Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi [...] "U." Spółdzielnia Pracy z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] "U." Spółdzielnia Pracy z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 15 czerwca 2007 r. [...] "U" Spółdzielnia Pracy (dalej - "Skarżącą") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. Produkty te sprzedawane są m.in. kontrahentom zagranicznym, mającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Dostawa produktów realizowana jest w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Produkty są odbierane przez nabywców z magazynu Skarżącej zlokalizowanego w Polsce własnym transportem samochodowym. Zarówno Skarżąca, jak i jej zagraniczni kontrahenci zostali zarejestrowani do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiadają tzw. numer VAT UE). Dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Skarżąca gromadzi następujące dokumenty:

kopię faktury zawierającą: datę wystawienia i sprzedaży, nazwy, adresy i numery VAT UE sprzedawcy i nabywcy oraz szczegółową informację na temat rodzaju i ilości sprzedawanego towaru,

upoważnienie dla przedstawiciela nabywcy do odbioru towarów,

dokument transportowy zawierający: datę wystawienia, nazwy, adresy i numery VAT UE sprzedawcy i nabywcy, specyfikację dostarczanych towarów (nazwa i ilość produktów), informację, że towar został przewieziony środkiem transportu nabywcy, z podaniem rodzaju środków transportu, marki pojazdu i nr rejestracyjnego, potwierdzenie odbioru towarów wskazanych w dokumencie w miejscu siedziby nabywcy oraz pieczęć firmową i podpis przedstawiciela nabywcy,

potwierdzenie odbioru towarów w miejscu siedziby nabywcy zawierające: datę wystawienia, nazwy, adresy i numery VAT UE sprzedawcy i nabywcy, potwierdzenie odbioru wyspecyfikowanych towarów w miejscu siedziby, specyfikacja towarów, pieczęć firmową i podpis przedstawiciela nabywcy.

Wzory dokumentów z w/w punktów c) i d) zostały opracowane samodzielnie przez Skarżącą, są one wręczane przedstawicielowi kontrahenta przy odbiorze towarów z jej magazynu. Po dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia kontrahent podpisuje te dokumenty i odsyła Skarżącej. Generalnie Skarżąca

otrzymuje oryginały dokumentów wskazanych w pkt c) - d), o czym świadczy oryginalna pieczęć firmowa kontrahenta oraz odręczny podpis przedstawiciela nabywcy na dokumencie. W przypadku dostawy zrealizowanej dla jednego z nabywców, okazało się że nie odesłał on oryginałów: dokumentu transportowego oraz potwierdzenia odbioru, a jedynie przesłał je faxem. Dodatkowo Skarżąca dysponuje korespondencją handlową z nabywcą prowadzoną głównie w formie elektronicznej oraz potwierdzeniem zapłaty za dostarczony towar.

Skarżąca stoi na stanowisku, że warunki wskazane w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm; - dalej ustawa o VAT) tj. posiadania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, są spełnione także w sytuacji, gdy podatnik dysponuje jedynie dokumentami przesłanymi faxem lub drogą elektroniczną. Zdaniem Skarżącej, art. 42 ust. 3 pkt 2 oraz art. 42 ust. 4 ustawy o VAT nie stawiają warunku, aby podatnik posiadał oryginały wskazanych w tych przepisach dokumentów.

Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W opinii organu I instancji ustawodawca posługując się pojęciem dokumentu rozumiał przez to oryginał dokumentu. Natomiast tam gdzie oryginał może być zastąpiony przez odpis (np. ksero, dokument przesłany faxem), ustawodawca wyraźnie to zaznaczył. W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji, dokumenty przesłane faxem lub drogą elektroniczną nie spełniają warunków wskazanych w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, tzn. nie są dowodami, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42 ust. 3 pkt 2 i art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie o nieistniejącą normę prawną;

- art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 w/w ustawy poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego treści rozstrzygnięcia.

Decyzją z [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że ustawa o VAT przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie, które później następuje w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT ma charakter wyczerpujący. Nie zostało ono poprzedzone zwrotem "w szczególności", stąd nie można przyjąć, że ma ono charakter jedynie przykładowy. W zakresie udowodnienia, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa, w/w. ustawa przyjmuje swego rodzaju legalną teorię dowodów. Dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy mogą być tylko dokumenty wyraźnie wskazane w przepisie. W pewnych sytuacjach wymagane dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania dostawy wewnątrzwspóinotowej, w ramach której towary będące jej przedmiotem były wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, mogą być niewystarczające, niejasne, czy też nie potwierdzają jednoznacznie dokonania powyższej czynności. Wówczas ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami (tzw. dokumentami uzupełniającymi), z których będzie wprost wynikać, że miał miejsce wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, że dowodami potwierdzającymi w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju w przypadku gdy posiadane przez podatnika dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT, nie dają takiego potwierdzenia, mogą być inne dokumenty, w szczególności te wymienione w art. 42 ust.11 w/w ustawy, które pełnią funkcję dokumentów uzupełniających.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż regulacje dotyczące dokumentowania wywozu towarów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcentują charakter dowodowy wskazanych w nich dokumentów. W ocenie organu II instancji, dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, ze względu na ich ustaloną przepisami prawa formę, potwierdzają w sposób

jednoznaczny zarówno tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji i wywozu, podmioty będące stronami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również fakt dokonania wywozu towarów. Z tego względu nie mogą one zostać zastąpione innymi dokumentami bądź przybrać formę dokumentów przesłanych faxem lub drogą elektroniczną. Zdaniem organu II instancji, brak jest możliwości potraktowania dokumentów przesłanych faxem lub drogą elektroniczną jako dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT.

Pismem z 17 czerwca 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa o postępowaniu tj.:

- niewłaściwą interpretację art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów nie mogą być kopie dokumentów przesłane faxem lub pocztą elektroniczną, a przez to naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, a przez to naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej.

W opinii Skarżącej, przepisy art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie stawiają warunku, aby podatnik posiadał oryginały wskazanych tam dokumentów. Gdyby ustawodawca miał takie intencje, zapewne wskazałby to w sposób nie budzący wątpliwości w treści ustawy. A skoro przepisy nie zawierają takiego warunku, nie może on być domniemywany i nakładany w drodze interpretacji przepisów. W związku z tym, jak najbardziej uzasadnione jest stwierdzenie, iż wystarczające jest posiadanie dokumentów przesłanych faxem lub drogą elektroniczną. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołuje orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ETS.

Dodatkowo Skarżąca podnosi, iż w treści uzasadnienia organ podatkowy w konsekwentny sposób pomija te argumenty podniesione przez Skarżącą (interpretacje innych organów podatkowych wydane w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, literatura przedmiotu), które mogłyby być sprzeczne z przyjętą tezą rozstrzygnięcia.

Stwierdzenie, przez organ, że interpretacje, na które powołała się Skarżąca,

dotyczyły konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a zatem nie mogą wywoływać skutków w stosunku do innych stanów faktycznych jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, jednakże nie może być uznane za wystarczające uzasadnienie. Skarżąca wskazuje, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy w ogóle wziął pod uwagę argumentację przedstawioną we wskazanych interpretacjach i literaturze przedmiotu. Skarżąca zauważa, iż organ podatkowy nie musi podzielać wskazanych tam interpretacji, ale jest zobowiązany wyjaśnić, że były one brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, oraz w uzasadnieniu wskazać dlaczego nie znalazły jego akceptacji. Tylko w takiej sytuacji można byłoby mówić, że uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż wniosek Skarżącej o dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług złożony został do organu podatkowego I instancji w dniu 21 czerwca 2007 r., a więc zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) w sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące wiążących interpretacji prawa podatkowego obowiązujące przed dniem 1 lipca 2007 roku.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy Skarżącą o organami podatkowymi dotyczy interpretacji przepisów art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. kwestii właściwego udokumentowania dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji gdy to kontrahent zagraniczny dokonuje wywozu towarów własnym środkiem transportu. Przy czym, istota sporu nie dotyczy rodzaju, czy też kompletności dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale ich formy. Zdaniem Skarżącej, przepisy art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie nakładają na podatnika obowiązku posiadania oryginałów dokumentów, wystarczające jest dysponowanie dokumentami przesłanymi faxem lub drogą elektroniczną. Odmiennego zdania są organy podatkowe twierdząc, iż

ustawodawca posługując się pojęciem dokumentu rozumiał przez to oryginał dokumentu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według 0% stawki VAT jest posiadanie przez podatnika dowodów, ze towary będące przedmiotem wewnątrzwspónotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT stanowi natomiast, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z kolei z przepisem art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3 (kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku), powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Dodatkowo, przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, iż przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07 oraz z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 155/08, iż stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, nie powinna być zawężająca.

Sąd zauważa, iż z powołanych regulacji wynika, iż dowodami, tego że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto, dla

udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4, a nie ich liczba. Dodatkowo, w sytuacji gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3- 5 ustawy o VAT nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową.

W ocenie Sądu, z powołanych przepisów nie wynika wymóg, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę "papierową". Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem, że dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem (S. Karpiński, E. Lis, Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – obowiązki dokumentacyjne, Przegląd Podatkowy 2005, nr 1, s. 23).

Ważne jest, aby zgromadzone przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W konsekwencji zgodzić się należy ze Skarżącą, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu wskazać można również, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C -146/05 (Albert Collee; orzeczenie z 27 września 2007r.) zaznaczył, że Dyrektywa istotnie upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia regulacji dotyczących obowiązków dokumentacyjnych, które podatnicy powinni spełnić w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednak co szczególnie istotne - zdaniem Trybunału - przedmiotowe obowiązki dokumentacyjne nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia określonych w Dyrektywie celów, czyli zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą w pewnych okolicznościach i przy zachowaniu określonych warunków nałożyć na podatników inne niż określone wprost w Dyrektywie obowiązki, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia

prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym). W szczególności zaś nałożone na podatnika obowiązki nie mogą zagrażać neutralności podatku VAT. Stąd Trybunał uznał, że przepisy krajowe, które uzależniają prawo do preferencji w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (zwolnienia z prawem do odliczenia) od spełnienia obowiązków formalnych (przy jasności co do tego, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nastąpiła), wykraczają poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Dodatkowo, Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zbyt lakonicznie odnosi się do powołanych przez Skarżącą interpretacji podatkowych oraz literatury. Przy czym, w ocenie Sądu, powyższe naruszenie przepisów postępowania nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.