I SA/Wr 1916/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-01-23	
Data wpływu	2013-10-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Maria Tkacz-Rutkowska /sprawozdawca/
Tomasz Świetlikowski /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1611/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 11  ust. 1  i art. 12  ust. 1 i 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów , na wniosek A sp. z o.o. z siedzibą we . (dalej: strona, skarżąca, spółka) w jej indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna).

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że spółka świadczy usługi informatyczne, co wymaga zintegrowanego i sprawnego zespołu. W ocenie spółki, relacje między pracownikami wpływają na jakość świadczonych usług. Z tego względu spółka organizuje spotkania integracyjne – w formie pikników rodzinnych. Spotkania mają charakter otwarty, a udział w nich jest dobrowolny. W spotkaniach uczestniczą pracownicy oraz osoby towarzyszące pracownikom (mąż, żona, partner, dzieci). W trakcie pikniku odbywają się zajęcia sportowo-rekreacyjne.

Spółka uczestnikom imprezy integracyjnej zapewnia posiłki oraz napoje. Wynagrodzenie dla firm zewnętrznych obsługujących imprezy ustalane jest ryczałtowo – na podstawie ogólnie oszacowanej liczby osób, dla której przygotowywana jest obsługa cateringowa. Spółka podkreśliła, że pomimo sporządzenia listy pracowników i osób im towarzyszących nie jest możliwe sprecyzowanie, czy i w jakim stopniu te osoby skorzystały z konkretnych świadczeń. Dodała, że impreza jest finansowana częściowo ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, spółka sformułowała cztery pytania:

1) Czy wartość poniesionych przez spółkę wydatków w związku z organizacją spotkań integracyjnych, stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.f.) ?

2) Jeżeli w spotkaniu uczestniczą osoby towarzyszące pracowników, to czy wartość poniesionych przez spółkę wydatków w związku z ich obecnością podczas spotkań integracyjnych stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?

3) W jaki sposób spółka winna ustalić przychód pracownika, powstały w wyniku wzięcia udziału w imprezie integracyjnej przez pracownika lub osobą towarzyszącą ?

4) Czy wolna od podatku będzie kwota nieodpłatnego świadczenia w postaci uczestnictwa w imprezie integracyjnej w części sfinansowanej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, do kwoty 380 zł ?

Jako przedmiot interpretacji strona wskazała przepisy art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że stosownie do art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ,w przedstawionym stanie faktycznym, nie wystąpi konieczność rozpoznania u pracowników przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uważa się wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Przy czym sposób określenia wartości każdego z tych świadczeń został określony odmiennie, zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 oraz art.. 11 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. Dlatego aby wykazać, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie oraz zastosowanie właściwej metody obliczania jego wartości. Przychodem nie są zatem same nieodpłatne świadczenia, lecz ich wartość. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zdaniem spółki, powstaje wówczas, gdy pracownik otrzyma z tego tytułu realną korzyść, której wartość pieniężna jest możliwa do określenia. W przypadku spotkań integracyjnych organizowanych przez spółkę nie jest możliwe określenie wartości świadczeń z których ewentualnie skorzystałby pracownik.

Powołując przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. strona stwierdziła, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne (częściowo odpłatne) świadczenia mogą być uznane za przychód pracownika jedynie wówczas, gdy faktycznie świadczenie takie pracownik otrzyma. Oznacza to, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (dokładniej wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Istotą podatków dochodowych, jak wyjaśniła strona, jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem "otrzymane".

Skarżąca spółka stoi na stanowisku, że o przychodzie pracownika można mówić, gdyby pracownik korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a dodatkowo możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku imprez organizowanych przez spółkę, w których udział nie jest obowiązkowy i mogą w nich uczestniczyć pracownicy oraz osoby towarzyszące, nie jest możliwe ustalenie, które osoby faktycznie brały udział w imprezie i jaka jest wartość wykorzystanych przez te osoby nieodpłatnych świadczeń. Opłaty za te świadczenia ponoszone są ryczałtowo, bez względu na to czy pracownik z niego skorzystał czy też nie. Tym samym brak podstaw do przypisania konkretnemu pracownikowi kwoty przychodu uzyskanego z tytułu planowanego spotkania integracyjnego.

Odnosząc się do pytania drugiego, spółka stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi dochód do opodatkowania z tytułu uczestnictwa w imprezie integracyjnej, ani u osób towarzyszących, ani u pracowników, którym te osoby towarzyszą. Nie jest bowiem możliwe ustalenie wartości uzyskanych nieodpłatnych świadczeń. Gdyby jednak ustalenie takiego przychodu było możliwe, to według spółki przychód związanych z uczestnictwem osób towarzyszących należałoby przypisać pracownikom.

Odnośnie pytania trzeciego, spółka wyjaśniła, że gdyby dochód uzyskiwany przez uczestników imprezy można było wyliczyć i gdyby podlegał on opodatkowaniu, to obliczenie wartości świadczenia powinno objąć całość kosztów związanych ze zorganizowaniem imprezy (kwota brutto). W ocenie strony, wartość ta powinna zostać podzielona na ilość uczestników (pracowników i osób towarzyszących) deklarujących udział. W ten sposób można byłoby wyliczyć jednostkową wartość świadczenia. Do przychodu pracownika doliczona zostałaby wartość przychodu przypadająca na niego oraz na zgłaszane przez niego osoby towarzyszące. Doliczenie do dochodu nastąpiłoby w miesiącu otrzymania świadczenia, albo w miesiącu następnym, jeśli cykl kalkulacji wynagrodzeń będzie już w danym miesiącu zamknięty.

Odnośnie pytania czwartego, strona zwróciła uwagę, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., wolna od podatku jest wartość otrzymanych przez pracownika, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Zdaniem spółki, otrzymane przez pracownika świadczenie, w postaci uczestnictwa w integracyjnym pikniku, będzie zwolnione do tej kwoty 380 zł, pod warunkiem sfinansowania tego świadczenia ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., stanowisko spółki w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uznał za:

1) nieprawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu u pracownika,

2) prawidłowe w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył przepisy art. 9 ust 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. oraz art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 592 ze zm.) i wyjaśnił, że dla celów podatkowych przyjmuje się, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, albo te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku danej osobie (niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia"., a wykładania gramatyczna wskazuje, że za "nieodpłatne świadczenie" należy uznać świadczenie "niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne". Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

W ocenie organu, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzyma w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy, zarówno więc otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, istnieje możliwość ustalenia uczestników imprezy oraz kosztów ponoszonych w związku z jej zorganizowaniem. To zaś pozwala na ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika uczestniczącego w imprezie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że spółka sporządziła listy pracowników i osób towarzyszących uczestniczących w imprezie.

Odnosząc się do twierdzeń spółki, że nie jest możliwe sprecyzowanie w jakim stopniu uczestnicy imprezy skorzystali z konkretnych świadczeń, organ podatkowy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie pracownik z tytułu udziału w imprezie otrzymuje nieodpłatne świadczenia o określonej wartości, bez względu na to w jakim zakresie z tego świadczenia skorzystał. Okoliczność, że podczas imprezy integracyjnej pracownik np. nie zjadł całego dania, bądź nie skorzystał z dostępnej atrakcji, nie zmienia faktu, że świadczenie otrzymał, bowiem nie wpływa to na cenę jaką zapłacił pracodawca za zorganizowanie imprezy ( opłata ryczałtowa). Z tych przyczyn, nie ma uzasadnienia rozważanie stopnia wykorzystania przez pracownika poszczególnych atrakcji w trakcie imprezy.

Organ podkreślił, że wśród metod ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca nie przewidział określenia wartości wykorzystanych świadczeń. Jeżeli więc przedmiotem świadczenia są usługi zakupione przez pracodawcę wartość świadczeń ustala się według cen zakupu, a nie na podstawie wykorzystanego świadczenia.

Samo skorzystanie z danego świadczenia przez pracownika, tj. wzięcie udziału w spotkaniu zorganizowanym przez pracodawcę, skutkuje powstaniem u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, czy też nieprowadzenie listy obecności osób obecnych na spotkaniu o charakterze integracyjnym, nie mogą, zdaniem organu, stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to bowiem problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Z uwagi na powyższe, obliczoną wartość świadczeń przypadających na pracownika, a stanowiącą przychód ze stosunku pracy, wnioskodawca, jako płatnik powinien doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Ponadto organ wyjaśnił, że do przychodów ze stosunku pracy zaliczane są również świadczenia dotyczące osób towarzyszących (mąż, żona, partner, dzieci), jeżeli podstawą ich uzyskania jest stosunek pracy lub stosunek pokrewny łączący pracownika z pracodawcą. W konsekwencji, zdaniem organu, również pokryte przez pracodawcę koszty imprezy, w których biorą udział osoby towarzyszące, stanowią przychód tego pracownika ze stosunku pracy, a nie osób towarzyszących. Gdyby bowiem nie stosunek pracy (łączący pracownika i pracodawcę) osoba towarzysząca nie otrzymałaby tego świadczenia. W ocenie organu, udział w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę stanowi więc dla pracownika nieodpłatne świadczenie, którego wartość jest przychodem ze stosunku pracy.

W zaskarżonej interpretacji, organ wskazał, że wartość świadczenie, którą spółka winna doliczyć do przychodu pracownika, należy obliczyć dzieląc całkowity koszt organizacji imprezy przez liczbę pracowników zaproszonych (np. wszystkich, jeżeli impreza była przewidziana dla wszystkich pracowników) lub deklarujących chęć wzięcia udziału w imprezie, a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać tylko pracownikom w niej uczestniczącym.

Organ podkreślił, że aby zastosować zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

← świadczenie ma związek z finansowaniem działalności socjalnej,

← świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego bądź pieniężnego,

← jest finansowane ze środków pochodzących z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych,

← jego wysokość wraz z innymi otrzymanymi świadczeniami nie przekracza w roku podatkowym kwoty 380 zł.

W ocenie organu podatkowego, w przypadku gdy źródłem finansowania świadczenia, w postaci uczestnictwa w imprezie integracyjnej, jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych to otrzymane świadczenie jest zwolnione za opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do kwoty 380 zł w roku podatkowym. Kwoty przewyższające 380 zł w roku podatkowym, także finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, podlegają opodatkowaniu.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia. Oznacza to, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu podlega przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. W rozpoznawanej sprawie przychód powstanie jeśli pracownik skorzystał z postawionych do dyspozycji przez pracodawcę świadczeń oraz możliwe było ustalenie wartości tych świadczeń według metod określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym stopniu korzystanie z imprezy integracyjnej przez wszystkich uprawnionych pracowników, jest sprzeczne, zdaniem skarżącej, z wynikającą z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą określenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Jeśli ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia według ceny ich zakupu, to niedopuszczalne jest ustalenie tej wartości w inny sposób. Jeśli wartości tej nie można ustalić we wskazany sposób nie ma podstaw do doliczenia do przychodu wartości świadczenia wyliczonej w inny sposób niż przewidują to przepisy ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz.270) – dalej: P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie znajduje dostatecznych podstaw w prawie materialnym tj. art. 11 ust. 1, 2a oraz art. 12 ust.1, 3 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami w istocie dotyczy możliwości zaliczenia przez płatnika (pracodawcę) do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartości nieodpłatnych świadczeń, w postaci uczestniczenia w imprezie integracyjnej (piknik rodzinny) organizowanej przez pracodawcę, w tym ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Między stronami nie jest sporne, że przychód z udziału w organizowanej przez pracodawcę imprezie integracyjnej (piknik rodzinny) należy rozważać w kategorii przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Strona skarżąca twierdzi, że przychód z nieodpłatnych świadczeń, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy możliwe jest ustalenie wysokości przychodu otrzymanego z tego tytułu przez pracownika według zasad wskazanych w art.11 ust.2a u.p.d.o.f.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. twierdzi, że w przypadku braku możliwości wyliczenia wartości faktycznego przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenie (udział w imprezie integracyjnej), pracodawca przychód ten winien doliczyć do przychodu pracownika ze stosunku pracy w kwocie odpowiadającej wysokości średnich kosztów organizacji imprezy przypadających na jednego uczestnika tej imprezy, z uwzględnieniem zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., jeśli impreza była finasowania także ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Odniesienie się do spornej w sprawie kwestii należy poprzedzić przywołaniem przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.f., zwiera definicję przychodu. Przychodem (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasadnie zatem podnosi strona skarżąca, że w ww. przepisie zróżnicowano, zależnie od rodzaju świadczenia, możliwość zaliczenia tego świadczenia do przychodu podatnika, w tym także do przychodu pracownika, wskazując, że

- pieniądze i wartości pieniężne są przychodem w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika (tj. niezależnie od faktycznego ich pobrania przez podatnika), zaś

- świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stają się przychodem podatnika dopiero w chwili ich faktycznego otrzymania.

Przy czym wartość pieniężna otrzymanych przez podatnika innych nieodpłatnych świadczeń winna być ustalenia w sposób określony w art. 11 ust. 2a u.p.d.f. Jeśli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia, jak w niniejszej sprawie, są usługi zakupione wówczas wartość tych usług ustalana jest według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.).

Przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...) zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.,p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Uwzględniając zatem uregulowania zawarte w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że przychodem pracownika ze stosunku pracy jest także wartość innych nieodpłatnych świadczeń, wyliczona według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Przy czym przychód z tego tytułu powstaje w momencie faktycznego otrzymanie przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w wysokości wyliczonej wg wyżej wskazanych zasad.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że spółka zakupuje usługi, jednak, z uwagi na otwarty charakter organizowanej imprezy integracyjnej (piknik rodzinny), nie jest w stanie wskazać, w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy (pracownicy, członkowie rodzin pracowników, osoby towarzyszące) z zakupionych przez pracodawcę usług skorzystali. Oznacza to, że zakupione towary i usługi zostały w istocie postawione do dyspozycji pracowników spółki, a nie przez nich otrzymane. Nie można bowiem ustalić, czy dana osoba (pracownik, członek rodziny pracownika, osoba towarzysząca) z zakupionego przez pracodawcę świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można też wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzystał. Przyjęcie, w takim stanie faktycznym, jak wskazuje w zaskarżonej interpretacji, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej, że przychodem pracownika, polegającym opodatkowaniu jest wartość nieodpłatnego świadczenia wyliczona przez podzielenie poniesionych przez pracodawcę kosztów zorganizowania imprezy integracyjnej na ilość osób na tę imprezę zaproszonych lub w niej uczestniczących, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa, w szczególności art. 11 ust. 1, 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej skutkowałoby opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wartości otrzymanego przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, jak stanowią przepisy ustawy, ale opodatkowaniem prawa do korzystania przez pracownika z takiego świadczenia, bez względu na to czy pracownik ze świadczenia faktycznie skorzystał i w jakim zakresie.

W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieuprawnione w świetle przywołanych wyżej postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.f., który warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). O przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy skorzystał faktycznie z postawionych do jego dyspozycji nieodpłatnych świadczeń, a ponadto możliwe było ustalenie wartości otrzymanego świadczenia według zasad określonych w art. 11 ust. 2b w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.f.

Przedstawiony podgląd jest kontynuacją linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wskazującej, że przychodem pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być jedynie świadczenia faktycznie otrzymane, których wartość bezspornie możliwa jest do ustalenia, zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.05.2009r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08, WSA w Szczecinie z dnia 20.01.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 862/09, WSA w Warszawie z dnia 27.04.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09 - wszystkie opublikowane w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Uwzględniając zatem, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie jest możliwe przypisanie pracownikowi spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu uczestniczenia w imprezie integracyjnej, nieprawidłowe jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do obowiązków pracodawcy, jako płatnika podatku dochodowego z tytułu uzyskanego przez pracownika przychodu z tego nieodpłatnego świadczenia. Zakład pracy, jako płatnik zobowiązany jest, zgodnie z art. 31 i 32 u.p.d.o.f., obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego organy podatkowego, zaliczki na podatek dochodowy od przychodów w rozumieniu art. 12 u.pd.o.f. uzyskanych przy pracownika w ciągu miesiąca. Pracodawca nie ma zatem obowiązku poboru zaliczek od kwot, które zgodnie z przepisami art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., nie mogą być zaliczone do przychodów pracownika.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wśród metod ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca nie przewidział określenia wartości świadczeń wykorzystanych. O tym, że przychodem pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być tylko świadczenia wykorzystane (otrzymane) stanowi art. 11 ust. 1 u.pd.o.f., zaś wartość tych otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, którą należy doliczyć pracownikowi do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym winna być ustalona według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Należy zgodzić się, ze stroną skarżąca, że opisany w zaskrzonej interpretacji sposób wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, poprzez podzielenie kosztów zorganizowania imprezy integracyjnej na ilość osób na imprezę tę zaproszonych lub w niej uczestniczących, tj. wyliczenie średnich kosztów uczestniczenia w imprezie integracyjnej narusza także przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności poprzez pominięcie uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kreujących moment powstanie przychodu oraz zasady ustalania wysokości tego przychodu.

Na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie jest także prawidłowe stanowisko organu co do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. U pracownika nie powstaje bowiem przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci udziału w imprezie integracyjnej, sfinansowanej także ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W ocenie Sądu, nie jest trafne, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, powoływanie się przez stronę przeciwną na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, która dotyczy opodatkowania przychodów pracowników z tytułu wykupionych przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych. Z uzasadnienia wymienionej uchwały wynika bowiem, że pakiety medyczne mają charakter prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego i podobnie jak umowa ubezpieczeniowa, zawarte przez pracodawcę na rzecz pracownika, stanową dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń już w momencie zapłacenia składki ubezpieczania. Od tego momentu pracownik objęty jest ochroną ubezpieczeniową. Należy bowiem pamiętać, że świadczeniem wzajemnym ubezpieczyciela nie jest sama wypłata odszkodowania, czy wykonanie konkretnej usługi medycznej, ale ponoszenie ryzyka wypłaty odszkodowania, wykonywania szeregi świadczeń w określonym czasie. tj. zapewnianie ochrony ubezpieczeniowej. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie pracodawcy, w postaci zorganizowania imprezy integracyjnej, jest świadczeniem o charakterze jednorazowym, z którego pracownik może skorzystać w dowolnym wymiarze lub w ogóle z niego nie skorzystać, a zakresu, w jakim ze świadczenia pracownik skorzystał nie można ustalić.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów winien kierować się przedstawioną przez Sąd wykładnią art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.f.

Uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, interpretację tę uchylił i orzekł o kosztach postępowania sądowego.