Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.-Miasto na prawach powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...] Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych za pobyt w żłobkach oraz opłat za wyżywienie dzieci w żłobkach.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Miasto) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wnioskodawca, wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1515; dalej: "USG") w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m. in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1991 r. Nr 95 poz. 425 ze zm.; dalej: "ustawa o systemie oświaty"), jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe. Miasto prowadzi również żłobki.

Miasta funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w struktury Miasta należy zaliczyć przedszkola samorządowe oraz podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, tj. żłobki, poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej oraz w zakresie wspierania rodziny (w przypadku żłobków). Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi m.in. pobór opłaty za pobyt (przedszkola oraz żłobki) oraz opłaty za wyżywienie w żłobkach. Przedmiotowe opłaty określane są na podstawie uchwał Rady Miasta.

Z uwagi na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14) odmawiający jednostkom budżetowym podmiotowości w podatku VAT oraz komunikat Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., Miasto począwszy od 1 stycznia 2017 r. planuje rozliczać podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT. Oznacza to konieczność przeprowadzenia centralizacji rozliczeń Miasta oraz jego jednostek budżetowych, prowadzącej finalnie do składania jednej, zbiorczej deklaracji VAT. Z tego powodu Miasto pragnie ustalić jakiego typu czynności wykonywane w jego imieniu przez jednostki budżetowe (przedszkola i żłobki) będą objęte zakresem opodatkowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pobieranie opłat za pobyt w żłobkach oraz opłat za wyżywienie dzieci w żłobkach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie opłat za pobyt w żłobkach oraz opłat za wyżywienie dzieci w żłobkach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miasto wskazało ,iż podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. Miasto realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców. Otwarty katalog zadań własnych gminy zawarty został w art. 7 ust. 1 USG, jednak niektóre spośród takich zadań regulowane są w odrębnych przepisach. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy.

Jak z kolei wynika z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 157) gminy tworzą i prowadzą żłobki w formie gminnych jednostek budżetowych, co oznacza że żłobki gminne są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Fakt ten niesie za sobą w szczególności następujące konsekwencje prawne: a) żłobki gminne są tworzone, łączone i likwidowane w drodze uchwały przez radę gminy, która nadaje im statut i przekazuje mienie w zarząd; b) żłobki gminne prowadzą politykę finansową w oparciu o plany finansowe; c) żłobki gminne nie posiadają statusu przedsiębiorcy, a zatem nie wykazują nastawienia na zysk; d) żłobki gminne jako samorządowe jednostki budżetowe nie są samodzielnymi podatnikami podatku VAT.

Opłaty pobierane za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tychże opłat jest regulowana uchwałą Rady Miasta, a opłata na wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności.

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty pobierane przez Miasto za pośrednictwem żłobków są związane z konkretnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz mieszkańców gminy w ramach realizacji zadań publicznych tj. ze świadczeniem usług na rzecz dzieci/ich rodziców. W rezultacie pobieranie przez Miasto opłat w zamian za pobyt oraz opłat za wyżywienie dzieci w żłobkach należy uznać za czynności podlegające reżimowi publicznoprawnemu. Miasto działa zatem w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane, a tym samym w zakresie tych czynności nie jest podatnikiem VAT. Reasumując powyższe rozważania oraz biorąc pod uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym:

a) opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach pobierane są w celu pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem gminnych jednostek budżetowych niebędących podmiotami nastawionymi na zysk;

b) zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania;

c) wysokość opłat regulowana jest uchwałą Rady Miasta;

d) opłaty pobierane są na pokrycie kosztów zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego sprawowanego przez Miasto

- zdaniem Miasta G. pobór przez Miasto opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo Miasto zaznaczyło że kwestia poboru opłat regulowanych w formie uchwał rady miasta była również wielokrotnie rozstrzygana na poziomie sądowym. Sądy jednoznacznie wypowiadały się, iż pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają przy tym w charakterze podatnika. W tym zakresie powołano wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 472/14, gdzie stwierdzono iż w dotyczącym poboru opłat przystankowych na podstawie uchwały rady gminy stwierdził: "(...) stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest przepis art. 3 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 listopada 2012 r., I SA/Bd 786/12".

Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy,(....) .

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Organ podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Po przywołaniu art. 15 ust. 6 ustawy organ stwierdził iż kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym, które wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych..

Organ wskazał iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157) - żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1) zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;

2) zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;

3) prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Zdaniem organu Wnioskodawca (Miasto) umożliwiając pobyt dzieciom w żłobkach i zapewniając im wyżywienie świadczy usługi i jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Organ wskazał przy tym, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez żłobek usługą, zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Stąd opłaty za usługi żywieniowe w żłobkach oraz opłaty za pobyt dzieci w żłobkach podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ zauważył, że za przyjętym w interpretacji rozwiązaniem przemawiają powołane przez Wnioskodawcę wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97, z których wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy oraz w sprawie C-4/89, w której Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że pobieranie opłat za pobyt w żłobkach oraz opłat za wyżywienie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT;

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych gminy związanych z zapewnieniem możliwości pobytu w żłobkach oraz wyżywieniem uczęszczających do nich dzieci.

W kontekście powyższych naruszeń skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy pobór przez Miasto opłat za pobyt w żłobkach oraz opłat za wyżywienie w żłobkach określanych na podstawie uchwał Rady Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT gdyż G. Miasto na prawach powiatu prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też sporne opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gdyż Miasto realizuje zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej i wspierania rodziny .

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Miasto świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem opłaty za usługi żywieniowe w żłobkach oraz opłaty za pobyt w nich, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT.

Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w orzeczeniach z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1594/11 - (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust.6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami ...".

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Nie jest sporne, iż Miasto jest organem władzy publicznej. W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej podkreślić należy, że TSUE stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swych orzeczeń TSUE przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny i sytemu pieczy zastępczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157) - żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Sądu Miasto pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu Miasto w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Miasta. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13, LEX nr 1538426).

Podnieść także należy, iż w przedmiotowej sprawie pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Miasta podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania w zakresie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, iż świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku poboru w/w opłat do uznania Miasta za podatnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.