Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (współsprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Ilona Makaruk, z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 401/13 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną M.F. z dnia 27 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za przejętą na własność Skarbu Państwa nieruchomość po rozpoznaniu w dniu 12 października 2015 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1857/13, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.): Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)? podjął następującą uchwałę: Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności.

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 1857/13) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 401/13), którym w sprawie ze skargi Gminy W. uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. (Nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za przejętą na własność Skarbu Państwa nieruchomość.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 5 sierpnia 2011 r. strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie otrzymanego odszkodowania za nieruchomość przejętą na własność Skarbu Państwa pod budowę drogi oraz ustalenia, jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze jako nabywca towaru. Z przedmiotowego wniosku wynikało, że Prezydent W. jako statio fisci Skarbu Państwa przejął na własność za odszkodowaniem nieruchomości Gminy W. pod budowę drogi. Wojewoda D., w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U nr 80, poz. 721 ze zm. – dalej: "ustawa o szczególnych zasadach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych"), wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej – Obwodnicy Śródmiejskiej w W. Z dniem, z którym ta decyzja stała się ostateczna, nieruchomości gminne wskazane w jej treści, stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Z kolei odrębną decyzją Wojewoda D. ustalił na rzecz Gminy W. odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości orzekając, że wypłaty odszkodowania na rzecz Gminy W. dokona Prezydent W.

W dalszej części wniosku Gmina podniosła, że z ostrożności przyjęła, że spełnione zostały warunki z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), tj. nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości z mocy prawa w zamian za odszkodowanie, a Gmina jest podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonania tej czynności. Jako nabywcę towaru wskazała Gminę W., za dzień sprzedaży uznała datę uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej, a za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania przelewu należności na rachunek dochodów Gminy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione zostały warunki określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym czy miało miejsce przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowiące odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT?

2) jeżeli Minister Finansów dojdzie do wniosku, że spełnione zostały warunki dla dostawy opodatkowanej podatkiem VAT – jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze VAT jako nabywca towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, a więc nie miała miejsca odpłatna dostawa towaru opodatkowana podatkiem VAT. Zarówno Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), jak i u.p.t.u. uznaje za opodatkowaną dostawę jedynie takie wywłaszczenie, gdy następuje przeniesienie własności zarówno w sensie ekonomicznym jak i cywilnoprawnym. Nie jest możliwym uznanie za opodatkowaną dostawę towaru przeniesienie własności rzeczy z mocy prawa, jeżeli nastąpiło przejście własności w sensie cywilnoprawnym, a nie miało miejsca przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Taka zaś sytuacja zdaniem Wnioskodawcy ma miejsce w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, w którym dotychczasowy właściciel – Gmina - utracił cywilistycznie prawo własności na rzecz Skarbu Państwa statio fisci Prezydent Miasta, lecz podmiotem upoważnionym do dysponowania nieruchomością jak właściciel pozostaje dalej Gmina – Prezydent Miasta (zarządca drogi). W tym zakresie Wnioskodawca powołał orzeczenie ETS z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. Podniósł także, że skoro obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. konieczna jest faktyczna wypłata odszkodowania, która musi mieć charakter realny (nie jest wystarczające tylko jego ustalenie). Zatem skoro Gmina będąca miastem na prawach powiatu, posiadając jeden budżet, w którym planuje wydatki na zadania gminy oraz powiatu, dokonała przelewu środków finansowych zaplanowanych na realizację zadań powiatu na rachunek własnych dochodów, nie można mówić o realnej wypłacie odszkodowania. Tak więc w sytuacji gdy Gmina została pozbawiona własności, a nikt nie wyrównał jej straty, nie doszło do wypłaty odszkodowania, stąd też czynność ta nie będzie stanowiła szczególnej formy dostawy.

Odnosząc się z kolei do drugiego z zadanych pytań Gmina stwierdziła, że skoro nie została zrealizowana opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów, nie można mówić o obowiązku wystawienia faktury VAT. Podniosła, że wprawdzie z ostrożności wystawiła fakturę VAT na Gminę W. wskazując zarazem, że w sytuacji gdyby Minister Finansów uznał, że w sprawie miała miejsce opodatkowana dostawa towarów – powstaje zagadnienie, czy dopuszczalny jest taki sposób fakturowania – gdy jeden podatnik VAT dokonał czynności opodatkowanej jednocześnie jako nabywca i sprzedawca.

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 27 listopada 2012 r. (o podanym na wstępie numerze) Minister Finansów uznał, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że podatnikiem podatku VAT nie może być Prezydent Miasta na prawach powiatu, bowiem nie jest podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. W każdym zatem przypadku podatnikiem VAT jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku VAT. Mimo, że obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania został określony dla Prezydenta, nie zmienia to faktu, że własność nieruchomości została przeniesiona z Gminy na Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta, czyli podmiotem będącym właścicielem wywłaszczanych nieruchomości, tj. sprzedawcą i podmiotem przejmującym te nieruchomość jest ten sam podatnik podatku VAT. Jednakże dokonując dostawy Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Gminy, a dokonując wywłaszczenia – reprezentuje Skarb Państwa. Innymi słowy, własność nieruchomości zostaje przeniesiona na tego samego podatnika, ale na inny podmiot.

Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym doszło zatem do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, a więc miała miejsce odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że w sprawie prawo własności zostało przeniesione z Gminy na Skarb Państwa, czyli zmienił się właściciel, czego skutkiem było, że Gmina nie mogła dysponować nieruchomością jak właściciel. A zatem spełniona została pierwsza przesłanka warunkująca uznanie transakcji za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Odnosząc się z kolei do odpłatności dostawy jako kolejnego warunku bezwzględnego dla uznania dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT organ przypomniał, że kwota odszkodowania odnośnie części działek została określona, a do jej wypłaty zobowiązany został Prezydent Miasta (w odniesieniu do pozostałych – kwota odszkodowania zostanie określona). Nie ma przy tym jego zdaniem znaczenia, kto w imieniu nabywcy (Skarbu Państwa) dokona zapłaty za nieruchomości, jak również czy płatność dokonywana jest bezpośrednio przez nabywcę, czy osobę trzecią bowiem ważny jest związek wynagrodzenia z dokonaną dostawą.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził także, że na Gminie ciążył obowiązek udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości przejętych z mocy prawa na własność Skarbu Państwa fakturą VAT, na której jako nabywcę i sprzedawcę wskazać należy Gminę działającą jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentant Skarbu Państwa.

2.3. Rozpatrując skargę Gminy na powyższą interpretacją indywidualną Ministra Finansów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za trafne uznał stanowisko strony skarżącej, że nie można przyjąć, aby w drodze przejęcia przez Prezydenta W. statio fisci Skarb Państwa na własność za odszkodowaniem nieruchomości Gminy W. pod budowę drogi, doszło do realizacji warunku dokonania dostawy na gruncie prawa podatkowego – w postaci przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nieruchomościami z dostawcy na odbiorcę, którzy w rozważanym stanie podatkowo-prawnym są tym samym podmiotem – Gminą W.

Wobec tego nie doszło zdaniem Sądu na tle tej sprawy do przejścia władztwa ekonomicznego i faktycznego nad towarem (nieruchomością), od którego zaistnienia prawodawca unijny i krajowy uzależnili wystąpienie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT - dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym przypadku z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a.") sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienie majątkowego (i organizacyjnego) jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta, starosta), działającego w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego bez względu na to, czy reprezentuje interes prawny gminy, czy Skarbu Państwa;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT, ze względu na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami;

- art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miała miejsca dostawa towarów, co do której istnieje obowiązek wystawienia faktury.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczące możliwości uznania czynności przeniesienia przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

4.2. Na wstępie Sąd przypomniał, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dalej Sąd stwierdził, że przedmiotową wątpliwość rozstrzygnąć można przyjmując jedno z dwóch stanowisk.

Zgodnie z pierwszym z możliwych poglądów - prezentowanym w sprawie przez organ interpretacyjny - na gruncie rozpoznawanej sprawy dochodzi do dostawy towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, a zatem ma miejsce czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odszkodowanie pełni bowiem funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Według drugiego poglądu - prezentowanego przez Skarżącą oraz Sąd pierwszej instancji - w sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku - Gminie W. W tym zakresie Gmina podnosi, że nie otrzymała i nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu utraty własności, tak więc nie miało miejsca przeniesienie prawa własności za odszkodowaniem, a co za tym idzie odpłatna dostawa towarów. Sąd pierwszej instancji argumentuje natomiast w ten sposób, że w omawianej sytuacji pomiędzy Gminą W. i Prezydentem W. działającym jako statio fisci Skarbu Państwa nie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem (nieruchomością).

4.3. Sąd podniósł, że kwestia, czy w przypadku wywłaszczenia miasta na prawach powiatu dochodzi do dostawy towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, a zatem ma miejsce czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. była przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1605/12) NSA uznał, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a gminą mającą status miasta na prawach powiatu nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wynika to z faktu, iż nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest gmina.

Zagadnienie to było również przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów, odpowiadającego na pytanie zwykłego składu NSA, który postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1211/12) zadał pytanie: "Czy wydanie nieruchomości będącej własnością Miasta na prawach powiatu albo Skarbu Państwa, w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i czy w związku z tym odszkodowanie określone decyzjami wojewody na rzecz miasta na prawach powiatu związane z przekazywaniem nieruchomości na rzecz województwa podlega podatkowi VAT?"

Powiększony skład NSA nie podjął jednak w tym zakresie uchwały i zdecydował się na przyjęcie sprawy do własnego rozpoznania, która zakończyła się wyrokiem w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1211/12).

W orzeczeniu tym NSA uznał, że przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług - miasto na prawach powiatu albo Skarb Państwa, stanowi odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając taki pogląd NSA podniósł, że odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na gruncie ustawy o podatku VAT pełni rolę wynagrodzenia (zapłaty), czyniąc tego rodzaju dostawę towarów faktycznie odpłatną.

Skoro natomiast z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia fakt uzyskania zysku czy nawet pobrania należności, to nie ma też znaczenia czy w ogóle dochodzi do wypłaty realnego odszkodowania z uwagi na fakt, że podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania jest miasto na prawach powiatu, które jest równocześnie uprawnionym do otrzymania tej rekompensaty za wywłaszczoną nieruchomość. Dla odpłatności, jako istotnej cechy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ważne jest, aby strony tej czynności określiły wynagrodzenie będące ekwiwalentem świadczenia oraz aby pomiędzy wynagrodzeniem a dokonaną transakcją istniał bezpośredni związek.

Jak zauważył NSA, zbywając nieruchomość miasto nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent), ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy), wydając nieruchomość za odszkodowaniem, nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy, nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

W uzasadnieniu wyroku NSA nie podzielił również stanowiska skarżącej, która twierdziła, że nie otrzymała od Skarbu Państwa odszkodowania, a tym samym nie powstał po jej stronie obowiązek uiszczenia podatku VAT z uwagi na fakt, iż wypłata ustalonego dla skarżącej odszkodowania ma nastąpić ze środków budżetowych skarżącej, która jest miastem na prawach powiatu, czyli że skarżąca nie otrzyma od osoby trzeciej z tego tytułu jakichkolwiek środków. W ocenie NSA fakt, że otrzymanie odszkodowania wiąże się wyłącznie z przeksięgowaniem kwoty tego odszkodowania, nie może decydować o braku powstania w tym przypadku obowiązku podatkowego. Bowiem w tej specyficznej sytuacji w jakiej występuje skarżąca (miasto na prawach powiatu) - to jest w podwójnej podmiotowości - ta forma zapłaty jest jedyną formą możliwą do zrealizowania.

W wyroku tym wyrażono pogląd, że zwolnienie miasta na prawach powiatu z obowiązku rozpoznania obowiązku podatkowanego spowodowałoby naruszenie zasady równości opodatkowania, bowiem gminy nie będące miastami na prawach powiatu musiałyby rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu nieruchomości przejętych przez województwo za odszkodowaniem.

Stanowisko, zgodne z wyrokiem z dnia 8 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1211/12) zostało wyrażone również w wyrokach: z dnia 15 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1254/13) oraz w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1693/13).

Wprawdzie od wydania przez NSA wyroku z dnia 8 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1211/12) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wydano orzeczenia, które pozostawałoby w sprzeczności z tą linia orzeczniczą, ale dwukrotnie sędziowie skorzystali z możliwości wyrażenia zdania odrębnego. Pierwszy raz w odniesieniu do omówionego wyżej wyroku siedmiu sędziów z dnia 8 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1211/12) oraz do wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r . (sygn. akt I FSK 1693/13).

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę, lektura uzasadnienia wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1211/12), nadal nie pozwala na wyjaśnienie istotnych wątpliwości.

Sąd stwierdził, że w pierwszej kolejności wątpliwości budzi stanowisko, zgodnie z którym przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług - miasto na prawach powiatu, spełnia warunki odpłatnej dostawy towarów. Swoje stanowisko, że przeniesienie nieruchomości za odszkodowaniem ma charakter odpłatnej dostawy towarów, NSA w wyroku z dnia 8 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1211/12), umotywował m.in. tym, że w rozpatrywanym przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów.

Tymczasem w ocenie Sądu w składzie, w którym skierowano przedmiotowe pytanie brakuje istotnego elementu dostawy, którym jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Konstrukcja art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a w szczególności użyty przez ustawodawcę zwrot: "w tym również" wskazuje, że przesłanka "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" odnosi się także do przypadku, o którym mowa w pkt 1 tego przepisu, tj. "przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie". Odczytując w całości treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Wykładnia językowa art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. prowadzi zatem do wniosku, że dostawą towaru, w rozumieniu tego przepisu, jest takie zdarzenie polegające na przeniesieniu z nakazu władzy publicznej prawa własności towaru za odszkodowaniem, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, Lex 2014).

Sąd podniósł, że na takie rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje również orzecznictwo ETS. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5 (1) VI dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, (w:) VI dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 108 i 122).

Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Aby zatem dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, s. 62).

Również w orzecznictwie krajowym – jak wskazał Sąd formułujący pytanie - nie budzi żadnych wątpliwości, że w definiowaniu dostawy towarów należy uwzględniać szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (np. uchwała (7) NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

Tymczasem w wyroku z dnia 8 września 2014 r. (I FSK 1211/12) dla uznania, że doszło do dostawy towarów, NSA za wystarczające przyjął to, że w wyniku decyzji wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z mocy prawa doszło do przejścia własności towarów - gruntów w zamian za odszkodowanie.

Nie może być wątpliwości zdaniem Sądu, że przejęcie prawa własności nieruchomości Gminy W. przez Skarb Państwa doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie ma większego znaczenia dla uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wynika to z faktu, iż nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest Gmina W. (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1605/12).

Sąd przedkładający pytanie stwierdził, że warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy bądź władztwa ekonomicznego na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa). Przy tym istotne znaczenie w sprawie ma fakt, iż to Prezydent W. występuje w ramach rozważanej dostawy jako odbiorca towaru (nieruchomości) i statio fisci Skarbu Państwa.

W niniejszej sprawie, z uwagi na szczególne uregulowania ustrojowe dotyczące działalności samorządu terytorialnego w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa w miastach na prawach powiatu, wywłaszczenie nieruchomości należącej do Gminy W. nie wiązało się z odebraniem jej władztwa ekonomicznego nad tą nieruchomością. Pomimo tego, że prawo własności tej nieruchomości w związku z realizacją inwestycji drogowej przeszło z mocy ustawy na Skarb Państwa, to trwały zarząd nad tą nieruchomością pozostał przy jednostce samorządowej.

Skarb Państwa chociaż zgodnie z art. 33 K.c. jest osobą prawną, to nie spełnia innych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. We wszystkich w zasadzie przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu.

Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm. – dalej: "u.g.n."). Z ustawy tej wynika, z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków, iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 tej samej ustawy, wedle którego zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 9b1 u.g.n., ilekroć w ustawie jest mowa o staroście – należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Miasto W. jest miastem na prawach powiatu, a w myśl art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595 ze zm. – dalej: "ustawa o samorządzie powiatowym") miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Jednocześnie na podstawie art. 92 ust. 1 powołanej ustawy funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta.

Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest, ze względu na brak wyodrębnienia, jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm. – dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"). Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podmiotem wykonującym czynności ekonomicznego rozporządzania (władztwo ekonomiczne) przedmiotem prawa własności (nieruchomością) Skarbu Państwa w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina W.

Reasumując, Sąd formułujący pytanie prawne stwierdził, że ustawa o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania zasobami nieruchomości gmin, powiatu i Skarbu Państwa. Gmina W. jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent W. (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina W. Oznacza to, że Gmina ta odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu – jako gmina i miasto na prawach powiatu – oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

Wobec tego, konkludując powyższe rozważania w zakresie spornej kwestii przejścia własności nieruchomości z mocy prawa za odszkodowaniem z Gminy W. (jednostki samorządu terytorialnego) na Prezydenta W. (Skarb Państwa), Sąd ten stwierdził, że prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienia majątkowego (i organizacyjnego) jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydenta miasta, starosta), działającego w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego bez względu na to, czy reprezentuje interes prawny gminy czy Skarbu Państwa. Zatem nie można przyjąć, aby w drodze przejęcia przez Prezydenta W. statio fisci Skarb Państwa na własność za odszkodowaniem nieruchomości Gminy W. pod budowę drogi, doszło do realizacji warunku dokonania dostawy na gruncie prawa podatkowego – w postaci przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nieruchomościami z dostawcy na odbiorcę, którzy w rozważanym stanie podatkowo-prawnym są tym samym podmiotem – Gminą W.

Trudno też zdaniem tego Sądu podzielić pogląd, zaprezentowany również w wyroku (7) NSA z dnia 8 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1211/12), iż zwolnienie miasta na prawach powiatu z obowiązku rozpoznania w przedmiotowej sprawie obowiązku podatkowanego spowodowałoby naruszenie zasady równości opodatkowania.

Sąd podniósł bowiem, że przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przewidują, po wydaniu przez wojewodę decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej kategorii krajowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), wydanie przez ten organ decyzji o odszkodowaniu na rzecz podmiotu, którego nieruchomości zostały objęte tą decyzją (art. 12 ust. 4a). Z uwagi jednak na szczególną regulację prawną, dotyczącą finansowania infrastruktury transportu lądowego miasto na prawach powiatu w istocie nie otrzyma takiego odszkodowania.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ww. ustawy "koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym". Natomiast z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 367, poz. 2251, ze zm.) wynika, że "w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast". W efekcie tak skonstruowanej regulacji prawnej sytuacja miasta na prawach powiatu istotnie różni się od sytuacji innych podmiotów, wywłaszczanych na cele drogowe na podstawie decyzji wojewody. Takie miasto nie tylko w drodze przymusowej wyzbywa się ze swojego mienia gruntów, na których budowana będzie droga stanowiąca własność innej jednostki - województwa, ale także "wypłaca" sobie z własnych środków finansowych "odszkodowanie", które nie ma realnego charakteru. "Wypłata" stanowi bowiem jedynie odpowiednią operację w księgach rachunkowych dokonywaną w ramach jednego budżetu jednostki samorządu terytorialnego szczebla podstawowego. Miasto na prawach powiatu jest bowiem gminą wykonującą zadania powiatu, gospodarującą w ramach jednego budżetu, a nie odrębnym bytem dysponującym dwoma budżetami, zasilanymi z różnych źródeł, jednym dla gminy, drugim dla powiatu.

Porównując pod względem opodatkowania VAT wywłaszczenie Gminy W. (miasta na prawach powiatu) i innego podatnika Sąd wskazał, że podatnik inny niż miasto na prawach powiatu zapłaci VAT dopiero w momencie gdy zostanie mu wypłacone odszkodowanie. Co więcej podatek VAT dla takiego podatnika nie będzie dodatkowym obciążeniem ekonomicznym, ponieważ jego koszt zawierał się będzie w kwocie odszkodowania. Miasto na prawach powiatu nie otrzyma realnej wypłaty odszkodowania - ponieważ dokona przeksięgowania z klasyfikacji budżetowej wydatku na klasyfikację budżetową dochodów - natomiast sama kwota podatku VAT będzie musiała być wpisana do budżetu jako wydatek i będzie ona podlegała wpłacie do Urzędu Skarbowego. Oznacza to więc, że VAT będzie musiał być pokryty z własnych środków miasta.

Nie można zatem zrównywać pozycji miasta na prawach powiatu, do którego odnosi się regulacja prawna wynikająca z przepisów wymienionych wyżej ustaw: o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, z sytuacją gmin, które nie mają takich obowiązków, czy też innych podatników, którzy w związku z wywłaszczeniem na cele drogowe otrzymują realne odszkodowanie, stanowiące rodzaj ekwiwalentu za poniesione ubytki majątkowe.

Konsekwencją przyjęcia, że taka operacja księgowa stanowi dostawę towarów, będzie konieczność zapłaty przez miasto na prawach powiatu realnego podatku od towarów i usług z własnych środków, które nie zostały otrzymane od nabywcy.

Według takiej interpretacji spornych przepisów sytuacja miasta na prawach powiatu znacząco różni się zatem od sytuacji innych podmiotów, których dotyczyć może decyzja lokalizacyjna, albowiem to właśnie w przypadku miast na prawach powiatu wypłata odszkodowania następuje przez ten sam podmiot, któremu odszkodowanie się należy, a zatem odszkodowanie finansowane i otrzymywane jest ostatecznie przez ten sam podmiot.

Zatem zdaniem Sądu - to podmiot wywłaszczony ponosi ekonomiczny ciężar wywłaszczenia.

Powyższe wywody wskazują zdaniem Sądu na istnienie wątpliwości co do możliwości uznania wydania nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., skoro ekonomiczny ciężar tej transakcji poniesie wywłaszczona gmina.

5. Przedstawione zagadnienie prawne.

W związku z tym NSA stwierdził, że na tle rozpatrywanej sprawy wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?".

6. Stanowisko Prokuratora.

W piśmie z dnia 17 września 2015 r. (PG IV AD 28/15) Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały, że "Przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia, co następuje.

7. Ramy prawne.

7.1. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.):

Art. 7. 1. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

7.2. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1):

Art. 14.1. "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

2. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

a) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;

8. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

8.1. Przedmiotem przedstawionego zagadnienia jest zasadniczo wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Na wstępie należy rozważyć prawidłowość powyższej implementacji art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego systemu prawnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

W krajowej regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. postanowiono natomiast, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z powyższego wynika, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. pod względem treściowym stanowi wierne odzwierciedlenie normy art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie może być mowy o jakiejkolwiek wadliwej implementacji tej normy do krajowej ustawy podatkowej.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno norma art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, jak również jej krajowy odpowiednik w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wskazują expressis verbis, że dostawę towarów w rozumieniu VAT stanowi "przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie" (art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) oraz "przeniesienie (...) prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie" (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że zgodnie z tymi normami, przeniesienie prawa własności do towaru - w rozumieniu prawnym (cywilistycznym) - w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, stanowi zawsze dostawę towarów na gruncie podatku od towarów i usług (tak też: Przemysław Skorupa [w]: Dyrektywa 2006/112/WE Komentarz, pod red. J. Martiniego, UNIMEX, Wrocław 2012, str. 156).

Bez znaczenia w tej sytuacji, przy uznaniu za dostawę towaru przeniesienia, w sensie prawnym (cywilistycznym), z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, są rozważania Sądu zadającego pytanie prawne na temat przeniesienia ekonomicznego władztwa nad będącym przedmiotem wywłaszczenia towarem.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że ustawodawca unijny rozróżnił jednoznacznie w art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE pojęcie dostawy towarów jako "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" (ust. 1) od czynności określonych w ust. 2, w tym w zakresie omawianej kwestii "przeniesienia prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie", stanowiąc w tym ustępie, że "Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności: (...)".

W krajowej regulacji art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie uczynionego tego tak jednoznacznie, lecz określony w tym przepisie katalog czynności określony jako "dostawa towarów" musi być odczytywany również z uwzględnieniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE.

Na tle omawianego zagadnienia należy jednak dodatkowo stwierdzić, że rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Z powołanego w pytaniu prawnym wyroku ETS z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciw Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV wynika bowiem, że:

1) W świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym.

2) W gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Należy zatem w kontekście tego jeszcze raz stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.

Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel.

8.2. Powyższe stwierdzenia odnoszą się także do specyficznego przypadku, jakim jest sprawa, na tle której zadano przedmiotowe pytanie, a mianowicie gdy dochodzi do wydania w zamian za odszkodowanie nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (krajowej), w następstwie której następuje przeniesienie prawa własności określonych w tej decyzji gruntów z dotychczasowego właściciela na Skarb Państwa.

Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. We wszystkich miastach na prawach powiatu władzę wykonawczą sprawuje prezydent miasta, który łączy w sobie uprawnienia do realizacji zadań zarówno z zakresu samorządu gminnego, jak i powiatowego. Prezydent jest zatem jednocześnie starostą w znaczeniu funkcjonalnym, a pracownicy urzędu w procesie wydawania decyzji przez starostę stają się pracownikami tego starostwa (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I OSK 346/05).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460 ze zm.) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

8.3. W rozpatrywanej sprawie nie jest spornym, że Wojewoda D., z uwzględnieniem tych przepisów, na wniosek Prezydenta W., miasta na prawach powiatu (Gminy W.), jako zarządcy wszystkich dróg publicznych w granicach tego miasta, wydał stosowną decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (drogi krajowej), a wskazane w decyzji działki stanowiące dotychczas własność Gminy W. stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, z którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Tym samym własność tych gruntów przeszła z zasobu nieruchomości Gminy W. do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, do których należą nieruchomości stanowiące przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (art. 21 u.g.n.).

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 u.g.n. zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej (z zastrzeżeniami określonymi w ustawie).

8.4. Oznacza to, że przedmiotowymi gruntami, które po wydaniu przez Wojewodę decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przeszły z majątku Gminy Wrocław do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, dalej gospodaruje Prezydent Wrocławia, lecz już jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, łączący funkcje samorządowe i rządowe. Oczywiście realizacja zadań Prezydenta W. (starosty) w powyższym zakresie zasadniczo odbywa się przy udziale aparatu pomocniczego, którym w mieście na prawach powiatu jest urząd miasta, na którego czele stoi prezydent (starosta). Urząd ten jest jednostką organizacyjną miasta, działającą w formie jednostki budżetowej, przy pomocy której prezydent realizuje gminne i powiatowe zadania publiczne, zadania z zakresu administracji rządowej wynikające z ustaw oraz porozumień zawartych z innymi jednostkami administracji publicznej, a także umów z innymi podmiotami.

W sytuacji zatem, gdy z uregulowań tych wynika, że przedmiotowymi gruntami zasobu nieruchomości Skarbu Państwa gospodaruje jako starosta Prezydent W., nie jest to równoznaczne z tym, że ekonomiczne władztwo nad tymi gruntami, po przeniesieniu ich własności z Gminy na Skarb Państwa, pozostało przy Gminie. Wprawdzie Prezydent Miasta gospodarował już tymi gruntami jako gminnym zasobem nieruchomości, z uwagi na to, że stanowiły one własność gminy (art. 24 ust.1 i art. 25 ust. 1 u.g.n.), a teraz jako starosta gospodaruje nimi jako zasobem Skarbu Państwa, to z faktu tegoż gospodarowania nie można wywodzić, że ekonomiczne władztwo nad tymi gruntami, które przestały był własnością Gminy, dalej przy niej pozostaje. Prawnym dysponentem tych gruntów pozostaje bowiem Prezydent Miasta jako starosta, będący w tym zakresie organem administracji rządowej, a nie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. Wprawdzie faktyczną obsługę czynności gospodarowania tymi gruntami dalej będzie realizować urząd miasta W., lecz w żadnym wypadku nie oznacza to władztwa ekonomicznego Gminy nad tymiż gruntami zbliżonego do prawa własności, w sytuacji gdy z art. 23 ust. 1 u.g.n. jednoznacznie wynika, że nawet kompetencje starosty (prezydenta miasta na prawach powiatu) w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa są ograniczone - bądź to przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, bądź też ustaw odrębnych. Ograniczenia te w szczególności polegają na konieczności uzyskiwania przez starostę uprzedniej zgody innego organu administracji rządowej (wojewody) na realizację niektórych czynności z zakresu gospodarowania tym mieniem, czy też koniecznością sporządzania rocznego sprawozdanie z gospodarowania nieruchomościami zasobu i przekazania go wojewodzie.

Konkludując zatem tę część rozważań stwierdzić należy, że decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, skutkująca przeniesieniem własności wskazanych w niej gruntów z majątku Gminy W. do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, również w aspekcie ekonomicznym pozbawia Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego, władztwa ekonomicznego nad tymi gruntami zbliżonego do prawa własności, czyniąc podmiotem zobowiązanym do gospodarowania nimi, organ administracji rządowej, którym jest starosta (w mieście na prawach powiatu – prezydent), pod nadzorem wojewody.

8.5. Kolejnym zagadnieniem, do którego należy odnieść się na tle przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego jest kwestia odszkodowania należnego gminie z tytułu pozbawienia jej własności gruntu na podstawie decyzji wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, a konkretnie, czy miasto na prawach powiatu otrzyma, czy też nie otrzyma z tego tytułu odszkodowanie?

Zgodnie z art. 12 ust. 4a o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych po wydaniu przez Wojewodę decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), wydana zostaje przez ten organ decyzja o odszkodowaniu na rzecz podmiotu, którego nieruchomości zostały objęte tą inwestycją. W omawianym przypadku zobowiązanym do uiszczenie odszkodowania Gminie W. (miastu na prawach powiatu) jest Prezydent W., jako starosta będący w tym przypadku organem administracji rządowej.

Zadający w tej sprawie pytanie Sąd podnosi w tym zakresie, że "z uwagi na szczególną regulację prawną, dotyczącą finansowania infrastruktury transportu lądowego miasto na prawach powiatu w istocie nie otrzyma takiego odszkodowania".

Faktem jest, że w świetle przywołanych przez ten Sąd przepisów prezydent miasta (starosta) realizuje swój obowiązek wypłaty przedmiotowego odszkodowania poprzez przelew środków finansowych z rachunku gminy (klasyfikacja budżetowa – zadania powiatu) na rachunek dochodów gminy (miasta na prawach powiatu). Niezasadne jednak w tym zakresie jest twierdzenie, że w tej sytuacji dochodzi do "wypłaty" Gminie odszkodowania z jej własnych środków, gdyż – jak stwierdził Sąd - cała operacja ma de facto charakter księgowy w ramach jednego budżetu jednostki samorządu terytorialnego szczebla podstawowego, co oznaczać ma, że nie ma ono realnego charakteru.

Twierdzenie to nie uwzględnia bowiem charakteru "miasta na prawach powiatu" oraz wiążących się z tym zasad finansowania takiej jednostki.

Miasta na prawach powiatu są gminami, które tym różnią się od innych gmin, że dodatkowo wykonują zadania powiatu. Fundamentalnym zadaniem miasta na prawach powiatu jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym przypadku mieszkańców miasta. Miasto wykonuje zadania własne i zadania z zakresu administracji rządowej zlecone oraz przejęte na podstawie porozumień. Może także zawierać porozumienia w sprawie powierzenia i prowadzenia zadań publicznych z jednostkami lokalnego samorządu terytorialnego, a także z województwem. Wykonanie powyższych zadań następuje po zapewnieniu miastu koniecznych środków finansowych na ich realizację.

Miastom na prawach powiatu przysługują dochody budżetowe zarówno gmin, jak i powiatów. W strukturze dochodów tych samorządów można wyodrębnić dochody własne oraz dochody uzupełniające, czyli transfery, które mogą pochodzić z budżetu państwa lub z budżetów innych podmiotów (np. dotacje celowe z funduszy celowych). Transfery dzielą się na subwencje ogólne oraz dotacje [Małgorzata Dworakowska, Zarządzanie finansami miast na prawach powiatu, Zeszyty naukowe Uniwersytetu szczecińskiego nr 786, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 64/2 (2013), str. 31].

Istotnym elementem budżetów powiatów grodzkich są subwencje ogólne. Ten typ transferu z budżetu państwa jest przyznawany według obiektywnych kryteriów, a co za tym idzie - władze samorządowe są pewne, że po spełnieniu określonych przesłanek środki z tego źródła będą im przekazane, co pozwala na wcześniejsze planowanie wykorzystania tych środków i zarządzanie nimi. Natomiast w ramach dotacji środki finansowe przyznawane są na realizację z góry określonych zadań i muszą być wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem określonym przez dotującego, w związku z tym samorząd nie może ich wydać na inne przedsięwzięcia, co również ogranicza możliwości zarządzania tymi pieniędzmi (Małgorzata Dworakowska, op. cit., str. 33).

Wśród dotacji celowych Skarbu Państwa dla miast na prawach powiatu najważniejszą rolę odgrywają dotacje na zadania z zakresu administracji rządowej, w tym, m.in. na realizacje celów infrastruktury drogowej w tych miastach.

Jak już wcześniej wspomniano, to na wniosek zarządcy drogi, którym w granicach miast na prawach powiatu jest prezydent miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Przyjętą w art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460, ze zm.) konstrukcję, zgodnie z którą w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta, należy uznać za funkcjonalną, efektywną i realizującą zasadę: jedno miasto - jeden zarządca drogi. Miasta na prawach powiatu stanowią obszary charakteryzujące się dużą gęstością zaludnienia, gęstą siecią ulic i znacznym natężeniem ruchu, zatem zasadne jest, aby w rękach jednego podmiotu było ustalenie lokalizacji dróg, ich wykonywania, napraw czy zmiany organizacji ruchu.

Konstrukcja ta wskazuje jednocześnie, że to prezydent miasta na prawach powiatu jest inicjatorem danej inwestycji drogowej w zarządzanym przez niego mieście (gminie), a zatem to on wskazuje – w przypadku inwestycji dotyczących dróg krajowych i wojewódzkich – jakie grunty gminne powinny zostać objęte decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację takiej inwestycji drogowej. Jednocześnie jako inicjator takiej decyzji, dla jej realizacji winien zapewnić miastu konieczne środki finansowe, poprzez pozyskanie stosownych dotacji celowych ze Skarbu Państwa na realizację określonego zadania powiatu.

Zwrócić w tym zakresie należy uwagę na art. 8 ust. 1, 2, 2a i 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W przepisach tych postanowiono, że ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, lecz zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji. Gmina może też wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Istotnym jest jednak, że do wykonania powyższych zadań gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań.

Jak stwierdzono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 167/12) "art. 8 ust. 3 u.s.g. zawiera kategoryczne stwierdzenie, iż gmina "otrzymuje" środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, a nie "może otrzymać". Tak, więc w przypadku braku zabezpieczenia gminie odpowiednich środków finansowych ze strony budżetu państwa, realizacja zadań z własnych środków w zakresie wypłaty odszkodowań za przejęcie nieruchomości pod budowę dróg krajowych nie jest możliwa ".

Podobna regulacja pomieszczona jest także w art. 5 ustawy o samorządzie powiatowym, w którym stwierdzono, że powiat może zawierać z organami administracji rządowej porozumienia w sprawie wykonywania zadań publicznych z zakresu administracji rządowej, a do porozumień tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, czyli również regulację o finansowaniu przez Skarb Państwa tego rodzaju zadań.

Z unormowaniami tymi koreluje art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513, ze zm.) w którym wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w zakresie, o którym mowa w przepisach o rozwoju regionalnym, oraz art. 45 tej ustawy stanowiący, że jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu administracji rządowej, na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej, otrzymuje od tych organów dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia.

Z całości zatem tych regulacji wynika, że nie można podzielić poglądu, że wypłata gminie (miastu) odszkodowania w związku z decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), nie ma realnego charakteru, skoro de facto środki na ten cel gmina (miasto) pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej.

Brak tym samym również podstaw do twierdzenia, że w konsekwencji rozważanej transakcji, w ramach której następuje przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, ciężar ekonomiczny (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, z uwagi na – jak to ujął Sąd zadający pytanie – "konieczność zapłaty przez miasto na prawach powiatu realnego podatku od towarów i usług z własnych środków, które nie zostały otrzymane od nabywcy".

8.6. W konsekwencji na postawione w tej sprawie pytanie: Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)? należy odpowiedzieć, że:

Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności.

9. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora.

Treść podjętej uchwały jest zbieżna ze stanowiskiem Prokuratora Prokuratury Generalnej wyrażonym w piśmie z dnia 17 września 2015 r. (PG IV AD 28/15).

10. Konkluzja.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.