Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant st. sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A" S.A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A" S.A. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedsiębiorstwo Usługowe – Produkcyjne "A" S.A. zwróciło się do Ministerstwa Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji, czy całość kwoty stanowiącej sumę wierzytelności własnej, w związku z przelewem wierzytelności powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Przedsiębiorstwo Usługowo – Produkcyjne "A" S.A. ( zwane dalej Spółką X) posiadało w stosunku do B sp. z o.o. ( dalej Spółka Y ), wierzytelności wymagalne, suma należności głównych wynosiła łącznie 24.667.143,03 zł. Wierzytelności wynikały z wykonania przez Spółkę X robót budowlanych w ramach inwestycji. Przedmiotem działalności Spółki X nie był obrót wierzytelnościami ani też świadczenie usług pośrednictwa finansowego.

Kwoty z dokumentów na podstawie których wykonywane były prace budowlane w ramach inwestycji, zaliczone zostały do przychodu, łącznie w przychodach zaewidencjonowano 20.218.969,70 (netto), VAT w wysokości 4.448.173,33 zł odprowadzono do urzędu skarbowego.

Na podstawie umowy przelewu wierzytelności, zawartej w dniu 21 kwietnia 2009 r., Spółka X sprzedała spółce C sp z o.o. – zwanej dalej Spółką Z - wszystkie wierzytelności warte 24.667.143,03 zł, za cenę 22.209.428,72 zł. Kwotę 22.209.428,72 zł ujęto jako przychód Spółki X tym samym powstała strata w wysokości 2.457.714,31 zł.

W związku z takim stanem rzeczy Spółka X sformułowała wyartykułowane na wstępie pytanie: czy całość kwoty stanowiącej sumę wierzytelności powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie, kosztem zaś uzyskania przychodu, wartość zbywanej wierzytelności do wysokości uzyskanej ceny oraz dodatkowe wydatki poniesione w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności. W rozpatrywanej sprawie, wierzytelność uprzednio stanowiła przychód należny, co oznaczało, że w przypadku poniesienia straty, spółka X będzie miała prawo zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów.

Zaprezentowane stanowisko zostało ocenione jako nieprawidłowe na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

Jak wskazał organ u zbywcy wierzytelności "własnej", jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów. Następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy. Transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy - stratę powstałą jedynie w wyniku tej transakcji. Stratą jest w tym przypadku różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Taka sytuacja, zdaniem organu, nie miała miejsca, bowiem cena ze sprzedaży wierzytelności przekraczała wartość tej wierzytelności zaliczoną uprzednio do przychodów należnych.

Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne "A" S.A. złożyło skargę do tutejszego Sądu zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy, art. 14 ust. 1 , art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy, wnosząc równocześnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym jej sprzedaż powoduje powstanie przychodu, zaś kosztem jego uzyskania będzie wartość tej wierzytelności w stosunku do uzyskanej ceny oraz dodatkowo poniesione wydatki związane ze sprzedażą.

W niniejszej sprawie, jak podnosi strona skarżąca, wierzytelności stanowiła przychód należny, zatem w przypadku poniesienia straty ze sprzedaży tej wierzytelności będzie miała prawo do zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślono przy tym, że Spółka "A" S.A. nie zajmuje się obrotem wierzytelnościami, zatem powstanie przychodu nie może być analizowane w oparciu o art. 12 ust. 3 oraz 3a ustawy. Zbycie takiej wierzytelności przez Spółkę będzie innym zdarzeniem aniżeli sprzedaż usług, stanowiących źródło powstania tej wierzytelności. Dlatego przychodem ze sprzedaży takiej wierzytelności będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na następujące wyroki sądów: I SA/Wr 973/98, I SA/Wr 387/01.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze

zm.)- zwana dalej w skrócie P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo.

Zagadnieniem, które poddano pod rozwagę organom, a które stało się następnie przedmiotem niniejszej skargi była kwestia sprzedaży wierzytelności własnej, zarachowanej wcześniej jako przychód, przez Spółkę, która nie zajmowała się sprzedażą wierzytelności, po cenie niższej od jej wartości oraz wynikająca z tego kwestia kosztów uzyskania przychodu a dokładnie czy kosztem uzyskania przychodu będzie cała zarachowana wcześniej kwota.

Organ wypowiadając się w przedmiotowej sprawie negatywnie, wskazał, że w przedmiotowej sprawie w ogóle nie dochodzi do osiągnięcia przychodu, a jedynie spłaty należności wcześniej zaliczonej do przychodów, w ujęciu podatkowym wykazywanej wynikowo.

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

Dla przejrzystości poczynionych dalej rozważań, choć w sprawie nie budziło to wątpliwości, należy wskazać że wierzytelność jest prawem majątkowym i jak każde tego rodzaju prawo może być przedmiotem obrotu. Finansową konsekwencją obrotu jest powstanie po stronie zbywcy przychodu. Przychód ten powstaje zarówno wtedy gdy przedmiotem zbycia jest "wierzytelność obca" tj. nabyta przez zbywcę od innego podmiotu, jak i wówczas gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. Każdy z tych przychodów został poddany odrębnej regulacji. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, sposób powstania przychodu ustawodawca określił w art. 12 ust.3 i 3 a ustawy, natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy pod pojęciem przychodów uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych. Nie niweczy tego fakt, że przychód uzyskany z tego tytułu został zarachowany we wcześniejszym okresie sprawozdawczym. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, według którego, zbyta wierzytelność nie powiększyła po stronie wnioskującej Spółki jej przychodów. W istocie stanowiła przychód, w związku z tym Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wśród wyłączeń ustawowych w pkt 39 powołanego wyżej przepisu wymieniono

straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, za wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, zostały zarachowane jako przychód należny. Sformułowanie uprzednio należy odnosić do źródła powstania należności, a nie do momentu czasowego uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Dlatego też za niesłuszne należy uznać stwierdzenie organu, o tym, że kosztem przychody w omawianym przypadku będzie mogła być jedynie strata powstała w wyniku transakcji zbycia wierzytelności.

Należy również zaznaczyć, że powyższy przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz co kosztu tego nie stanowi wprowadzając w tym zakresie wyjątek. Generalnie kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności, innej aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu ale jedynie do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. Nadwyżka kosztów nad przychodem nie będzie, w myśl tego przepisu, stanowić kosztów uzyskania przychodu. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do wierzytelności uprzednio zarachowanych. W tym przypadku kosztami będą również koszty przenoszące uzyskany przychód - a contrario art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne "A" S.A. dokonując sprzedaży własnej wierzytelności względem B sp. z o. o. na rzecz C sp. z o.o. zaliczonych uprzednio jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy uzyskała z tego tytułu przychód . W celu uzyskania powyższego przychodu dokonała uszczuplenia swojego majątku o wartość nominalną wierzytelności. Zatem nominalna wartość wierzytelności stanowić będzie równocześnie koszt uzyskania przychodu.

Kosztem uzyskania przychodu będzie również strata poniesiona z tytułu sprzedaży wierzytelności, a tą niewątpliwie będzie zbycie wierzytelności poniżej jej wartości. Dochód lub stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności wyznacza porównanie ceny ze sprzedaży wierzytelności (jako przychodu) i wartości wierzytelności (jako koszt uzyskania przychodu ) – (B.Brzeziński, M. Kalinowski: Podatek dochodowy od osób prawnych –komentarz, Warszawa 1995 r., str. 124-125).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ wydając interpretacje indywidualną, w której uznał stanowiska podatnika za nieprawidłowe, dokonał nieprawidłowej wykładni art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39, co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200.