Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 727/10 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 24 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Decyzją z 12 stycznia 2010 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości Prezydent Miasta R. określił skarżącej – M. K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. wskazując, iż opodatkowaniu podlegają grunty pozostałe o powierzchni 79,70 m2 oraz budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni 60,53 m2. Decyzja niniejsza została doręczona skarżącej 22 lutego 2010 r.

Pismem z 25 lutego 2010 r. (data wpływu do organu) skarżąca wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (Kolegium) z wnioskiem o wyjaśnienie "jaki jest przedmiot opłacanego (...) podatku od nieruchomości z pozycji drugiej (grunty pozostałe) w wysokości 79,70 m2 stawka 0,23. Na 60 m2 z tych 79,70 m2 wylano beton przypuszczalnie pod parking (...).

Postanowieniem z 4 maja 2010 r. Kolegium na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 222 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O. p.) wezwało skarżącą do uzupełnienia braków odwołania z 25 lutego 2010 r. w terminie siedmiu dni od daty otrzymania postanowienia poprzez wskazanie decyzji której odwołanie dotyczy oraz wskazanie treści żądania będącego przedmiotem odwołania, jego zakresu oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. Postanowienie powyższe zawierało pouczenie, iż nie uzupełnienie wniesionego środka zaskarżenia spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia.

Uzupełniając w terminie odwołanie strona skarżąca określiła, iż przedmiotem jej odwołania są: decyzja z 29 kwietnia 2009 r. i decyzja z 6 kwietnia 2010 r., a przedmiotem rozstrzygnięcia jest przedmiot opodatkowania – grunty pozostałe, pozycje rejestrowe 2991/0020. Oświadczyła, że nie wyraża zgody aby na działce 205/62 o powierzchni 5467 m2 od strony wschodniej – na uprzednio wylanym betonie - parkowały samochody i zaskarża wszystkie decyzje, sankcjonujące powyższy stan rzeczy.

Postanowieniem z 24 maja 2010 r. Kolegium na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 O. p. postanowiło o pozostawieniu odwołania z 25 lutego 2010 r. bez rozpoznania. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że pismo skarżącej wniesione w trybie odwoławczym nie spełniało wymogów z art. 222 O. p. dotyczących treści odwołania. Natomiast wyjaśnienia zawarte w piśmie skarżącej z 10 maja 2010 r. nie wskazywały od jakiej decyzji podatkowej odwołuje się skarżąca, a formułowane przez nią zarzuty dotyczyły sposobu zagospodarowania i użytkowania nieruchomości, której jest współwłaścicielką z tytułu posiadania własności lokalu w budynku usytuowanym na tej nieruchomości, nie zaś nieprawidłowości jej opodatkowania, a więc nie dotyczyły istoty decyzji podatkowej.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie "skargę na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R.." Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpoznania jej odwołania z 25 lutego 2010 r. i niewyjaśnienie, jaki jest przedmiot opodatkowania nazwany – grunty pozostałe w decyzji z "25 lutego 2010 r. [...] z 29 kwietnia 2009 r. i [...] z 6 kwietnia 2010 r."

Uzasadniając skargę po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, skarżąca wyjaśniła, że nienazwanie, czy też błędne nazwanie czynności procesowej nie przesądza jeszcze o jej treści. Analizując treść art. 222 O.p. podniosła, że rygoryzm tego przepisu nie jest bezwzględny i niedotrzymanie warunków, o których w nim mowa nie wywołuje z mocy prawa negatywnych skutków dla strony postępowania podatkowego.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn.akt VIII SA/Wa 727/10, oddalił skargę.

Sąd przyjął, że pomimo określenia przez skarżącą, iż skarga dotyczy bezczynności Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z uwagi na treść wniesionego środka zaskarżenia, jej przedmiotem jest postanowienie Kolegium w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Przypomniał, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest przepis art. 222 O. p., którego treść wskazuje na trzy wymagania szczególne, które musi spełniać odwołanie od decyzji podatkowej, aby można było wskutek jego wniesienia uruchomić postępowanie odwoławcze w sprawie podatkowej. Nieusunięcie braków przez stronę postępowania skutkuje wydaniem przez podatkowy organ odwoławczy postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Postanowienie wydane w tym przedmiocie jest ostateczne (art. 228 § 1 pkt 3 i § 2 O.p.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że odwołanie skarżącej z dnia 25 lutego 2010 r. nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 222 O.p. Słusznie zatem organ odwoławczy wzywał stronę, w oparciu o art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia odwołania poprzez wskazanie decyzji której odwołanie dotyczy (podanie jej daty, znaku i przedmiotu rozstrzygnięcia) oraz wskazanie treści żądania będącego przedmiotem odwołania i jego zakres oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. W wezwaniu prawidłowo pouczono stronę o skutkach niezastosowania się do tego wezwania, wynikających z art. 169 § 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 3 O.p.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że skarżąca nie uzupełniła braków formalnych odwołania w żądanym zakresie, poprzez jednoznaczne wskazanie decyzji stanowiącej przedmiot jej odwołania, a formułowane przez stronę zarzuty dotyczyły sposobu zagospodarowania i użytkowania nieruchomości nie zaś nieprawidłowości jej opodatkowania. Sąd podkreślił, że tylko kwestie podatkowe mogły być przedmiotem postępowania związanego z pismem skarżącej traktowanym jako odwołanie od decyzji podatkowej.

Skarżąca – działając przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 222 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 3 i § 2 O.p., polegającą na uznaniu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie pozostawiło bez rozpoznania odwołanie skarżącej, ponieważ nie zawierało ono istotnych elementów tj. istotnych zarzutów przeciwko decyzji, nie określało istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, których to wymogów formalnych skarżąca nie uzupełniła pomimo wezwania do ich usunięcia. Tym samym doprowadziło to do błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że zapis art. 222 O.p. wprowadza bezwzględny rygoryzm co do warunków, jakie powinno spełniać odwołanie. Niedotrzymanie tych warunków wywołuje z mocy prawa negatywne skutki dla strony.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 222, art. 228 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. są przepisami prawa procesowego, a nie jak błędnie wywiedziono - przepisami prawa materialnego.

Niezależnie od powyższego uchybienia stwierdzić należy, że również argumentacja podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest chybiona.

Otóż w myśl art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zgodnie natomiast z art. 228 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222 O.p.

Odwołanie wniesione przez podatniczkę w niniejszej sprawie zawierało wniosek o wyjaśnienie "jaki jest przedmiot opłacanego (...) podatku od nieruchomości z pozycji drugiej (grunty pozostałe) w wysokości 79,70 m² stawka 0,23. Na 60 m² z tych 79,70 m² wylano beton przypuszczalnie pod parking (...). Uzupełniając odwołanie wskazała, że przedmiotem jej odwołania są dwie decyzje: 1) z 29 kwietnia 2009 r., 2) z dnia 6 kwietnia 2010 r., a przedmiotem rozstrzygnięcia jest przedmiot opodatkowania - grunty pozostałe, pozycja rejestrowa 2991/0020. Oświadczyła nadto, że nie wyraża zgody, aby na działce 205/62 o pow. 5467 m² od strony wschodniej - na uprzednio wylanym betonie - parkowały samochody i zaskarżyła wszystkie decyzje, które sankcjonują powyższy stan rzeczy.

Z odwołania podatniczki nie wynika zmiany jakiej decyzji i w jakim przedmiocie domaga się ona od odwoławczego organu podatkowego. Nie wiadomo, czy strona w tak ogólnikowo sformułowanym odwołaniem dąży do rozstrzygnięcia merytoryczno – reformatoryjnego (art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p.), czy też uchylenia kwestionowanej decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit b) O.p.), albo też do zrealizowania w (danym) administracyjnym postępowaniu odwoławczym (na przykład odszkodowania cywilnego lub zmiany albo uchylenia - w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej – decyzji stwierdzających tę zaległość), czy nie dojdzie do opisanego w art. 233 § 3 O.p. przypadku ograniczenia uprawnień organu odwoławczego.

Analizowane w sprawie niniejszej odwołanie nie przedstawia też jakichkolwiek zarzutów, nie wiadomo więc nawet jakiego prawa i jakiego przedmiotu mogą dotyczyć, czy, zdaniem strony, organ naruszył przepisy postępowania administracyjnego, czy też podatkowego prawa materialnego, albo też innego prawa, czy ewentualne uchybienia prawa dotyczą postępowania, w którym wydano kwestionowaną decyzję pierwszej instancji, czy też może innych spraw lub postępowań.

Przywołany przepis art. 222 O.p. normuje o trzech obszarach wymagań szczególnych, jakie powinno spełniać odwołanie w sprawie podatkowej. Pierwszy z nich to zarzut przeciw decyzji. Zarzutem będzie podniesienie okoliczności, których uwzględnienie w trakcie postępowania powinno wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej. Najogólniej rzecz biorąc treścią zarzutów przeciw decyzji powinno być wskazanie, na czym polegała wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji. Strona może kwestionować poprawność dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do obowiązywania bądź treści normy prawnej, na podstawie której wydano decyzję w pierwszej instancji, jak też i zarzucać, że decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Może to być wynikiem – na przykład – naruszenia przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czy też wadliwej oceny poszczególnych dowodów, itp. Strona może kwestionować poprawność przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną oraz formułować w odwołaniu od decyzji zarzuty dotyczące błędów w ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionego stanu faktycznego. Należy zauważyć, że podatnik w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu "zarzuty", wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika niezgodność z prawem kwestionowanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdy odwołanie wskazuje na istnienie innego stanu faktycznego, niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania czego w danym postępowaniu odwoławczym się domaga, w szczególności, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, czy tylko jej części. Wskazanie natomiast dowodów uzasadniających żądanie dotyczy przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają żądania i wnioski strony; chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy. W sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, że odwołujący się nie zawarł w odwołaniu żadnych zarzutów, nie wskazał też jakichkolwiek dowodów; brak zarzutów i żądań odwołania uniemożliwia ocenę: czy przedstawienie dowodów na ich poparcie było potrzebne, niezbędne, uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r., sygn.akt II FSK 834/08).

Należy przy tym podkreślić, że wskazanie w odwołaniu zarzutów przeciwko decyzji i określenie istoty i zakresu żądania, będącego przedmiotem odwołania mają charakter obligatoryjny. Nieusunięci powyższych braków w terminie 7 dni, z pouczeniem przez organ odwoławczy o skutkach niewypełnienia tego warunku spowoduje, że organ odwoławczy w tej fazie postępowania, tj. badając pod względem formalnym dopuszczalność odwołania – wyda postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.