 Kc, art. 932 Kc oraz art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a także poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wskazać należy, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, zastosowane przez organ podatkowy przepisy są jasne, a ich treść nie budzi wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych. Organ podatkowy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wyjaśnił stronie ponownie stan prawny, który leżał u podstaw wydania tej decyzji i wskazał powody dla których nie można zastosować przepisów, na które Skarżąca się powołuje zarówno w odwołaniu jak i skardze. Bez wątpienia Skarżąca uruchamiając postępowanie nadzorcze oczekiwała zbadania jej sprawy, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Powyższe postępowanie nie może jednak przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się okoliczności sprawy.

Wspomnieć należy, iż NSA w wyrokach z dnia 12 czerwca 2008r, sygn. akt

II FSK 606/08, II FSK 329/08, II FSK 722/08 opowiedział się za stosowaniem art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z dniem 1 stycznia 2007r. i wskazał, że dla opodatkowania bądź nie w/w podatkiem istotna jest data otwarcia spadku / data śmierci spadkodawcy/.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.