Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Bk 91/22 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.) Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] października 2021 r. nr [...]określił E. K. (dalej jako: "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2016 r. w kwocie 78.519,00 zł, w związku z dokonanym zbyciem nieruchomości zabudowanej o nr geod. [...], położonej w B. przy ul. L.,

w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-39 za 2016 rok w kwocie 0,00 zł. Organ I instancji uznał, że zakup mieszkania położonego przy ul. P. spełnia przesłanki uprawniające do zwolnienia z art. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej jako: "u.p.d.o.f."). Za wydatki związane z celem mieszkaniowym będące podstawą do obliczenia dochodu zwolnionego uznał także wydatki w łącznej wysokości 6.837.33 zł, na podstawie przedłożonych przez stronę faktur potwierdzających remont własnego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. P. oraz montaż ciepłomierza w mieszkaniu położonym w B. przy ul. M. Organ I instancji nie znalazł natomiast podstaw do uznania, że wydatki na zakup lokali mieszkalnych położonych w B.przy ul. M. i ul. PI. oraz wydatki na zakup miejsca postojowego nr "-2B" w budynku położonym w B. przy ul. M. zostały poniesione na preferowany ustawowo cel mieszkaniowy.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła błędną interpretację oraz zawężenie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie celowości zakupu dwóch mieszkań.

Decyzją z [...] stycznia 2022 r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: "DIAS") uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 44.366,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o nr geod. [...], położonej w B. przy ul. L., w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-39 za 2016 rok w kwocie 0,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia

2016 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]skarżąca dokonała zbycia:

(-) przysługującego jej udziału w części w nieruchomości niezabudowanej położonej w B. przy ul. B., nabytej w drodze spadku po zmarłym [...] kwietnia 2002 r. ojcu T.G., za co otrzymała cenę w kwocie 140.407,50 zł,

(-) nieruchomości zabudowanej nr geod. [...] położonej w B. przy ul. L., nabytej w drodze spadku po zmarłej [...] lutego 2011 r. S. B., za co otrzymała cenę w kwocie 579.185,00 zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady rozliczania, wysokość opodatkowania i możliwości skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych ustala się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie nabycia zbywanej nieruchomości lub praw, a zatem, w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące 9 grudnia 2016 r.

DIAS zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż prawo do nieruchomości położonej w B. przy ul. L., przysługiwało skarżącej krócej niż pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem odpłatne zbycie ww. nieruchomości jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Natomiast zbycie udziału w części w nieruchomości niezabudowanej położonej w B. przy ul. B. nie podlega opodatkowaniu, bowiem prawo do niej przysługiwało skarżącej dłużej niż pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Następnie organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a następnie stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika, czyli takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych.

Organ odwoławczy podniósł, że jak zostało wyżej wskazane, nieruchomość położoną w B. przy ul. L. skarżąca sprzedała [...] grudnia 2016 r. Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie środków uzyskanych z tej sprzedaży, na preferowane ustawowo cele, w okresie od 9 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. Z akt sprawy wynika, że:

-na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]sporządzonego [...] marca

2017 r. skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. PI., za cenę 140.000,00 zł. Strona poniosła koszty aktu notarialnego w kwocie 3.876,25 zł,

- skarżąca poniosła koszty za pośrednictwo w kupnie ww. mieszkania w łącznej kwocie 3.936 zł (faktura nr [...]z [...] lutego 2017 r. na kwotę 1.500,00 zł i nr [...]z [...] marca 2017 r. na kwotę 2.436,00 zł wystawione przez A.Sp.j.),

- na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]sporządzonego [...] grudnia 2018 r. skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. PI. [...], za cenę 180.000,00 zł. Poniosła koszty aktu notarialnego w kwocie 4.657,80 zł.

-na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]sporządzonego [...] grudnia 2018 r. skarżąca nabyła prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. M. wraz ze związanym z nim udziałem obejmującym [...]części we wskazanej w akcie nieruchomości wspólnej, za cenę w kwocie 200.000,00 zł. Poniosła koszty notarialne w kwocie 1.895,35 zł.

- na podstawie aktu notarialny Rep. A nr [...]sporządzonego [...] grudnia

2018 r. skarżąca nabyła udział obejmujący [...]części w lokalu użytkowym garażu wielostanowiskowym oznaczonym jako "-[...]" usytuowanym na kondygnacji podziemnej -2 budynku położonego w B. przy ul. M., za cenę 10.000,00 zł. Poniosła koszty notarialne w kwocie 877,30 zł. Ponadto skarżąca przedłożyła do organu I instancji 34 faktury na zakup materiałów budowlanych związanych z remontem mieszkania.

Odnosząc się do zakupionego mieszkania przy ul. M. organ podniósł, że zostało oddane do użytku przy ul. M. zostało oddane do użytku protokołem zdawczoodbiorczym z [...] czerwca 2017 r. Z pisma skarżącej z [...] sierpnia 2021 r. wynika, że mieszkanie to zostało zakupione w stanie deweloperskim. Podał, że z wyjaśnień złożonych przez skarżącą [...] marca 2021 r. jak i [...] sierpnia 2021 r. bezsprzecznie wynika, że mieszkanie przy ul. M. skarżąca nabyła w celu przechowywania rzeczy z domu zmarłej babci i pamiątek rodzinnych oraz, że szuka domku za miastem. Zakup mieszkania był jedynie inwestycją kapitału. Ponadto ww. mieszkanie zostało sprzedane w stanie deweloperskim w dniu [...] marca 2019 r. DIAS zaznaczył, że swoim standardem nie nadawało się więc do spełnienia funkcji mieszkaniowych. Wskazał, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (poza fakturą na montaż ciepłomierza) ponoszenia kosztów związanych z doprowadzeniem lokalu do możliwości zamieszkania. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, nabycie tego mieszkania nie spełniało celu mieszkaniowego i nie może być utożsamiane z takim celem. W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie więc uznał, że wydatek na zakup lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. M. nie został poniesiony na preferowany ustawowo cel mieszkaniowy, a zatem nie przysługiwało skarżącej prawo do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ I instancji przy obliczaniu dochodu zwolnionego zasadnie nie uwzględnił wydatku w kwocie 10.000 zł oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 877,30 zł poniesionych na zakup miejsca postojowego nr [...], usytuowanego w budynku położonym w B. przy ul. M. Wskazał, że analiza art. 21 ust. 25 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że nabycie udziału w lokalu użytkowym - garażu, jako odrębnej nieruchomości lokalowej, nie zostało objęte celem mieszkalnym przez ustawodawcę na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego.

DIAS stwierdził natomiast, w przeciwieństwie do organu I instancji i mając na względzie wyjaśnienia skarżącej z [...] stycznia 2022 r., że zakup mieszkania położonego przy ul. PI. spełnia przesłanki uprawniające do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na własne cele mieszkaniowe, będące podstawą do obliczenia dochodu zwolnionego, uznano poniesione przez skarżącą w okresie od 9 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. wydatki w łącznej wysokości:

- w kwocie 140.000,00 zł, z tytułu zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. P. oraz koszty aktu notarialnego w łącznej kwocie 3.876,25 zł;

- w kwocie 3.936,00 zł, jako koszty pośrednictwa agencji nieruchomości (firma A. w B.), poniesione w związku z zakupem ww. mieszkania,

-w kwocie 6.837,33 zł, na zakup materiałów budowlanych związanych z remontem mieszkania nr [...] położonego w B. przy ul. P. oraz montaż ciepłomierza w mieszkaniu położonym w B. przy ul. M.,

-w kwocie 180.000,00 zł, z tytułu zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. PI. oraz koszty aktu notarialnego w kwocie 4.657,80 zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca zaskarżyła do tut. Sądu ww. decyzję w części dotyczącej zakupu mieszkania przy ul. M. i nieuznania zwolnienia podatkowego z tym związanego. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 77 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej, zbyt ogólnej i subiektywnej ocenie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).

Kwestią sporną, a zarazem istotą w niniejszej sprawie jest prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca sprzedała nabytą w drodze spadku po zmarłej 27.02.2011 r. Stefanii Burnos nieruchomość, za co otrzymała cenę 579.185,00 zł. Prawo do tej nieruchomości, przysługiwało skarżącej krócej niż pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości jest źródłem przychodu. Przepis ten stanowi bowiem, iż źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 pdof wskazuje natomiast, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, a udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 25 pdof za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego oraz inne wydatki o których mowa w ustawie. Z powyższego wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 pdof Jest fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Jak zostało wyżej wskazane, nieruchomość położoną w B. przy ul. L. Skarżąca sprzedała 9[...]2016 r. Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie środków uzyskanych z tej sprzedaży, na preferowane ustawowo cele, w okresie od 9.12.2016 r. do 31.12.2018 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca na podstawie aktu notarialnego sporządzonego [...].03.2017 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, na podstawie aktu notarialnego sporządzonego [...].12.2018r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do drugiego lokalu mieszkalnego oraz na podstawie aktu notarialnego sporządzonego [...].12.2018 r. nabyła prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. M. wraz ze związanym z nim udziałem obejmującym [...]części we wskazanej w akcie nieruchomości wspólnej, za cenę w kwocie 200.000,00 zł., a także na podstawie aktu notarialny sporządzonego [...].12.2018 r. nabyła, udział obejmujący [...]części w lokalu użytkowym — garażu wielostanowiskowym oznaczonym jako "[...]" usytuowanym na kondygnacji podziemnej budynku położonego w B. przy ul. M. za cenę 10.000,00 zł. Z tych wszystkich transakcji poniosła też koszty notarialne i prowizyjne. Ponadto Skarżąca przedłożyła 34 faktury na zakup materiałów budowlanych związanych z remontem mieszkania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., w wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z [...].01.2022 r. uznał, że zakup mieszkania położonego przy ul. P. oraz lokalu mieszkalnego położonego przy ul. PI. spełnia przesłanki uprawniające do zwolnienia z art. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Za wydatki związane z celem mieszkaniowym będące podstawą do obliczenia dochodu zwolnionego uznał także wydatki w łącznej wysokości 6.837.33 zł, na podstawie przedłożonych przez E. K. faktur potwierdzających remont własnego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. P. oraz montaż ciepłomierza w mieszkaniu położonym w B. przy ul. M. Organ II instancji nie znalazł natomiast podstaw do uznania, że wydatki na zakup lokalu mieszkalnych położonego w B. przy ul. M. oraz wydatki na zakup miejsca postojowego nr "[...]" w budynku położonym w B. przy ul. M. zostały poniesione na preferowany ustawowo cel mieszkaniowy. W złożonej skardze Skarżąca kwestionuje decyzję tylko w części dotyczącej zakupu mieszkania przy ul. M. i nie uznaniu zwolnienia podatkowego z tym związanego. W ocenie Sądu argumentacja skargi, jakoby w mieszkaniu Skarżąca zaspakajała własne cele mieszkaniowe, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika bowiem z akt sprawy mieszkanie przy ul. M. zostało oddane Skarżącej do użytku protokołem zdawczo-odbiorczym z [...].06.2017 r. Z pisma skarżącej z [...].08.2021 r. wynika natomiast wprost, że mieszkanie to zostało zakupione w stanie deweloperskim cyt. "bez kranu z wodą, bez kontaktów, bez lamp". W mieszkaniu tym zamontowano ciepłomierz, aby cyt. "żeby zmniejszyć koszty opłat, bo CO. liczone było ryczałtem a zużycie było praktycznie niewielkie". Z wyjaśnień złożonych przez skarżącą [...].03.2021 r. jak i [...].08.2021 r. bezsprzecznie wynika, że mieszkanie przy ul. M. nabyła w celu przechowywania rzeczy z domu zmarłej babci i pamiątek rodzinnych. Oznacza to, na co słusznie wskazuje organ, że było ono jedynie inwestycją kapitału. W piśmie z [...].03.2021 r. Skarżąca wskazała bowiem cyt. "Cały czas przeglądam ogłoszenia i szukam domku za miastem, jednak ciągle jeszcze nie znalazłam tego wymarzonego". Zamiar kupna domku (siedliska) potwierdziła również w piśmie z [...].08.2021 r. Zatem ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, iż lokal przy ul. M. nie został zakupiony przez Skarżącą w celach mieszkaniowych. Ponadto, co zostało wyżej wskazane, mieszkanie przy ul. M. zostało nabyte w stanie deweloperskim i w takim też stanie skarżąca sprzedała je w dniu [...].03.2019 r. Swoim standardem nie nadawało się więc do spełnienia funkcji mieszkaniowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (poza fakturą na montaż ciepłomierza) ponoszenia kosztów związanych z doprowadzeniem lokalu do możliwości zamieszkania. Zatem nabycie tego mieszkania nie spełniało celu mieszkaniowego i nie może być utożsamiane z takim celem. Tym samym wydatek ten nie został poniesiony na preferowany ustawowo cel mieszkaniowy. Nie przysługiwało więc skarżącej prawo do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe i to własne cele mieszkaniowe. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. art. 77 i art. 80 kpa polegającego - zdaniem Skarżącej - na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej, zbyt ogólnej i subiektywnej ocenie, Sąd zauważa, że niniejsze postępowanie prowadzone było na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, a nie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mniej jednak, ustosunkowując się do zarzutu w kwestii zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, należy wskazać, że w niniejszej sprawie, respektując zasady postępowania organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Poczynione ustalenia zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Podjęcie przez organ orzekający w sprawie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, która ma niekwestionowane prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, choć przekonanie to w rozpatrywanej sprawie nie znalazło odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni, zapadło bez naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.