Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 638/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2014 r., nr ILPP5/443-104/14-6/PG w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), wobec czego czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję?". 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zawarte w postanowieniu wyłoniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 638/13, mocą którego w wyniku skargi Gminy K., uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 lipca 2014 r., wydaną wobec Gminy w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy. W 2012 r. Gmina zakończyła realizację projektu inwestycyjnego pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie aglomeracji K. - budowa kanalizacji sanitarnej w m. B. i m. C.", sfinansowanego ze środków własnych Gminy oraz ze środków programu pomocowego (PROW). W latach 2009-2011 Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie odliczając VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją powyższej inwestycji. Wartość początkowa infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji przekracza 15.000 zł. Z momentem zakończenia inwestycji zbudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna została przekazana przez gminę nieodpłatnie do używania sp. z o.o. K. Przedsiębiorstwo Wodociągowo-Kanalizacyjne. Jest to spółka komunalna, w której Gmina K. posiada 100% udziałów a przedmiotem jej działalności jest w szczególności gospodarka wodno-kanalizacyjna Gminy. Z wykorzystaniem przekazanej przez Gminę infrastruktury Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. Usługi wykonywane są na podstawie umów zawartych z odbiorcami i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Celem uporządkowania poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych, Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach którego przewidziane jest wniesienie poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki KPWK, w formie wkładów niepieniężnych (aportów). Przed dokonaniem tych aportów Gmina planuje odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury ww. Spółce na podstawie umowy dzierżawy lub też innych odpłatnych umów (np. udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków).

1.2.1. Uzupełniając wniosek, w zakresie związanym z odliczeniem VAT Gmina wyjaśniła, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji była przez nią przekazana do nieodpłatnego używania na rzecz spółki KPWK na podstawie zawartej ze Spółką umowy użyczenia. Podała także, że na etapie planowania inwestycji, planowała aport infrastruktury powstałej w wyniku jej realizacji do Spółki, ale z uwagi na skomplikowany proces przygotowania aportu, w ramach etapu przejściowego Gmina wydzierżawi Spółce infrastrukturę.

1.2.2. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) Czy odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "u.p.t.u.")?;

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r.?;

7) Czy po dokonaniu aportów, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport ?

1.2.3. Przedstawiając własne stanowisko co do powyższych pytań, Gmina podała, że odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury przez gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Powinna ona również dla odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na budowę infrastruktury, zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury. W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 7 Gmina zaprezentowała natomiast stanowisko, że po dokonaniu aportów, przysługiwać jej będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2014 r., Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko Gminy, w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 i nr 7).

1.3.1. Zdaniem organu interpretacyjnego Gminie, w związku z planowanym przez nią odpłatnym udostępnieniem poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminnej spółki komunalnej - spółki z o.o. KPWK, na podstawie odpowiednich umów, m.in. dzierżawy, nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od poniesionych wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponieważ nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższymi zakupami towarów i usług inwestycyjnych.

1.3.2. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą Skarżącej. Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe i powołując w uzasadnieniu prawnym przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi w związku z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia na rzecz spółki komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Organ podniósł, że po oddaniu do użytkowania, infrastruktura ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania w dzierżawę Gmina wyłączyła tę infrastrukturę całkowicie z systemu VAT.

1.3.3. Według organu skoro Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Do takich stwierdzeń organ doszedł również w związku z analizą przytoczonych w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o samorządzie gminnym"), jak też przepisów art. 24 ust. 1, art. 18, art. 4 pkt 10 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.).

1.3.4. Minister Finansów zwrócił następnie uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), wskazując, że zgodnie z art. 9, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

1.3.5. To zestawienie przepisów, w szczególności art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością, jak również art. 4 pkt 10 cyt. ustawy, w myśl którego przez jednostkę organizacyjną należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wskazuje, że organ nie uwzględnił, iż K. Przedsiębiorstwo Wodno-Kanalizacyjne spółka z o.o. nie jest samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ale odrębną od Gminy osobą prawną, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

1.3.6. Zdaniem organu z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura na okres około 2 lat po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług, w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę) oraz dokonanie aportu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, co wynika z art. 167 Dyrektywy 2006/112.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, Gmina rozstrzygnięciu Ministra Finansów zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że nabywając towary i usługi związane z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie nabyła ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury, pomimo że wytworzona przez gminę infrastruktura była od samego początku wykorzystywana do świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie dostawy wody i odbioru nieczystości (usługi te były wykonywane przez gminną spółkę komunalną).

Alternatywnie zaś, w przypadku uznania powyższego zarzutu za bezzasadny, w skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 1-6 ustawy o VAT, polegający na stwierdzeniu, że odpłatne udostępnienie przez gminę elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminnej spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy bądź innej odpłatnej umowy, nie będzie stanowić zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z czym Gminie nie będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę Gminy za zasadną, choć nie uwzględnił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

3.1. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ podatkowy, dokonując w zaskarżonej interpretacji, oceny zachowania Skarżącej, jednoznacznie stwierdził, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało związku z działalnością gospodarczą. Ocena ta była odmienna od stanowiska Gminy, która podała, że w latach 2009-2011 ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z powyższego, zdaniem WSA, wynika, że skarżąca zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Organ natomiast nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego przekazanie infrastruktury do nieodpłatnego używania w pierwszym okresie po zakończeniu inwestycji, przy wskazanym przez skarżącą zamiarze jej budowy do wykorzystywania do czynności opodatkowanych, świadczy o tym, że Gmina nie nabyła infrastruktury do działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw do kwestionowania przez organ oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Bowiem w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny lub co do opisu zdarzenia przyszłego. Postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

3.2. Kolejno, po analizie art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, art. 9 ust. 2 i 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi są m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

3.2.1. W konsekwencji, według WSA nie był trafny pogląd organu interpretacyjnego, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie miał również wątpliwości, że z literalnej wykładni art. 91 u.p.t.u., wynika, iż ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. W szczególności zauważył, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

3.4. Za zastosowaniem tzw. korekty wieloletniej w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku skarżącej, przemawia także, według Sądu pierwszej instancji, na co słusznie zwróciła uwagę Gmina, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia dobra inwestycyjnego (hali sportowej) z nieodpłatnego wykorzystania na cele zadań Gminy na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej w zakresie wykorzystywania nabytych towarów i usług - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich, jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (pkt 23 postanowienia).

3.4.1. WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył dalej, że również sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie negują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gmina - nabywając towary i usługi związane z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury;

- art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 1-6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odpłatne udostępnienie przez gminę elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminnej spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy bądź innej odpłatnej umowy, będzie stanowiło zmianę przeznaczenia tej infrastruktury, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z czym Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim;

- zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 187 § 1 P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

5.2. W rozpoznawanej sprawie, aby dokonać jej rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie czy budując infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną Gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne, z czym w dalszej kolejności związany jest ewentualny status podatnika VAT.

5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględniając skargę Gminy K. i uchylając zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z 29 lipca 2014 r. przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

5.4. Z kolei Minister Finansów, zarówno w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jak i w skardze kasacyjnej, uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financien. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra." Dodał dalej ponadto, że "art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra determinuje istnienie prawa do odliczenia, Trybunał stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany "Korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (zob. ww. wyrok w sprawie Lennartz, pkt 11 i 12). Należy owo rozumowanie zastosować do podmiotu prawa publicznego, który w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna. W istocie podmiot ten, skoro nie działał w charakterze podatnika, podobnie jak osoba prywatna dokonująca czynności do celów prywatnych, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych."

5.5. Istotne jest także, że stanowisko wyrażone w sprawie C-378/02 zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 285/14 i I FSK 286/14 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w wyrokach tych stwierdzono, że stanowisko podobne ze sprawą C-378/02, TSUE zawarł w wyroku z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente‘s-Hertogenbosch przeciwko Staatssecretaris van Financiën, stwierdzając, że "wykorzystanie budynku na potrzeby działalności Gminy może prowadzić do powstania prawa do odliczenia podatku zapłaconego z tytułu przewidzianego w tym przepisie przeznaczenia wyłącznie w części odpowiadającej wykorzystaniu go do celów transakcji podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 17 ust. 5 tej dyrektywy."

5.6. Uwagi te mają zastosowanie do treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

5.7. Należy też odnotować, że w zakresie przedstawionego w niniejszej sprawie problemu, zbliżone treścią pytanie prawne zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1256/14. Sprawa ta nie zakończyła się wydaniem uchwały przez skład siedmiu sędziów NSA z uwagi na cofnięcie skargi kasacyjnej przez Gminę P. Istotne jest jednak, że Sąd kierując pytanie prawne wskazał wówczas na istnienie dwóch linii orzeczniczych.

5.7.1. Jako przykład pierwszej linii orzeczniczej powołany został wyrok z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazał na ugruntowane stanowisko, że Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, baza CBOIS).

Ponadto NSA powołał się na art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis prawa unijnego w pierwszym zdaniu stanowi, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)".

Dalej wskazano, że analogicznie rozwiązanie zostało zawarte w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Przy czym unormowanie art. 13 ust. 1 Dyrektywy jest w porównaniu z polską regulacją prawną poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Według NSA w ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą Gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą Gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz.U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności Gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych Gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym Gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca Gminy ani żadnego innego podmiotu np. inwestora budującego osiedle mieszkaniowe uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które Gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek.

Tożsame stanowisko zostało następnie powtórzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11 i z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13.

5.7.2. Odmienny od wyżej prezentowanego pogląd został natomiast wyrażony w wyroku z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tym czy i w jakich warunkach Gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Sąd powołał także treść art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Dalej NSA stwierdził, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C - 4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie wskazywał, że przepis ten - jako stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania – powinien być interpretowany w sposób zawężający (por. wyrok z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i In., ZbOrz. S. I-7203, pkt 60). Odnośnie przesłanki "działania w charakterze władzy publicznej" w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/17 Gmina Wrocław, Trybunał wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pulica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie z opodatkowania prowadzić miało do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i In., pkt 32). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy NSA przyznał rację stronie skarżącej, że ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny kierując pytanie prawne w niniejszej sprawie ma na względzie istnienie istotnej rozbieżności stanowisk zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przy czym zauważyć należy, że w niektórych z powołanych wyżej orzeczeń zajmowano się wyłącznie sposobem i terminem rozliczania korekty podatku naliczonego, a pierwotna dla sprawy kwestia statusu Gminy w ogóle nie była rozważana. Taka sytuacja miała również miejsce w prawie C-500/13, gdzie TSUE przesądził, że korekta podatku naliczonego winna odbywać się w 10-letnim okresie, natomiast z uwagi na stan faktyczny przedstawiony w pytaniu prejudycjalnym, Trybunał nie zajmował się statusem Gminy w momencie ponoszenia wydatków na wykonanie inwestycji.

5.9. Mając na względzie powyżej przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że przedstawione zagadnienie prawne ma istotne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej i udzielenia poprawnej odpowiedzi na pytanie postawione w postanowieniu, to jest: "Czy realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), wobec czego czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję?".

Przytoczone argumenty uzasadniają konieczność przedstawienia powyższego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz odroczenia rozpoznania sprawy na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a.