Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 436/17 w sprawie ze skargi "L. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.184.2017.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "L." [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 436/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi "L" Sp. z o.o. w Z. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor KIS wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło Sąd do uznania, że koszty zużycia paliwa w czasie wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ujęte są w ryczałcie, o którym mowa w ww. przepisie, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.pd.o.f. obejmuje m.in. koszty użytkowania samochodu, takie jak: ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy, z wyłączeniem jednak kosztów paliwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Istota sporu dotyczy, wielokrotnie już analizowanego i jednolicie rozstrzygniętego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, problemu wykładni przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., który określał wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Zgodnie z jego treścią, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

Wartość nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w powołanym przepisie, ustawodawca określił poprzez wskazanie konkretnych kwot pieniędzy, zróżnicowanych w zależności od pojemności silnika samochodu. Kwota ta została z góry ustalona jako wysokość możliwego przychodu osiągniętego przez pracownika, wyliczona bez podziału na poszczególne pozycje (ryczałtowo). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wykorzystanie samochodu służbowego". W języku potocznym przez wykorzystanie rozumieć należy użycie czegoś w celu osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W tym przypadku celem, jakiemu służyć ma pojazd, jest cel prywatny pracownika, w szczególności dojazd do miejsca pracy i powrót z miejsca pracy do domu. Wykorzystanie samochodu polegać zatem będzie na przemieszczaniu się nim przez pracownika. Jego użycie wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków eksploatacyjnych (przykładowo wymianę opon, oleju), czy kosztów ubezpieczenia pojazdu. Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z samochodu do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez podziału na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo. Warto zauważyć, że jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu "z wyłączeniem" czy "za wyjątkiem", czego przykładem są uregulowania w art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji organu zawartej w skardze kasacyjnej, odnoszącej się do zamiaru ustawodawcy określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia jako odpowiadającego kosztom wynajmu samochodu. Skarżący kasacyjnie organ przyznaje, że wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych, wymaga również zużycia paliwa. Powołując się na wskazany powyżej zamiar ustawodawcy organ uważa jednakże, że wartość zużytego paliwa jest wyłączona z wartości nieodpłatnego świadczenia. Przy użyczeniu lub wypożyczeniu (najmie) samochodu wynajmujący obowiązany jest bowiem zwrócić samochód z taką samą ilością paliwa w baku, z jaką go wynajął. Ponosi zatem we własnym zakresie koszty zużycia paliwa. Autor skargi kasacyjnej pomija jednak, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest możliwe przy wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych dla obliczenia wydatków na paliwo. Pracownik musiałby bowiem wyliczać i wykazywać, ile paliwa zużył na jazdy prywatne, a ile na cele służbowe. W takim przypadku ustawodawca powinien wskazać jasne zasady, jakie obowiązywałyby przy wyliczaniu i dokumentowaniu ilości zużytego paliwa (jak uczynił to przykładowo w art. 21 ust.1 pkt 23b w zw. z art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f.). Regulacji takiej jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 2a, nie przewidziano. Ponadto wprowadzenie takiego obowiązku kłóciłoby się z założeniem ustawodawcy (wynikającym z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej - Dz. U. 2014 r. poz. 1662, którą do u.p.d.o.f. wprowadzono nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, z mocą od dnia 1 stycznia 2015 r.) uproszczenia sposobu obliczania wartości tego nieodpłatnego świadczenia. Uproszczenie to winno polegać przede wszystkim na uwolnieniu podatnika od obowiązku prowadzenia ewidencji.

Rozwiązanie wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych – jak oczekuje organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). Powyższe prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, że ryczałtowa wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszelkie koszty eksploatacji, w tym również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. przedstawioną przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wraz ze wspierającą ją argumentacją. Powyższy pogląd jest zgodny ze wspomnianą jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w następujących wyrokach: z dnia 10 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1185/16; z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16; z dnia 24 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 3082/16; z dnia 12 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 585/17; z dnia 6 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1723/17 i z dnia 6 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 595/18. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Reasumując za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Wobec powyższego z braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w oparciu o art. 182 § 2 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.