Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 540/09 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 540/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną przez A.M. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 2 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny spawy wskazał, że w dniu 12 stycznia 2009 r. A.M. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Wskazała, że w dniu 6 marca 2007 r. nabyła wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które to prawo małżonkowie następnie w dniu 8 lipca 2008 r. zbyli. W lokalu tym zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia był tylko mąż. Skarżąca nie była w nim zameldowana. Wartość rynkowa zbytego prawa w chwili zawarcia umowy sprzedaży wynosiła 200.000 zł, jednakże cena sprzedaży wyniosła 89.000 zł, co wynikało z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w 2003 r. Tak duży odstęp czasu pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umowy ostatecznej był skutkiem nierzetelnego działania dewelopera, który zwlekał z zakończeniem inwestycji. Strona podała także, że w jej małżeństwie panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie: czy jest zobowiązana do wykazania w zeznaniu podatkowym za 2008 r. należnego z tytułu sprzedaży swojego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zryczałtowanego podatku dochodowego i czy przychodem z tytułu sprzedaży tego prawa jest wartość wyrażona w rzeczywistej cenie sprzedaży czy jego wartość rynkowa.

Zdaniem wnioskodawczyni wystarczyło, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, aby drugi małżonek mógł skorzystać również z tego zwolnienia. W przypadku jednak, gdyby okazało się, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, to jej zdaniem podstawę opodatkowania powinna stanowić cena transakcyjna, a nie wartość rynkowa zbytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W wydanej w dniu 2 kwietnia 2009 r. interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W ocenie organu, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu, w części przypadającej na męża skarżącej może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., natomiast w części przypadającej na stronę będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji. W uzasadnieniu strona podniosła, że zwolnienie dotyczy danego lokalu, jeżeli spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. podatnik dokonujący sprzedaży lokalu mieszkalnego był w nim zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie to dotyczy łącznie obojga małżonków, a zatem zwolnienie jest możliwe niezależnie od tego, czy współmałżonek spełnił hipotezę art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. czy sam był zameldowany przez wymagany okres. Wystarczające jest więc dla tego zwolnienia, aby jeden z małżonków spełnił ten warunek. Jakkolwiek inna interpretacja byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem normy art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Gdyby celem ustawodawcy było, aby warunek zameldowania dotyczył obojga małżonków to wówczas przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. byłby zbędny. Powyższy przepis nie stwierdza, że warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna. Skarżąca zarzuciła też, że organ lakonicznie odniósł się do drugiego pytania przedstawionego we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. Wymóg 12 - miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się podatnika. W myśl art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. W literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M.Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174).

W ocenie Sądu, skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego; to jest: art.6 ust.1, art.21 ust. 126 w związku z art. 21 ust.21 i ust.22 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mimo, iż warunek zameldowania na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia, a w konsekwencji ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył i orzekł, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W myśl natomiast art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Przedmiotowy warunek jest kierowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. są osoby fizyczne.

Stosownie do art. 6 ust.1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że prezentowany przez organ interpretacyjny pogląd, iż z zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymogu 12-miesiecznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f. statuującymi odrębność podatkowa małżonków wynika, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu, czyni zapis ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f., zbędnym. W braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.do.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowym jest rozumowanie Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ interpretacyjny odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich.

Zwrócić należy także uwagę, że zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Zakwestionowana prawidłowo przez Sąd I instancji interpretacja organu podatkowego wskazuje, że istnienie przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wpływa na ustalenie treści normy prawnej, a w konsekwencji na treść praw i obowiązków podatników – małżonków. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" - J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401 (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zasadnie uznając, że dla skorzystania z przewidzianego w art.21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku przez oboje małżonków wystarczającym jest spełnienia warunku zameldowania w sprzedawanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przez jednego z nich.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.