Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. T. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 27 września 2006 r. Skarżący – Z. T. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Wskazał, że jest kawalerem pozostającym w konkubinacie z panną. Mają czwórkę wspólnych, małoletnich dzieci, mieszkają w tym samym mieszkaniu. Skarżący nie uzyskuje dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu, dzieci nie osiągają żadnych dochodów. Matka dzieci (konkubina wnioskodawcy) nie rozlicza się jako osoba samotnie wychowująca dzieci.

Zdaniem Skarżącego spełnia on warunki do preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W jego opinii w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznym (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.f.) ustawodawca przewidział preferencyjne opodatkowanie, żeby pomóc rodzinom posiadającym dzieci. Preferencje te dotyczą szczególnie związków konkubenckich, rodzin rozwiedzionych oraz rodzin, w których jedno z rodziców zostało pozbawione praw rodzicielskich. Bez znaczenia przy tym pozostaje to, gdzie zamieszkują rodzice. Wymagane jest jednak oświadczenie, że jeden z rodziców nie korzysta z tego przywileju.

Skarżący powołał się dodatkowo na interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., która potwierdziła, iż przysługuje mu uprawnienie do preferencyjnego opodatkowania jako osobie samotnie wychowującej dzieci.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że przepisy u.p.d.f. przewidują możliwość preferencyjnego opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci. Za taką osobę, zgodnie z art. 6 ust. 5 u.p.d.f., może być natomiast uznany jeden z rodziców albo opiekun prawny, jeżeli jest kawalerem, panną, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Dodatkowo preferencyjny sposób rozliczania podatku nie ma zastosowania, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dzieci mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z art. 6 ust. 4 u.p.d.f. wynika, iż z preferencyjnego opodatkowania dochodów mogą skorzystać wyłącznie rodzice samotnie wychowujący dzieci. Za taką należy natomiast uznać tę osobę, której powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej.

Organ stwierdził ponadto, iż samotnego wychowywania dzieci, o którym mowa w przepisach u.p.d.f. nie można sprowadzać do pojęcia wychowywania dzieci bez udziału innych osób czy instytucji. Przepisy te jako wyraz prorodzinnej polityki państwa mają umożliwiać preferencyjne opodatkowanie tym osobom, na których spoczywają większe obowiązki związane z wychowaniem dzieci. Prawo do preferencji podatkowej będzie przysługiwało tylko temu z rodziców, który faktycznie w roku podatkowym wychowuje dziecko, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę.

W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący – jako kawaler – mieści się w ww. katalogu osób samotnie wychowujących dzieci. Jednakże mieszka on razem z matką dzieci (co do której brak jest informacji o ograniczeniu władzy rodzicielskiej), która również z uwagi na to że jest panną, może zostać uznana za osobę samotnie wychowującą dzieci. Tym samym oboje rodzice wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad dziećmi, wspólnie je wychowują. W konsekwencji w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż którykolwiek z rodziców samotnie wychowuje ich wspólne dzieci. W opinii organu pojęcie "samotnie wychowująca dzieci" nie może dotyczyć sytuacji, gdy wystąpi konkurencja wspomnianych osób. Za prawnie niedopuszczlną należy uznać sytuację, gdy z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dzieci. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż Skarżący może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowujący dzieci.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wskazał, że pomimo tego, iż w art. 6 u.p.d.f. ustawodawca precyzyjnie zdefiniował pojęcie osoby samotnie wychowującej dzieci, organ pierwszej instancji redefiniował to pojęcie ograniczając je do osób pokrzywdzonych przez życie. Jego zdaniem regulacja art. 6 u.p.d.f. ma na celu wspieranie rodzin, dlatego też nie wskazuje gdzie mają mieszkać małżonkowie (art. 6 ust. 2), ani też gdzie mają mieszkać rodzice dzieci do których adresowane jest preferencyjne opodatkowanie (art. 6 ust. 4). Podkreślił, że wychowanie sprowadza się w dzisiejszych czasach do obowiązku finansowania całokształtu zabiegów mających na celu ukształtowanie dziecka pod względem fizycznym, moralnym, umysłowym. Wprowadzając preferencyjne opodatkowanie ustawodawca chciał w tym procesie uczestniczyć. Skarżący opisał również pola aktywności, na których wychowuje swoje dzieci zaznaczając, iż z uwagi na brak odpowiednich umiejętności (wykształcenie muzyczne, prowadzenie samochodu itp.) matka dzieci nie może w zajęciach tych uczestniczyć. Uzyskiwane przez nią niskie wynagrodzenie nie pozwala również na finansowe uczestniczenie w wychowaniu dzieci.

Powyższe okoliczności przemawiają, zdaniem skarżącego, za uznaniem go za osobę samotnie wychowującą dzieci, uprawnioną do preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.f.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów prawa. Stwierdził, że określony w art. 6 ust. 5 u.p.d.f. katalog osób mogących skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania wskazuje nie tylko na status podatnika (stan cywilny) lecz przede wszystkim odwołuje się do kryterium samotnego wychowywania dzieci. Przepis ten nie może podlegać interpretacji rozszerzającej, zatem twierdzenia podatnika dotyczące faktycznego wychowywania dzieci bez finansowego i aktywizującego udziału ich matki nie mogą być uwzględnione. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową bądź celowościową.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że katalog uprawnionych do preferencyjnego opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci jest wyczerpujący i nie zawiera żadnych wyjątków. O uprawnieniu tym faktycznie decyduje tytuł prawny do sprawowania władzy rodzicielskiej.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej: k.r.o.) wskazał, że jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich obowiązane jest i uprawnione do jej wykonywania. Fakt niepozostawania w związku małżeńskim nie stoi zatem na przeszkodzie w sprawowaniu władzy rodzicielskiej.

Podniesiony przez podatnika stopień zaangażowania w wychowanie dzieci pozostaje natomiast bez znaczenia dla ustalenia istnienia przesłanki uprawniającej do zastosowania wnioskowanego sposobu opodatkowania.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do uznania, iż Skarżącemu przysługuje uprawnienie do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.d.f.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę. Niezgadzając się ze stanowiskiem organów wskazał, że z definicji osoby samotnie wychowującej dzieci jasno wynika, że nie jest konieczne, aby jeden z rodziców został pozbawiony praw rodzicielskich aby drugi z nich mógł zostać uznany za samotnie wychowującego dzieci. W opinii Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony rozszerzył definicję zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.f.d. kładąc nacisk na fakt samotnego wychowywania dzieci a nie na warunki określone w tym przepisie. Niesłusznie powołał się też na przepisy k.r.o., który jest odrębnym aktem prawnym od ustaw podatkowych.

W opinii Skarżącego przepisy u.p.d.f. definiując osobę samotnie wychowującą dzieci odwołują się jedynie do jej stanu cywilnego. W jego przypadku oznacza to, iż może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, jako że spełnia wszystkie warunki w tej definicji określone. Podkreślił, iż art. 6 ust. 5 u.p.d.f. jako osobę samotnie wychowującą dzieci wskazuje jednego z rodziców, co oznacza, że jeżeli on skorzysta z uprawnienia do preferencyjnego opodatkowania, nie będzie tego mogła uczynić matka dzieci.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponownie podkreślił, iż fakt, że matka dzieci mieszka wraz ze skarżącym w jednym mieszkaniu wyklucza możliwość uznania jednego z nich za osobę samotnie wychowującą dzieci i tym samym skorzystania z możliwości preferencyjnego opodatkowania.

Dodał też, że korzystna dla podatnika interpretacja, na którą powoływał się w trakcie postępowania udzielona została w oparciu o inny stan faktyczny, w którym podatnik nie wspominał o wspólnym zamieszkiwaniu z matką dzieci.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie gdyż zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte w związku z wystąpieniem przez Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do treści art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy podatkowe) pisemna interpretacja podatkowa udzielana jest w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej udzielenie.

We wniosku tym Skarżący wskazał natomiast, iż jest kawalerem wychowującym czwórkę dzieci. Z matką dzieci (panną) pozostaje w związku konkubenckim i mieszka w jednym mieszkaniu. Konkubina nie jest osobą korzystającą z preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Skarżący nie uzyskuje dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu. Jego dzieci nie osiągają dochodów.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.f. od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci (ze szczegółowymi wymaganiami określonymi w pkt 1-3) podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób ryczałtowy na zasadach określonych w ustawie.

W ust. 5 cyt. przepisu ustawodawca zawarł definicję osoby samotnie wychowującej dzieci. I tak, za taką osobę uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pobawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

W myśl natomiast art. 6 ust. 8 u.p.d.f. preferencyjnego sposobu opodatkowania określonego w ust. 4 nie stosuje się w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy lub przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawy o podatku tonażowym (zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2007 r.) .

Tak więc aby móc skorzystać z preferencyjnego opodatkowania muszą zostać spełnione następujące warunki:

a) dana osoba musi wychowywać dzieci,

b) musi być osobą wymienioną w definicji osoby samotnie wychowującej dzieci określonej w art. 6 ust. 5 u.p.d.f.

c) nie mogą mieć do niej ani do jej dziecka zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.f., przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawy o podatku tonażowym.

Dodatkowo z preferencyjnego sposobu opodatkowania może skorzystać tylko jeden z rodziców.

Z treści wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynika, iż Skarżący spełnia wszystkie powyższe warunki (z wyjątkiem informacji o zastosowaniu ustawy o podatku tonażowym gdyż w dacie składania wniosku warunek ten nie obowiązywał). Przyznały to również organy podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego wprost stwierdził, iż podatnik jest jedną z osób wymienionych definicji zawartej w art. 6 ust. 5 ustawy. Nie zakwestionował też (nie miał zresztą do tego podstaw w postępowaniu o udzielenie interpretacji) spełnienia przesłanek wymienionych w pkt a) oraz c), ich realizacja wynikała bowiem z treści wniosku o udzielenie interpretacji.

Podstawę niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia organy podatkowe wywiodły natomiast z przyznanego przez stronę faktu, iż mieszka on razem z matką swoich dzieci, pomimo tego, iż nie są małżeństwem oraz iż obydwojgu przysługuje władza rodzicielska. W opinii organów okoliczności te wskazują, iż Skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci, czyniącą to bez niczyjej pomocy. W wychowaniu pomaga mu bowiem matka dzieci. W konsekwencji nie jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania.

Powyższy pogląd, choć niewątpliwie słuszny, gdy wziąć pod uwagę słownikową definicję pojęcia "samotny" (nie mający rodziny, towarzystwa; znajdujący się w określonej sytuacji w określonym czasie zupełnie sam – Słownik Języka Polskiego PWN pod. red. dr. Mieczysława Szymczaka, Tom Trzeci), nie może być jednak uznany za prawidłowy w kontekście brzmienia poszczególnych ustępów art. 6 u.p.d.f.

Przepisy te bowiem w sposób wyraźny i jasny określają (art. 6 ust. 5 u.p.d.f.), kogo należy traktować jako osobę samotnie wychowującą dzieci. Ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta w art. 6 ust. 5 u.p.d.f. nie odwołuje się w żadnym zakresie do tego, czy drugi rodzic żyje oraz gdzie mieszka. Nie odnosi się również do tego (z wyjątkiem małżeństw), czy tylko jedno z rodziców posiada władzę rodzicielską, czy też taką władzą dysponują obydwoje. W przypadku konkubinatu istotne jest zatem jedynie to, czy dana osoba jest jedną z osób wymienionych w art. 6 ust. 5 u.p.d.f. W rozpatrywanej sprawie skarżący wskazał, że jest kawalerem, a zatem spełnia wymogi ustawowej definicji osoby samotnie wychowującej dzieci. Z treści wniosku wynika, iż spełnia również pozostałe wymogi konieczne do skorzystania z możliwości preferencyjnego opodatkowania.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w sytuacji, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w ustawie, niedopuszczalne jest posługiwanie się przez organy podatkowe inną jego definicją, bądź też interpretowanie tej definicji w taki sposób, aby wywieść z niej dodatkowe warunki, które muszą zostać przez podatnika spełnione. Tak natomiast w niniejszej sprawie uczyniono stwierdzając, iż wspólne zamieszkiwanie z matką dzieci wyklucza możliwość uznania Skarżącego za osobę samotnie wychowującą dzieci. Taki wniosek nie wynika jednak z literalnego brzmienia definicji tej osoby zawartej w art. 6 ust. 5 u.p.d.f.

Za pozbawione podstaw Sąd uznał odwoływanie się przez organy podatkowe do przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w odniesieniu do wykonywania władzy rodzicielskiej oraz wynikających z niej uprawnień i obowiązków rodziców. Regulacje te nie mogą przesądzać o tym, czy Skarżący w stanie faktycznym niniejszej sprawy może zostać uznany za samotnie wychowującego dzieci skoro definiuje to sama ustawa podatkowa, a do pojęcia władzy rodzicielskiej nawiązuje jedynie w odniesieniu do małżonków. W niniejszej sprawie Skarżący nie pozostaje natomiast w związku małżeńskim z matką dzieci. W konsekwencji to, czy władza rodzicielska przysługuje tylko jednemu czy też obojgu rodzicom, nie będącymi małżeństwem pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Powyższy pogląd znajduje m.in. potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2004 r. I SA/Bd 599/04 (niepubl.), w którym sąd stwierdził m.in., iż stosując wykładnię systemową art. 6 ust. 5 u.p.d.f. nie można utożsamiać pojęć "wychowywania dziecka" lub "samotnego wychowywania dziecka" z konstrukcją prawną władzy rodzicielskiej, chyba że ustawodawca wyraźnie to przewiduje, wiążąc pojęcie faktyczne "wychowywania" z pojęciem prawnym "władzy rodzicielskiej", jak uczynił to w stosunku do małżonków w zdaniu drugim cyt. przepisu. Pogląd powyższy Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie całkowicie podziela.

Niezależnie od przedstawionych rozważań, badany przepis należy ocenić i systemowo. Przepis art.6 u.p.d.f. poświęcony jest opodatkowaniu małżonków. Zasadą jest, że czynią to odrębnie, mogą jednak stosownie do ust.2 przepisu uczynić to łącznie, po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków. Kolejne zapisy w ustępie 3, 4 i 5 dotyczą osób, które nie posiadają, w ogóle współmałżonka lub nie posiadają w danym roku podatkowym, bo jest on pozbawiony wolności lub pozbawiony praw rodzicielskich., a wychowują dzieci małżeńskie lub pozamałżeńskie. Właśnie te osoby mają korzystać z ustawowych preferencji. Jak widać ustawodawca położył nacisk na stan cywilny i formalne związki kobiety i mężczyzny nie zaś na rzeczywiste relacje międzyludzkie. Gdyby tak było należałoby badać każdorazowo związki faktyczne – dzieci - rodzice – dziadkowie – rodzeństwo - przyjaźnie – koleżeństwa - związki nieformalne. A prawo podatkowe ma być czytelne i jasne dla każdego opodatkowującego się. Ponadto przepis powinien być być tak skonstruowany, aby nie dawał podstaw do oszustw podatkowych, a więc tym bardziej, w przypadku tego podatku, przesłanki zwolnień podatkowych muszą być jednoznaczne.

Sąd orzekający w tej sprawie uważa, że interpretacja przepisu musi być jemu najbliższa i nie zawierać elementów pozaprawnych. Stąd samotność w znaczeniu potocznym to życie bez innej osoby, a samotny na tle art.6 u.p.d.f. to matka lub ojciec danego dziecka bez męża lub żony. I tak to należy traktować, na tle tego podatku. Organy podatkowe tak jak i sądy nie mogą dokonywać nadinterpretacji przepisów nawet zasadnej społecznie.

Wskazać również należy na fakt, iż nie jest tak jak stwierdził to Naczelnik Urzędu Skarbowego, iż z tego samego stanu faktycznego sprawy obydwoje rodzice będą wywodzić prawo do preferencyjnego opodatkowania jako osoby samotnie wychowujące dzieci. Ograniczenie w tym zakresie jasno wynika bowiem z przepisów u.p.d.f., która w art. 6 ust. 5 wskazuje, iż taką osobą może być jeden z rodziców. Słusznie wskazał zatem Skarżący, iż jeżeli to on będzie korzystał z preferencyjnego opodatkowania, nie będzie mogła tego uczynić matka dzieci.

Podsumowując Sąd stwierdza, iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak też Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony uznali, iż Skarżący nie spełnia wymogów koniecznych do uznania go za osobę samotnie wychowującą dzieci. Naruszyli tym samym przepisy art. 6 ust. 4 oraz ust. 5 u.p.d.f. co uzasadniało wyeliminowanie wydanych w sprawie aktów administracyjnych z obrotu prawnego na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

O zakresie w jakim uchylone akty nie podlegają wykonaniu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości uiszczonego przez Skarżącego wpisu sądowego zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.