Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1084/13 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2013 r., nr IBPBI/1/415-1590/12/AB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Skarżący J. M. złożył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zbycia na podstawie umowy cywilnoprawnej części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu na podstawie decyzji administracyjnej.

II. We wniosku skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "Spółka"), będącej użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem posadowionych na nich budynków. P. S.A. (dalej również "P. S.A." )realizować będą w miejscu położenia nieruchomości inwestycję w postaci budowy linii kolejowej. Konsekwencją powyższego będzie wywłaszczenie Spółki w celu realizacji powyższej inwestycji kolejowej. Wywłaszczenie nastąpi poprzez wydanie decyzji administracyjnej o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej w zakresie części nieruchomości, a w pozostałym zakresie poprzez sprzedaż nieruchomości dokonaną na wniosek Spółki wskazujący, że pozostała po wywłaszczeniu administracyjnym część nieruchomości nie nadaje się do wykorzystania na dotychczasowe cele. Podstawą prawną tego rodzaju wywłaszczenia jest art. 9s ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz.94 ze zm.) zwana dalej " u.o.t.k" lub " ustawa o transporcie kolejowym" (w zakresie decyzji administracyjnej) oraz art. 9 t i art. 9s ust. 3 u.o.t.k. (w zakresie umowy cywilnoprawnej).

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka jawna nabyła nieruchomości o których mowa we wniosku na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia 8 lipca 2003 r., z syndykiem masy upadłości, nieruchomości te stanowią środek trwały spółki jawnej, amortyzowany 10% stawką amortyzacyjną (ostatni miesiąc amortyzacji to sierpień 2013 r.),

W związku z powyższym zadano pytanie, czy przychód uzyskany z tytułu zbycia pozostałej części nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków posadowionych na gruncie), na podstawie umowy cywilnoprawnej jest wolny od podatku dochodowego ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu zbycia pozostałej części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu, na podstawie umowy cywilnoprawnej jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) zwana dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Wnioskodawcy, także w razie częściowego wywłaszczenia nieruchomości na podstawie decyzji o lokalizacji linii kolejowej, która stała się ostateczna, a częściowo w wyniku zawarcia umowy co do zbycia części nieruchomości nie nadającej się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele w następstwie złożenia stosownego wniosku, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w ocenie Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie nie tylko do tego sposobu wywłaszczenia ale także, w takim zakresie, w jakim do wypłaty środków dojdzie w wyniku zawarcia umowy, o której mowa w art. 9 t ustawy o transporcie kolejowym.

Jedynym bowiem powodem uzyskania przychodu z tego zbycia jest fakt wywłaszczenia pozostałej części nieruchomości w drodze decyzji i pozbawienie danego podmiotu możliwości dotychczasowego korzystania z nieruchomości. Ustawa o transporcie kolejowym wprowadza dla właścicieli i użytkowników wieczystych wywłaszczanych nieruchomości dobrodziejstwo w postaci możliwości odkupienia pozostałej części nieruchomości, jeżeli nie nadaje się ona do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele. Takie odkupienie nieruchomości jest bowiem wyłącznie spowodowane faktem wywłaszczenia nieruchomości na określony cel publiczny, bowiem zbycie ma miejsce z uwagi na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

W indywidualnej interpretacji z dnia 29 marca 2013r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wskazał, iż biorąc pod uwagę zaprezentowane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawne mające zastosowanie w tym zakresie, stwierdzić należało, iż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwolniony od opodatkowania został m.in. przychód ze sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. W przedmiotowej sprawie bez wątpienia nie nastąpiła realizacja prawa pierwokupu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa części przedmiotowej nieruchomości, która nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele nie korzysta jednakże ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., gdyż nie jest to sprzedaż na cele uzasadniające wywłaszczenie. Tym samym w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie mają znaczenia pozostałe przesłanki określone w powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, w świetle przedstawionych wyżej przepisów, przychód ze sprzedaży nieruchomości "resztowej", powstałej w wyniku wywłaszczenia, będzie stanowił dla Wnioskodawcy, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych do tego źródła przychodów.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

1) Prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 t ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, poprzez błędną, zawężającą wykładnię pojęcia "przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" polegającą na przyjęciu, że w zakresie realizacji roszczenia wywłaszczonego właściciela o wykup pozostałej części nieruchomości, która nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele - wskazany wyżej przepis nie znajduje zastosowania;

2) Naruszenie przepisów proceduralnych, a to art. 121 § 1 w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej, mający wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że przyjęta przez organ wykładnia przepisów prawa narusza zasadę in dubio pro tributario, co doprowadziło do wydania błędnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgodzić się należało z Ministrem Finansów, iż przychód uzyskany ze sprzedaży, na podstawie umowy cywilnoprawnej części nieruchomości, pozostałej po wywłaszczeniu nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności takiej podstawy nie stanowi art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., albowiem podstawę otrzymania zapłaty stanowi umowa cywilnoprawna.

Nawet, gdyby uznać, za skarżącym, iż regulacja zawarta w ustawie o transporcie kolejowym znajduje odzwierciedlenie w treści ustawy o gospodarce nieruchomościami, to nie oznacza automatycznego zwolnienia uzyskanego przychodu. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień, jako stanowiących wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi organy nie dokonały zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Skoro do zbycia nieruchomości "resztowej" dojdzie na podstawie umowy cywilnoprawnej, to nie ma mowy o odpłatnym zbyciu na cele uzasadniające wywłaszczenie. To właściciel podejmuje decyzję o sprzedaży, zawierając umowę cywilnoprawną. Skoro nie wywłaszczono w drodze decyzji pozostałej części nieruchomości, to nie ma tu mowy o celach uzasadniających wywłaszczenie, skoro samo wywłaszczenie miało miejsce.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustawodawca zrównał przypadki odpłatnego zbycia w drodze umowy i wywłaszczenia na podstawie decyzji – w zakresie zwolnienia podatkowego - bowiem skutek prawny w postaci przeniesienia własności nieruchomości, na określone cele jest ten sam, bez względu na to, czy następuje to w drodze decyzji, czy też umowy. W niniejszej sprawie jednak zachodzi inna sytuacja, bowiem nie doszło do wywłaszczenia całości nieruchomości w drodze decyzji administracyjnej, ani do zawarcia umowy przenoszącej własność tej nieruchomości, która podlegałaby wywłaszczeniu. Skoro zatem doszło do zbycia na podstawie umowy cywilnoprawnej części nieruchomości nie ma mowy o uznaniu, iż w zdarzeniu przyszłym wystąpiła hipoteza określona w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 9 t ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym w zw. z art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez błędną zawężającą wykładnię pojęcia "przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" polegającą na przyjęciu, że w zakresie realizacji roszczenia wywłaszczonego właściciela o wykup pozostałej części nieruchomości, która nie nadaje się do prawidłowego wykorzystywania na dotychczasowe cele, wskazany wyżej przepis nie znajduje zastosowania, co doprowadziło do utrzymania w mocy nieprawidłowej, obarczonej tożsamym błędem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Przedstawiając powyższe pełnomocnik Skarżącego kasacyjnie wniósł o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi z uwagi na fakt, że skarga oparta jest wyłącznie na zarzutach prawa materialnego, a w następstwie jej rozpoznania zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym;

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – dalej ppsa), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej jej podstawami, określonymi w art. 174 ppsa.

Wobec niestwierdzenia zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, oceniając wyrok Sądu pierwszej instancji w ramach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za niezasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.9t ust.2 u.o.t.k. i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię są chybione.

Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem wywiódł, że przesłanką sine qua non zwolnienia od podatku w rozpoznawanej sprawie, jest uzyskanie odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art.21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem przedmiotowym, środki finansowe stanowiące cenę uzyskaną z odpłatnego zbycia przez właściciela nieruchomości, na rzecz P. S.A. w trybie art. 9 t ust.2 u.o.t.k., nazywanej w przepisach u.o.t.k. jako pozostałej po wywłaszczeniu ("nieruchomości resztującej ").

Z treści art.9 t ust.2 u.o.t.k. wynika, iż w przypadku, o którym mowa w art. 9s ust. 3 u.o.t.k., została przejęta część nieruchomości, a pozostała część nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, P. S.A. nabywają, w drodze umowy, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa tę część nieruchomości. Powyższa regulacja prawna umożliwia właścicielowi wystąpienie z żądaniem (roszczeniem) o wykup pozostałej po wywłaszczeniu części nieruchomości nie nadającej się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, jednakże roszczenie to może być zrealizowane dopiero po zakończeniu procesu wywłaszczenia i nie można przy tym uzależniać wywłaszczenia od zaspokojenia roszczenia o wykup pozostałej części nieruchomości. Roszczenie takie ma więc charakter cywilnoprawny, a ustawowym kryterium zrealizowania go jest nienadawanie się pozostałej, czyli niewywłaszczonej części nieruchomości do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele. Dochodzone może być ono tylko i wyłącznie w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym (por. wyroki: NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1351/11, WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 477/08, CBOSA).W konsekwencji powyższego uznaje się, że roszczenie o wykup nie jest elementem administracyjnego postępowania wywłaszczeniowego i nie podlega załatwieniu w drodze decyzji administracyjnej. Nabywanie na żądanie właściciela tzw. "resztówek", tj. części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu, która wskutek wywłaszczenia nie nadaje się na dotychczasowe cele nie jest prostą kontynuacją postępowania wywłaszczeniowego, czy też nowym postępowaniem administracyjnym w tym przedmiocie. Czynność prawna polegająca na nabyciu nieruchomości jest kategorią prawa cywilnego, która następuje przez zawarcie umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego. Z tego powodu, sprawy dotyczące zawierania umów cywilnoprawnych nie mogą być załatwiane w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 137/07, postanowienie NSA z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt I OW 215/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 2289/11, CBOSA).

W konsekwencji skoro roszczenie o wykup tzw. "resztówki" jest roszczeniem cywilnoprawnym, to nie może być w sprawie mowy o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia podatkowe, jak i ulgi podatkowe) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej. Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania; stąd ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej czy celowościowej.

Naczelny Sąd administracyjny nie podziela poglądu skarżącego, że pomimo, iż do zbycia nieruchomości doszło na zasadach cywilnoprawnych, to jednocześnie nie wyklucza to uznania takiego zbycia za zbycie nieruchomości w celu uzasadniającym jej wywłaszczenie, co w konsekwencji skutkuje zwolnieniem od podatku, gdy spełnione są dodatkowe warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., Wskazać też trzeba jak trafnie zauważył Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Lu 1340/13, że dla oceny zaistnienia przesłanek, o których w nim mowa, istotne jest powiązanie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania, z jego wypłatą stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów u.g.n. Nie ma zatem, jak to już wyżej wskazano, podstaw do dokonywania nadinterpretacji tej regulacji i odnoszenia jej do przychodów uzyskanych ze sprzedaży tzw. "resztówki". Te bowiem są przychodami w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., uzyskanymi przez skarżącego w wyniku sprzedaży owej "resztówki" na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Reasumując przychód uzyskany ze sprzedaży, na podstawie umowy cywilnoprawnej części nieruchomości, pozostałej po wywłaszczeniu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., albowiem umowa cywilnoprawna, mocą której dochodzi do zbycia nieruchomości "resztowej" nie może być utożsamiana z umową odpłatnego zbycia na cele uzasadniające wywłaszczenie. To właściciel podejmuje decyzję o sprzedaży "resztówki", zawierając umowę cywilnoprawną z P. S.A.. Skoro nie dojdzie do wywłaszczenia w drodze decyzji, pozostałej części nieruchomości ("resztówki"), to przy jej sprzedaży nie ma mowy o celach uzasadniających wywłaszczenie, skoro samo wywłaszczenie miało miejsce wcześniej. To zaś oznacza, że nie wystąpiła hipoteza określona w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 ppsa oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.c) ppsa.