Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w F. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko skarżącej na nieprawidłowe w zakresie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. A S.A. w F. w Portugalii (dalej skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 28 sierpnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: 1) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, 2) miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz opodatkowania, 3) dokumentowania przemieszczeń własnych towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest producentem wyrobów medycznych jednorazowego użytku specjalizującym się w wytwarzaniu [...].

Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium Portugalii. Posiada również właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Portugalii, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Również na terytorium Polski skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE.

Działalność gospodarcza skarżącej w Polsce polega wyłącznie na prowadzeniu sprzedaży towarów, które produkowane są w 3 zakładach przemysłowych (dwa w Portugalii i jeden na Ukrainie). Spółka importuje surowce z innych krajów w celu ich późniejszego przekształcenia w produkty, podzlecając w tym celu usługi magazynowania i logistyki w Polsce. Spółka nie posiada w Polsce zakładu produkcyjnego, ani nie świadczy żadnych usług.

Wnioskodawczyni sprzedaje towary na rynek polski wyłącznie za pośrednictwem swojego jedynego dystrybutora, czyli firmy B Sp. z o.o. Zadaniem dystrybutora jest pozyskanie klientów np. poprzez przetargi publiczne oraz analizę informacji rynkowych, które stwarzają możliwość składania zamówień w A, w celu produkcji i sprzedaży towarów.

Towary są sprzedawane dystrybutorowi, a następnie dostarczane są do jego magazynu. Obowiązkiem dystrybutora jest sprzedaż produktów klientom końcowym.

Spółka korzysta w Polsce z usługi obsługi magazynowej, świadczonej przez polski podmiot C Sp. z o.o. Magazyn położony jest w P.. Spółka nie jest właścicielem ani najemcą tego magazynu, jest wyłącznie odbiorcą usługi w zakresie magazynowania. Polski podmiot, który świadczy usługi obsługi magazynowej (C) jest podmiotem niezależnym od skarżącej. Umowa z C Sp. z o.o. została zawarta na czas określony, tj. na 24 miesiące. Weszła w życie w momencie podpisania, tj. od [...] i obowiązuje do [...] r. Spółka zamierza kontynuować współpracę do końca umowy, czyli do [...] r., a także planuje umowę w istniejącej formie przedłużyć. Ww. umowa stanowi, że jej przedmiotem są usługi transportowe i spedycyjne, a także inne usługi dodatkowe jak np. usługi związane z ubezpieczeniem i magazynowaniem ładunków. Nie ma żadnych dodatkowych umów między stronami, które dotyczą usług magazynowych. Pracownicy usługodawcy, działając w imieniu i na rzecz tegoż usługodawcy wykonują dla spółki czynności w zakresie obsługi magazynowej. Spółce nie przysługuje kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy. Pracownicy spółki nie są obecni w magazynie w P., nie wydają poleceń i nie kontrolują sposobu wykonywania usług przez usługodawcę. Spółka nie jest jedynym kontrahentem usługodawcy. W magazynie usługodawcy spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów. Spółka nie może wpływać na miejsce i warunki składowania, nie ma również jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania, ani wyłączności. W magazynie składowane są towary będące własnością spółki i przedmiotem obrotu spółki. Towary magazynowane są na terytorium Polski do czasu, kiedy skarżąca "znajdzie" klienta na te towary. Średni okres rotacji zapasów w magazynie na terytorium Polski wynosi około 90 dni.

Sprzedaż z magazynu położonego na terytorium Polski odbywa się na rzecz podmiotów polskich, podmiotów z krajów Unii Europejskiej oraz podmiotów ukraińskich.

Z wykorzystaniem magazynu w P. wykonywane są w szczególności następujące czynności:

- spółka importuje surowce do produkcji wyrobów medycznych z Chin, Arabii Saudyjskiej, Tajwanu, które przewożone są do P., a stamtąd wysyłane do magazynu spółki w Portugalii,

- spółka importuje gotowe produkty z Chin ([...]) i sprzedaje je w Polsce spółce powiązanej B Sp. z o.o., w przyszłości sprzedaż tych produktów może być prowadzana również do innych klientów w UE,

- z magazynu w P. wysyłane są również towary na Ukrainę w wykonaniu eksportu, bądź w procedurze uszlachetniania biernego (procedura 2100),

- do magazynu w P. są dostarczane z magazynu w Portugalii towary własne spółki (uprzednio przez spółkę wytworzone).

Prowadzona przez spółkę sprzedaż produktów przechowywanych w magazynie w Polsce jest zorganizowana analogicznie do procesu sprzedaży towarów na rzecz klientów w Portugalii. Ilekroć produkty dostępne są w polskim magazynie, spółka informuje o potrzebie przechowywania produktów oraz wysłania w odpowiednim momencie, określonej ilości towaru do klienta. Skarżąca z Portugalii zarządza całym procesem sprzedaży. Spółka koordynuje ten proces ze wszystkimi zainteresowanymi stronami. Obowiązkiem firmy przechowującej produkty jest przesłanie ich zgodnie z instrukcjami podanymi przez skarżącą. W taki sposób odbywa się proces sprzedaży zarówno do polskiego podmiotu powiązanego, jak i do klientów spoza Polski.

Towary własne (surowce) importowane uprzednio z Chin, Arabii Saudyjskiej i Tajwanu są przekazywane na produkcję do Portugalii i na Ukrainę, wówczas kiedy jest konieczne dostarczenie danego typu materiałów, które mają być przekształcone w produkty końcowe na liniach produkcyjnych spółki.

Spółka nabywa od polskich przedsiębiorców następujące usługi:

- wyżej wymienione usługi transportowo-spedycyjne przy przewozie ładunków w międzynarodowej komunikacji samochodowej oraz dodatkowe usługi związane z ubezpieczeniem, składowaniem ładunków i in.,

- usługi księgowe (w zakresie sporządzania i składania w imieniu spółki deklaracji podatkowych VAT-7 VAT-UE oraz pliku JPK_VAT),

- usługi w zakresie podejmowania na rzecz spółki działań przed organami celnymi celem spełnienia wszelkich czynności i formalności przewidzianych w ustawodawstwie celnym związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z państwami trzecimi,

- od podmiotu powiązanego z B Sp. z o.o. spółka nabywa usługi doradcze, marketingowe, tłumaczeniowe oraz bieżącego wsparcia sprzedaży.

W latach 2017-2019 spółka zlecała wykonanie usług podmiotowi powiązanemu B Sp. z o.o. Podstawą świadczenia usług były trzy zawierane kolejno umowy (poszczególne umowy zawierane były na czas określony, ostatnia z nich obowiązywała do końca marca).

Skarżąca zlecała spółce B Sp. z o.o. przede wszystkim świadczenie na jej rzecz usług badania rynku oraz usług w zakresie utrzymywania relacji z lokalnymi klientami. Zasady i warunki współpracy skarżącej z podmiotem powiązanym były każdorazowo uregulowane umową zawartą przez strony. Poszczególne umowy przewidywały, że określone rodzajowo usługi miały być wykonywane przez podmiot powiązany w zależności od bieżących potrzeb skarżącej. Miejsce, data i sposób wykonywania usług miały być na bieżąco ustalone przez strony.

Na podstawie wspomnianych wyżej umów B Sp. z o.o. świadczyła na rzecz skarżącej usług doradcze, marketingowe, badawcze, tłumaczeniowe oraz bieżące usługi wsparcia sprzedaży.

Polska spółka powiązana otrzymywała zlecenie wykonania konkretnej usługi najczęściej w drodze kontaktu telefonicznego. Strony ustalały orientacyjny termin wykonania usługi. Aby ją wykonać B Sp. z o.o. wykorzystywała własne zasoby, częściowo korzystała ze wsparcia innych podmiotów (firm zewnętrznych), albo też zlecała w całości wykonanie zadania podmiotom zewnętrznym. Po wykonaniu usługi informacja o jej wykonaniu była przekazywana zazwyczaj drogą telefoniczną, a materialne efekty danego świadczenia (np. egzemplarz katalogu, broszury) były przesłane pocztą do Portugalii. Po akceptacji wykonania zadania polska Spółka powiązana wystawiała fakturę za wykonaną usługę.

W chwili obecnej B Sp. z o.o. nie świadczy na rzecz skarżącej ww. usług (nie zawarto kolejnej umowy), albowiem zapotrzebowanie skarżącej w tym zakresie zostało zrealizowane. Może jednak zdarzyć się, że w przyszłości skarżąca zleci spółce powiązanej wykonanie podobnych lub innych usług.

Jeśli chodzi o kwestie przemieszczania towarów należących do spółki z magazynu w P. do magazynu spółki w Portugalii i odwrotnie, skarżąca wskazała, iż:

1) spółka każdorazowo posiada dokumenty potwierdzające, że towary własne będące przedmiotem przemieszczenia z magazynu w P. zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium Portugalii przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany okres rozliczeniowy,

2) towary własne skarżącej dostarczane z magazynu z Portugalii do magazynu w P. są/będą wykorzystywane do dalszej działalności gospodarczej skarżącej,

3) przemieszczenia towarów własnych skarżącej pomiędzy magazynami dokumentowane są za pomocą listów przewozowych, CMR, dokumentów przewozowych i innych dokumentów uznanych za niezbędne. Towary przemieszczane z Portugalii do Polski do P. są dokumentowane głównie za pomocą CMR (międzynarodowy list przewozowy) oraz tzw. packing list, a także innych dokumentów wymaganych przez Międzynarodowe Prawo Transportowe. Skarżąca generuje również wewnętrznie zapisy księgowe w systemie ERP dokumentujące wszystkie przeniesienia ze względów regulacyjnych księgowych,

4) spółka wychodzi z założenia, że obrót towarami, po uregulowaniu należności celnych i podatkowych w momencie importu surowców z krajów trzecich jest wolny między krajami Unii Europejskiej. Przesunięcia między magazynami są dokumentowane poprzez dokumenty transportowe, CMR i inne. Spółka nie wystawia faktur "samej sobie", tzn. w szczególności nie dokumentuje przemieszczeń własnych towarów dokumentami, które stanowiłyby fakturę w rozumieniu przepisów portugalskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej rozporządzenie), wobec czego nabywane przez spółkę od polskich usługodawców usługi, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 – u.p.t.u.), nie podlegają opodatkowaniu w Polsce? 

2) Czy spółka prawidłowo kwalifikuje i dokumentuje przemieszczenia własnych towarów (importowanych uprzednio z Chin, Arabii Saudyjskiej, Tajwanu) z magazynu w P. do magazynu spółki w Portugalii jako nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.?

3) Czy spółka prawidłowo kwalifikuje, dokumentuje i rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów z magazynu spółki w Portugalii do magazynu w P., traktowanego jako nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u.?

Zdaniem spółki odnośnie do pytania 1.

Na podstawie art. 28b u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym ustalenie istnienia na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności ma istotne znaczenie dla miejsca opodatkowania usług nabywanych przez skarżącą.

W ocenie skarżącej, z powyższego opisu stanu faktycznego wynika, iż w związku z zakresem jej działalności nie doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności spółki na terytorium Polski w rozumieniu u.p.t.u.

W świetle przytoczonych przepisów oraz orzeczeń spółka stwierdziła, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeśli kumulatywnie spełnione są następujące kryteria:

- kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności,

- kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego dla prowadzenia działalności,

- kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia).

W kontekście kryterium niezależności prowadzonej działalności zauważono dodatkowo, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności powinno być rozpatrywane na gruncie definicji działalności gospodarczej wynikającej z art 15 ust. 2 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju dochodzi, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury oraz personelu w sposób zorganizowany oraz ciągły podmiot ten prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Tymczasem spółka nie dysponuje w Polsce własną infrastrukturą w postaci zasobów personalnych i technicznych (tzn. spółka nie zatrudnia w Polce pracowników, ani nie jest właścicielem położonych tu nieruchomości). Spółka nabywa w Polsce jedynie usługi w zakresie opisanym powyżej.

Fakt nabywania ww. usług nie przesądza, zdaniem skarżącej, o powstaniu jej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Usługi te nabywane są bowiem dla celów działalności o charakterze jedynie pomocniczym dla zasadniczej działalności spółki, prowadzonej na terytorium państwa jej siedziby, tj. w Portugalii, którą jest produkcja i obrót wyrobami medycznymi jednorazowego użytku. Wykonywana w Polsce działalność jest w pełni podporządkowana zasadniczym celom biznesowym spółki realizowanym na terytorium Portugalii i nie posiada w związku z tym cech działalności o pewnym stopniu niezależności, co jest warunkiem koniecznym powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zauważono, że spółce nie przysługuje kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy świadczącego na jej rzecz usługę obsługi magazynowej. Pracownicy spółki nie są obecni w magazynie w P., nie wydają poleceń, ani nie kontrolują sposobu wykonywania usług przez usługodawcę. Podobnie spółka nie wykonuje żadnych uprawnień kontrolnych wobec pracowników innych polskich usługodawców.

Podsumowując, skarżąca jest zdania, że w związku z prowadzoną przez nią w Polsce działalnością nie powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, miejscem świadczenia usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b u.p.t.u. nabywanych przez skarżącą od polskich usługodawców, nie jest terytorium Polski. Usługi te zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., podlegają bowiem opodatkowaniu w państwie siedziby skarżącej, tj. w Portugalii.

Zdaniem spółki odnośnie do pytania 2.

Spółka importuje surowce do produkcji wyrobów medycznych z Chin, Arabii Saudyjskiej, Tajwanu, które przewożone są do P., a stamtąd wysyłane do magazynu spółki w Portugalii. Tym samym spółka dokonuje z polskiego magazynu wywozu własnych towarów do Portugalii, przy czym przemieszczenia te nie są związane z żadną konkretną dostawą, ani zamówieniem dla kontrahentów. Jednocześnie towary te mają służyć działalności gospodarczej skarżącej.

W ocenie spółki, w sytuacji takiej zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

Spółka jest zdania, że opisane powyżej wewnętrzne przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego, będzie podlegało opodatkowaniu jako nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na zasadach ogólnych.

Ponadto, w ocenie spółki nietransakcyjne pomieszczenia własnego towaru pomiędzy państwami członkowskimi nie stanowią zdarzeń, które w myśl art. 106b ust. 1 u.p.t.u. powinny być dokumentowane fakturą.

Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

- sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,

- otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Opisane przemieszczenia własnych towarów spółki pomiędzy dwoma państwami członkowskimi są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Zatem w tym przypadku nie występuje sprzedaż (zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 u.p.t.u.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów), jak również nie zachodzi żaden z innych przypadków, określonych w art 106b ust 1 u.p.t.u., który wymaga wystawienia faktury. W związku z powyższym, przedmiotowe przemieszczenia towarów nie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie faktur VAT.

Transakcję polegającą na przemieszczeniu własnych towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego należy wykazać zarówno w deklaracji VAT-7, jak i w informacji podsumowującej. Warunkiem jest przy tym, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (tj. warunki do zastosowania dla WDT stawki VAT w wysokości 0%). W tym wypadku przez warunki te rozumieć należy posiadanie przez spółkę numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego w Portugalii (co jest spełnione) oraz dowodów faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich na terytorium innego państwa członkowskiego (podstawowe znaczenie ma tu list przewozowy CMR). Warunkiem zastosowania stawki 0% nie jest udokumentowanie transakcji fakturą, ponieważ - jak zostało wskazane powyżej - przemieszczenie własnych towarów nie stanowi zdarzenia rodzącego obowiązek wystawienia faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u.

W opisanej sytuacji spółka ma prawo do stosowania w stosunku do przemieszczeń własnego towaru stawki VAT 0% pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy spółka posiada dowody, iż towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (w szczególności list przewozowy CMR). Warunek ten jest w przypadku spółki spełniony.

Odnośnie do pytania 3.

Zdaniem spółki w przypadku przemieszczenia towarów własnych spółki z magazynu w Portugalii do magazynu w Polsce zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka jest również zdania, że przemieszczenia takie stanowiące WNT, należy wykazywać zarówno w deklaracjach VAT-7 jak i w informacjach podsumowujących VAT-UE.

Spółka uważa ponadto, że przemieszczenia takie nie powinny być dokumentowane fakturami. Zgodnie bowiem z przepisami państwa wysyłki (z przepisami portugalskimi) przemieszczenia towarów własnych danego podatnika, także w sytuacji, gdy dokonywane są między różnymi państwami członkowskimi, nie stanowią sprzedaży towarów - ponieważ nie dochodzi do przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel (skoro "dostawca" i "odbiorca" są tym samym podmiotem). Z punktu widzenia prawa portugalskiego nie jest wymagana faktura (choć może ewentualnie zostać wystawiona faktura pro forma). Przemieszczenia takie są dokumentowane przez spółkę dokumentem zamówienia oraz dokumentem przewozowym (np. CRM).

W ocenie spółki, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów spółka powinna, w myśl art. 20 ust. 5 u.p.t.u. rozpoznawać 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym towary zostały przemieszczone do magazynu w Polsce. Wobec braku obowiązku dokumentowania przemieszczeń towarów fakturami nie zajdzie bowiem druga z okoliczności, z którą przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego (wystawienie faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej).

2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

1) posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców - jest nieprawidłowe,

2) rozpoznania przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. - jest prawidłowe,

3) obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii - jest nieprawidłowe,

4) obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii - jest prawidłowe,

5) rozpoznania przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P., jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u. - jest prawidłowe,

6) obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. - jest prawidłowe,

7) obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenie własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. - jest prawidłowe,

8) momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. - jest prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podał, że w przypadku świadczenia usług, w celu prawidłowego rozliczenia podatku konieczne jest określenie miejsca wykonania danej usługi, które wskaże czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b u.p.t.u. w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem wątpliwości jest między innymi ustalenie, czy dla potrzeb określenia miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) nabywanych od polskich usługodawców usług należy przyjąć, że skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dalej organ wskazał, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co podkreślono - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że działalność skarżącej na terytorium Polski powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego.

W niniejszej sprawie spełnione jest kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy obrocie towarami (sprzedaż towarów, import surowców i towarów, eksport towarów). Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe wykorzystywane przez skarżącą pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaż z magazynu położonego na terytorium Polski odbywa się na rzecz podmiotów polskich, podmiotów z krajów Unii Europejskiej oraz podmiotów ukraińskich). Zakres zleconych i wykorzystywanych przez skarżącą świadczeń pozwala uznać, że utworzył on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie skarżąca nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Sytuacja ta jest podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych, które także zapewniają odpowiedni personel i świadczą różnorodne usługi, bez konieczności zatrudniania własnych pracowników przez zleceniodawcę. Dla potrzeb działalności o charakterze handlowym (sprzedaż towarów z magazynu położonego w Polce), jaką prowadzi skarżąca, zasoby jakimi dysponuje pozwalają na przyjęcie, że skarżąca de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników firmy przechowującej produkty (spółki C).

W świetle powyższych uwag stwierdzono zatem, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność skarżącej na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, stanowisko skarżącej w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców, organ uznał za nieprawidłowe.

Dalej wskazano, że szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 u.p.t.u. rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przedmiotowej sprawie z wykorzystaniem magazynu w P. skarżąca importuje surowce do produkcji wyrobów medycznych z Chin, Arabii Saudyjskiej, Tajwanu, które przewożone są do P.. Następnie surowce wysyłane są do magazynu skarżącej w Portugalii. Towary własne (surowce) importowane uprzednio z Chin, Arabii Saudyjskiej i Tajwanu są przekazywane na produkcję do Portugalii (surowce mają być przekształcone w produkty końcowe na liniach produkcyjnych skarżącej).

Zatem stwierdzono, że w analizowanym przypadku przemieszczenie własnych towarów skarżącej (surowców) z magazynu w P. do magazynu w Portugalii stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

Tym samym stanowisko skarżącej w zakresie rozpoznania przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u., uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości skarżącej dotyczących obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii wskazano na treść art. 106b ust. 1 u.p.t.u., a także art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Dalej podano, że w analizowanym przypadku skarżąca dokonuje przemieszczenia własnych towarów (surowców) z magazynu w P. do magazynu w Portugalii. Przedmiotowe przemieszczenia stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Przy czym, w tym przypadku skarżąca występuje w podwójnej roli, jest bowiem również nabywcą towaru przemieszczanego na terytorium innego państwa członkowskiego, w którym jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zatem skarżąca przemieszczenie własnych towarów (surowców) z magazynu w P. do magazynu w Portugalii zobowiązana jest udokumentować poprzez wystawienie faktury zgodnie z art.106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, zaś w myśl art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez sprzedaż rozumie się między innymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym samym skarżąca dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., winna udokumentować przedmiotową czynność poprzez wystawienie faktury.

Tym samym, stanowisko skarżącej w zakresie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii, uznano za nieprawidłowe.

Następnie organ wskazał, że stanowisko skarżącej w zakresie obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii, należało uznać za prawidłowe.

Nadto przemieszczenia towarów własnych skarżącej z magazynu w Portugalii do magazynu w P. stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u.

Tym samym stanowisko skarżącej w zakresie rozpoznania przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u., uznano za prawidłowe.

Także w analizowanym przypadku skarżąca jest zobowiązana wykazać przemieszczenie towarów własnych z magazynu w Portugalii do magazynu w P. stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u. w deklaracji podatkowej na podstawie art. 99 ust. 1 u.p.t.u. oraz informacji podsumowującej na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Tym samym, stanowisko skarżącej w zakresie obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P., uznano za prawidłowe.

W odniesieniu zaś do wątpliwości skarżącej dotyczących obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenie własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. wskazano, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.t.u., nie jest zobowiązany do dokumentowania tej czynności fakturą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem w analizowanym przypadku skarżąca, dokonując przemieszczenia towarów własnych z magazynu w Portugalii do magazynu w P. stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.t.u., nie ma obowiązku wystawienia faktury na podstawie art. 106b ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca jest zobowiązana udokumentować przedmiotowe przemieszczenie towarów własnych zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi na terytorium Portugalii.

Jednocześnie organ wskazał, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy skarżąca jest zobowiązana udokumentować przemieszczenia towarów własnych z magazynu w Portugalii do magazynu w P. fakturą w rozumieniu przepisów prawa obowiązujących na terytorium Portugalii.

Tym samym, stanowisko skarżącej w zakresie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenie własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P., uznano za prawidłowe.

Nadto stanowisko skarżącej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P., uznano także za prawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię, to jest:

- art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 rozporządzenia, poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą uznaniem, że spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz będzie Polska;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) i wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez doprowadzenie do sytuacji podwójnego opodatkowania podatkiem VAT, w Polsce i w Portugalii;

- art. 106b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przemieszczenie towarów własnych z magazynu w P. do magazynu w Portugalii podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą.

2) Naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – o.p.) poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących posiadania przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska strony niepozwalających skarżącej zidentyfikować powodów, dla których organ podatkowy uznał, że spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym, miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz, będzie Polska;

- art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieposiadania przez skarżącą na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców oraz w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugali oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym przez organ. W wyroku z 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuren (sygn. akt C-73/06) TSUE zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług.

Podobnie w wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95), TSUE przy definiowaniu miejsca stałego prowadzenia działalności odwołał się do kryteriów posiadania stałego personelu oraz zaplecza technicznego. W tym wyroku TSUE stwierdził, że jeżeli firma nie posiada w państwie członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów, bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, nie można przyjąć, iż firma ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Co istotne w wyrokach tych zostało podkreślone, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego, personalnego oraz niezależności - a przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie.

Ponadto skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć, iż posiadane zaplecze personalne i techniczne nie musi być własne, choć sprzeciwia się temu wykładnia systemowa, celowościowa art. 11 rozporządzenia i art. 28b ust. 2 u.p.t.u. oraz powołane już wyżej wyroki, przyjąć należy mimo wszystko, że posiadana przez podatnika infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a ponadto podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Przyjęcie za prawdziwej tezy, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej decyduje również nie własne zaplecze, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, ponieważ nigdy nie znalazłby zastosowania art. 28b u.p.t.u.

Organ jako uzasadnienie swojego stanowiska wskazuje, że skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy obrocie towarami (sprzedaż towarów, import surowców i towarów, eksport towarów).

Skarżąca odnosząc się do powyższego zaznaczyła, że w opisie stanu faktycznego podkreśliła, iż infrastruktura personalna i techniczna zlokalizowana na terytorium Polski, ani nie jest posiadana przez podatnika - Spółka nie jest jej właścicielem, nie zatrudnia pracowników, nie sprawuje nad nimi kontroli, nie wynajmuje nieruchomości/ruchomości, itd., ani tym bardziej nie stanowi zaplecza, dzięki któremu umożliwiony jest spółce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do potrzeb posiadanego przez nią w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W sprawozdaniu z 11 spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r. (podgrupa dyskutująca w temacie sprawy C-605/12 Welmory), wskazano - w ślad za opinią rzecznika generalnego J. K. w tej sprawie - że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tę spółkę. Niemniej jednak spółka powinna posiadać nad nimi "porównywalną kontrolę", aby można było mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli analogiczny z tym, jaki spółka posiada nad swoimi własnymi pracownikami. Skarżąca podkreśliła, że pracownicy usługodawcy, działając w imieniu i na rzecz tegoż usługodawcy, wykonują dla spółki czynności w zakresie świadczonych usług. Spółce nie przysługuje kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy. Pracownicy spółki nie są obecni w magazynie w P., nie wydają poleceń i nie kontrolują sposobu wykonywania usług przez usługodawcę.

Dodatkowo spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów. Spółka nie może wpływać na miejsce i warunki składowania, nie ma również jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania, ani wyłączności. Wskazywanie przez organ, że z faktu odpowiedniego wykorzystywania oferowanych przez usługodawców usług wynika to, iż spółka posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym usługodawcy jest niezrozumiałe. Wiadomym jest, że każdy usługobiorca nabywając jakiegokolwiek rodzaju usługi dąży do jak najlepszego ich wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co jednak nie może w wystarczający sposób przesądzać o tym, że dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tak też jest w przypadku skarżącej, bowiem nabywane od polskich przedsiębiorców usługi mają charakter pomocniczy i przygotowawczy dla zasadniczej działalności spółki, prowadzonej na terytorium państwa jej siedziby, tj. w Portugalii, którą jest produkcja i obrót wyrobami medycznymi jednorazowego użytku.

Skarżąca podkreśliła, że wykonywana w Polsce działalność w pełni podporządkowana jest zasadniczym celom biznesowym spółki realizowanym na terytorium Portugalii i nie posiada w związku z tym cech działalności o pewnym stopniu niezależności, co jest warunkiem koniecznym powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie planuje prowadzić na terytorium Polski działalności gospodarczej poprzez położone w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ani w sposób okresowy, ani ciągły. Główna działalność spółki, polegająca na produkcji wyrobów medycznych jednorazowego użytku, realizowana będzie na terytorium Portugalii. W szczególności skarżąca nie będzie posiadała na terytorium Polski jakiegokolwiek zaplecza personalnego i technicznego, które determinowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, bowiem jak wskazane zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pracownicy usługodawcy, działają w imieniu i na rzecz usługodawcy, wykonując na rzecz spółki czynności z zakresu obsługi magazynowej, a skarżącej nie przysługuje żadna forma kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym tegoż usługodawcy.

Ponadto skarżąca wskazała, że na gruncie przepisów podatkowych spółka i C są w stosunku do siebie podmiotami niepowiązanymi. Dodatkowo co istotne, usługodawca zawiera podobne umowy z innymi kontrahentami, tym samym spółka nie jest jedynym podmiotem, na rzecz którego C świadczy usługi. Stwierdzono, że stanowisko organu w tej sprawie prowadzi do kuriozalnego wniosku, jakoby wszystkie podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski, które zawarłyby umowę z C posiadałyby w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej, a więc art. 28b u.p.t.u. nigdy nie miałby w stosunku do nich zastosowania.

W tym miejscu skarżąca wskazała, że organ nie uwzględnia faktu, że usługi wykonywane na rzecz spółki są usługami mniejszej wagi w stosunku do samego przedmiotu działalności gospodarczej spółki.

W zakresie obowiązku dokumentowania nietransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym zdarzenia te nie powinny być w myśl art. 106b ust. 1 u.p.t.u. dokumentowane fakturą.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Opisane przemieszczenia własnych towarów spółki pomiędzy dwoma państwami członkowskimi są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Zatem w tym przypadku nie występuje sprzedaż. Jak również nie zachodzi żaden z innych przypadków, określonych w art. 106b ust. 1 u.p.t.u., który wymaga wystawienia faktury.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, wskazano, że organ nie powołał przekonujących argumentów i nie udowodnił, że zostały spełnione przez spółkę kryteria stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobnie postąpił organ w przypadku próby uzasadnienia zajętego stanowiska w kwestii obowiązku dokumentowania nietransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych, w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Organ powołał jedynie przepisy prawa, nie dokonując przy tym ich wykładni i nie wskazując żadnych argumentów przemawiających za przyjętym stanowiskiem.

Mając to na uwadze, zdaniem skarżącej, organ nie uczynił zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 o.p. nakazującym należycie przedstawiać uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zakres, w którym przedmiotowa interpretacja została do Sądu zaskarżona, a tym samym jej zakres, który Sąd może weryfikować pod kątem zgodności z prawem. Należy bowiem dostrzec, że dokonana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy jest zróżnicowana. W sześciu punktach organ stwierdził, że stanowisko spółki jest prawidłowe. Tylko w dwóch, że nieprawidłowe.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający podziela, że wojewódzki sąd administracyjny nie może uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko skarżącego za prawidłowe, gdyż wykroczyłby w ten sposób poza granice zaskarżenia, jakie strona zakreśliła składając skargę (wyroki NSA z: 17 maja 2012 r., II FSK 2114/10; 8 stycznia 2014 r., I FSK 176/13; 25 lutego 2014 r., I FSK 575/13. Zatem, już to spostrzeżenie prowadzi do wniosku, że przedmiotem kontroli Sądu i rozważań w niniejszym uzasadnieniu, mogą być tylko dwie kwestie zawarte w przedmiotowej interpretacji, to jest te, co do których organ stwierdził nieprawidłowość stanowiska spółki.

Taka koncepcja ma także wsparcie w art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z tą regulacją koresponduje art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiąc, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonych przepisów sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015)." Zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie do rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony - wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia (wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 45/18).

Powyższe uwagi należało poczynić, ponieważ w skardze nominalnie wskazano, że przedmiotowa interpretacja została zaskarżona "w całości". Jednak, zważywszy na to, że:

- po pierwsze tylko w dwóch punktach organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe

- po wtóre, tylko co do tych dwóch punktów, zaprezentowano w skardze (biorąc pod uwagę jej zarzuty i uzasadnienie) argumenty podważające stanowisko organu interpretacyjnego,

Sąd przyjął, iż granice zaskarżenia w tej sprawie rzeczywiście są węższe, aniżeli nominalnie wynikałoby to tylko z deklaracji zawartej w części wstępnej skargi.

Tym samym, Sąd uczynił przedmiotem kontroli zaskarżoną interpretację, tylko w zakresie, w którym organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i co do którego spółka zawarła w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

5. Mając na uwadze ostatnie uwagi, należy stwierdzić, że zakres zaskarżenia oraz spór w sprawie sprowadzają się do dwóch kwestii.

Po pierwsze: czy skarżąca spółka z siedzibą w Portugalii będzie posiadać na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami medycznymi.

Po drugie: czy ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii.

6. Skarga w części, w której uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii, zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną interpretację należało w tejże części uchylić, albowiem udzielając odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku dotyczące tej kwestii, organ nie odniósł się do całości stanowiska spółki i nie przeanalizował kompleksowo relewantnej w tej mierze regulacji prawa materialnego (art. 106b ust. 1 u.p.t.u.), naruszając tym samym art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14c § 2 o.p.

W tym zakresie wskazać należy, że w uzasadnieniu interpretacji, w odniesieniu do wątpliwości skarżącej dotyczących obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii, organ podał, że skarżąca przemieszczenie własnych towarów (surowców) z magazynu w P. do magazynu w Portugalii zobowiązana jest udokumentować poprzez wystawienie faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem organu w analizowanej sytuacji art. 106b ust. 1 pkt 1 zobowiązuje podatnika do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, zaś przez sprzedaż w myśl art. 22 pkt 22 u.p.t.u. rozumie się między innymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji, spółka dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinna dokumentować tę czynność wystawieniem faktury.

Sąd zauważa, że zgodnie z tym przepisem podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 22 u.p.t.u., ta ustawa przez sprzedaż rozumie między innymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Poza tym, jak stanowi art. 13 ust. 3 u.p.t.u. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Należy podkreślić, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wyraźnie wskazała, że opisane przemieszczenia własnych towarów spółki pomiędzy dwoma państwami członkowskimi są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Spółka nie wystawia faktur "samej sobie", tzn. w szczególności nie dokumentuje przemieszczeń własnych towarów dokumentami, które stanowiłyby fakturę.

Wobec powyższego, w kontekście brzmienia art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że organ do kwestii tejże czynności, to jest sprzedaży rozumianej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ale wykonywanej w ramach jednego podmiotu, w ogóle się nie odniósł. Tymczasem zagadnienie to, wydaje się być w obliczu brzemienia art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zasadnicze. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku (...).

Dokonując wykładni art. 106b u.p.t.u. organ wskazał jedynie, że ten przepis ma zastosowanie w przypadku sprzedaży, przez którą należy rozumieć również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie dokonał jednak analizy, czy ma on zastosowanie również w sytuacji, gdy przemieszczenia własnych towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Chodzi zatem o analizę końcowej części punktu 1 art. 106b u.p.t.u., to jest zwrotu "dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku".

Uzasadnione okazały się tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14c § 2 o.p. – w analizowanym obecnie kontekście. Zasadnie w tej mierze zarzucono, że organ zastosował argumentację nieodnajdującą poparcia w przepisach prawa, doszło do nieposzanowania zasady zaufania do organów podatkowych. Trafnie podniesiono w skardze, że organ w przypadku uzasadnienia swojego stanowiska w tej kwestii powołał jedynie przepisy prawa, nie dokonując przy tym ich wyczerpującej wykładni i nie wskazując argumentów za przyjętym stanowiskiem. Przez to nie uczynił zadość wymogom wynikającym także z art. 14c § 2 o.p. nakazującym należycie przedstawić uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez organ, bez dostatecznego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych, że skarżąca powinna udokumentować czynność przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii, poprzez wystawienie faktury.

Należy wyjaśnić, że nie jest rolą Sądu zastępowanie organów administracyjnych w akcie stosowania prawa, lecz kontrola tego aktu. Sąd administracyjny nie może sporządzać interpretacji prawa podatkowego, w tym także uzupełniać braków w uzasadnieniu takiej interpretacji. W tym względnie uprawnienie przysługuje wyłącznie podatkowemu organowi interpretacyjnemu, a wyrok sądu nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Rolą sądu jest wyłącznie dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji, a w razie braku jej prawidłowości, uchylenie takiej interpretacji i dokonanie wskazań dla organu interpretacyjnego.

Niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji powoduje konieczność jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienie skargi, w tym przypadku w części. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również odniesieniu się jedynie tylko do niektórych zagadnień istotnych dla wydania interpretacji. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona wykładni relewantnych w tej mierze przepisów prawa podatkowego (przede wszystkim art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), uwzględniając wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego.

W obliczu powyższego, za przedwczesne okazuje się być odniesienie do zarzutu skargi w zakresie naruszenia przez organ art. 106b ust. 1 u.p.t.u. Obowiązek odniesienia się przez Sąd do zagadnienia naruszenia tej regulacji, zaktualizuje się dopiero po przedstawieniu przez organ swojego stanowiska w tej części sprawy, które będzie kompleksowe i zgodne z wymogami art. 14c § 2 o.p.

Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie obowiązku wystawienia faktury.

Dla porządku można też zasygnalizować, że w dalszym toku sprawy tylko w tym zakresie interpretacja powinna stanowić przedmiot rozważań organu. Co do pozostałych siedmiu kwestii – rozumianych jako odrębne stanowiska organu wyrażone w interpretacji – nie została ona przez Sąd wzruszona. W zakresie sześciu zagadnień, co do których organ stanowisko spółki uznał za prawidłowe, interpretacja w ogólne do Sądu nie została zaskarżona. W zakresie zaś jednego zagadnienia, skarga została złożona, ale – o czym, bezpośrednio poniżej – Sąd ją oddalił.

7. Oddalenie skargi dotyczy więc kwestii posiadania przez spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców.

W tej mierze Sąd zauważa, że koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest pojęciem unijnym, ponieważ posługuje się nim Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347.1).

Jednocześnie wskazać należy, że w przepisach u.p.t.u. brak jest definicji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Słusznie zatem organ odwołał się w tym zakresie do przepisów prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/11 na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE (dotyczącego miejsca świadczenia usług) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, stosownie do art. 53 rozporządzenia 282/11, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług.

Definicje zawarte w rozporządzeniu 282/11 w znacznym stopniu uwzględniają dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniach tych w szczególności można odnaleźć wskazówki w jaki sposób rozumieć kryterium zasobów ludzkich i technicznych, czy też kryterium stałości.

Przegląd takich orzeczeń dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 2004/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępnie na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując w nim, iż jednym z pierwszych orzeczeń, którego przedmiotem było pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był wyrok z dnia 4 lipca 1985 r., Gunter Berkholz 168/84 (Zb.Orz. z 1995r., s. 02251), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. W orzeczeniu tym zauważono, że konieczna jest obecność osób "obsługujących" owe miejsce prowadzenia działalności. Jeśli nie ma stałego personelu, to choćby w danym miejscu znajdowała się infrastruktura techniczna i rzeczowa, nie można mówić o istniejącym tam stałym miejscu prowadzenia działalności.

W kolejnym orzeczeniu Faaborg-Gelting Linien A/S vs Finanzamt Flensburg C-231/94 (Zb. Orz. z 1996r., s. I-02395) Trybunał również uznał, że dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest znajdowanie się w tym miejscu stałego personelu i urządzeń technicznych niezbędnych do świadczenia danych usług, a nadto wymagana jest określona minimalna skala działalności. W kolejnym orzeczeniu Trybunał przyjął, że gdy podatnik nie posiada na danym terytorium własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, które pozwoliłyby na prowadzenie tam działalności, to nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności ARO Lease BV vs Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam C-190/95 (Zb.orz. 1997r., s. I-04383).

W sprawie Planzer Luxembourg C-73/06 (Zb. Orz. 2007r., s. I-05655) odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Trybunału uznał, że "istnienie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)" (pkt 54 wyroku).

Dalej Trybunał wyjaśnił, że w odniesieniu do działalności transportowej stałe miejsce prowadzenia oznacza "co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 19 i 27, a także wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan, Rec. str. I-2553, pkt 26). Z kolei rejestracja tych pojazdów w danym państwie członkowskim niekoniecznie jest oznaką posiadania stałego przedsiębiorstwa w danym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lease Plan, pkt 21 i 27)" (pkt 55 wyroku).

Z orzeczeń Trybunału wynika zatem, że ze stałym miejscem prowadzenia działalności (innym niż miejsce siedziby podatnika) mamy do czynienia w przypadku, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne, które pozwalają wykonać dane usługi w sposób niezależny, jak również zachowana jest pewna minimalna skala działalności.

Pierwszą zatem z przesłanek, którą należy rozważyć celem ustalenia, że podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności, to wystarczająca stałość (tej struktury). Tylko struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Trybunał charakteryzuje "wystarczającą stałość" w pierwszej kolejności poprzez odwołanie się do wystarczającego stopnia tej stałości (ARO Lease, C-190/95).

W sprawie Planzer Luxembourg, C-73/06 stwierdzono, że "owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Zatem wystarczająca trwałość powinna być oceniana każdorazowo przez pryzmat konkretnego przypadku. Inny stopień trwałości będzie wystarczający np. przy nabywaniu usług dla potrzeb prowadzenia biura (czy to funkcjonującego w ramach oddziału, czy w ramach przedstawicielstwa), zaś inny będzie wymagany np. przy świadczeniu usług handlu gazem.

Trybunał do tej pory nie wyjaśnił, czy decydujące kryterium (dla przyjęcia stałości) powinien mieć czas, czy zamiar podmiotu, który oceniany pod kontem stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy, czy wystarczająco stała będzie placówka (struktura) funkcjonująca przez określony czas, czy też wystarczająco stałością będzie się charakteryzowała struktura, która została założona nie dla potrzeb przemijających, lecz "na stałe".

Rzecznik Generalny P. M. w opinii do sprawy RAL (Channel Islands) i in. C-452/03 (Zb. Orz. z 2005, s. I-03947) stwierdził, m.in. że struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. Wskazał także, że stała obecność personelu w lokalach przedsiębiorstwa przydaje danej strukturze cechy trwałości.

Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności, to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Minimalna skala działalności zarówno w aspekcie personelu, jak i zaplecza technicznego była wskazana jako podstawowe kryterium wymagane dla zaistnienia stałego miejsca działalności w orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flem- burg C-231/94 (Zbiór Orzeczeń z 1996 r., s. I-02395). W wyroku tym stwierdzono, że samo tylko świadczenie usług restauracyjnych na pokładach statków, nie będzie spełniać przesłanek posiadania stałego zaplecza personalnego i technicznego, jakim powinno się charakteryzować stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków - obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności.

W wyroku w sprawie ARO Lease C-190/95 Trybunał stwierdził, że brak stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zajmującej się udostępnianiem pojazdów w formie leasingu. W ocenie Trybunału nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności, gdy podatnik nie ma w danym państwie własnych pracowników, ani odpowiedniej struktury organizacyjnej (w postaci zaplecza technicznego), które pozwoliłyby na prowadzenie działalności w tym miejscu. Trybunał utożsamił trwałą strukturę organizacyjną z taką strukturą techniczno-osobową, która w stopniu wystarczającym umożliwia sporządzanie umów, bądź podejmowanie decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług. W tym przypadku Trybunał uznał, że brak odrębnych biur w państwie świadczenia usług i świadczenie usług przy pomocy pośredników prowadzących własną działalność gospodarczą powoduje, że podmiot de facto nie będzie mieć w danym państwie własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, która pozwoliłaby na prowadzenie tam działalności gospodarczej. W opisywanym orzeczeniu TSUE opowiedział się zatem za poglądem, zgodnie z którym nie uznaje się za stały personel osób, które działają niezależnie, tj. nie są pracownikami danego podmiotu, w szczególności prowadzą działalność gospodarczą i działają jedynie w charakterze pośredników.

Pogląd ten ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału. Kwestia działania za pomocą podmiotów trzecich była m.in. przedmiotem rozważań Rzecznika Generalnego w wyroku z 12 maja 2005 r. sprawie RAL C-452/03. Jak wynika z opinii Rzecznika Generalnego P. M. w sprawie niezbędne zaplecze osobowe może być zapewnione również poprzez wykorzystanie zasobów zewnętrznych, czyli poprzez tzw. outsourcing.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie Commissioners of Customs and Excise v DFDS A/S C-260/95 (Zb. Orz. z 1997r., s. I-01005) Trybunał stwierdził, że duńskie przedsiębiorstwo, jako takie nie miało w Zjednoczonym Królestwie ani pracowników, ani własnych lokali. Jednakże przedsiębiorstwo duńskie uzyskało w drodze umów z angielską spółką zależną, działającą jako jej agent, zasoby ludzkie i techniczne niezbędne, aby świadczyć swe usługi turystyczne na terytorium Zjednoczonego Królestwa. Trybunał orzekł w tym kontekście, iż "przedsiębiorstwo umiejscowione w Zjednoczonym Królestwie funkcjonuje zaledwie, jako oddział swojej jednostki macierzystej".

Na podstawie tego orzeczenia można zająć stanowisko, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Ponadto, jak wskazał Rzecznik, "niezbędna struktura organizacyjna będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy".

W świetle powyższych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że "kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników. Zasadnicze wydaje się istnienie stosownej struktury organizacyjnej, która jest konieczna i wystarczająca do świadczenia usług, natomiast sposób pozyskania niezbędnych do świadczenia tych usług zasobów ludzkich jest kwestią drugorzędną" (por. Skorupa P. Wróblewska K. "Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a VAT- uwagi na tle przepisów rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 oraz orzecznictwa TSUE" (Przegląd podatkowy nr 7 z 2003 r., s. 23 i następne).

Zwrócić również należy uwagę, że w pisemnych uwagach do sprawy RAL Komisja podkreśliła, że niezbędna "struktura organizacyjna" będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne zatem będzie zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne dla odbioru i wykorzystania usług biurowych, zaś inne – dla odbioru i wykorzystania usług remontu statków, czy też handlu gazem.

Powyższa struktura ma mieć również odpowiednie zaplecze techniczne. To czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług.

W kontekście świadczonych usług za odpowiednią została uznana taka struktura, w ramach której istnieje co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, oraz takie środki, które służą faktycznemu wykonywaniu danych czynności (por. Planzer Luxembourg, C-73/06 ).

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.

Analizując pierwszą z przesłanek, tj. wystarczającą trwałość pamiętać należy, że przesłanka ta powinna być każdorazowo oceniana w zależności od konkretnego przypadku.

W niniejszej sprawie we wniosku o interpretacje podano, że w latach 2017-2019 spółka zlecała wykonanie usługi podmiotowi powiązanemu B Sp. z o.o. Podstawą świadczenia tych usług były trzy zawierane kolejno umowy (poszczególne umowy zawierane były na czas określony, ostania z nich obowiązywała do końca marca). We wniosku wskazano również, że w chwili obecnej B Sp. z o.o. nie świadczy na rzecz wnioskodawcy usług (nie zawarto kolejnej umowy), albowiem zapotrzebowanie wnioskodawcy w tym zakresie zostało zrealizowane. Co istotne jednakże to wskazanie, że spółka przewiduje zlecenie spółce polskiej wykonanie w przyszłości podobnych lub innych usług.

Jeśli chodzi zaś o umowę ze spółką C, która wykonuje dla skarżącej usług obsługi magazynowej to również umowa z tym podmiotem zawarta została na czas określony, tj. na 24 miesiące i obowiązuje od 1 czerwca 2018 r. do 31 maja 2020 r. Spółka planuje umowę w istniejącej formie przedłużyć.

W obliczu powyższego, zdaniem Sądu stworzona przez skarżącą w Polsce struktura cechuje się odpowiednim poziomem stałości. Działalność ta prowadzona jest w sposób ciągły (powtarzalny). Świadczy o tym chociażby fakt, że ze spółką B, skarżąca zawierała trzy kolejno umowy, nadto skarżąca przewiduje zawrzeć taką umowę w przyszłości z tą spółką jak i przedłużyć umowę trwającą do dnia [...] r. z firmą C.

Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Przy czym nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jak wynika z orzecznictwa TSUE wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Zatem korzystanie z usług magazynowania towarów (surowców) świadczy o tym, że skarżąca posiada zaplecze techniczne niezbędne do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadto podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego też w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne i które to umowy nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie (vide: wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 w sprawie Welmory).

W niniejszej sprawie takie umowy o usługi zostały zawarte (ewentualnie mogą być zawarte) ze spółką B, na mocy której skarżąca nabywa usługi doradcze, marketingowe, tłumaczeniowe oraz bieżącego wsparcia sprzedaży, jak i ze spółką C, przedmiotem której są usługi transportowe, spedycyjne, usługi związane z ubezpieczeniem, składowaniem, usługi księgowe, usługi w zakresie podejmowania działań przed organami celnymi.

Nadto zgodnie z ostatnio wymienionym wyrokiem TSUE, aby miejsce działalności było stałe w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT, musi mieć ono możliwość wykorzystywania usług do własnych potrzeb.

W niniejszej sprawie spełnione jest kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy obrocie towarami (sprzedaż towarów, import surowców i towarów, eksport towarów).

Nadto jak wskazuje skarżąca we wniosku, prowadzona przez nią sprzedaż produktów przechowywanych w magazynie w Polsce jest zorganizowana analogicznie do procesu sprzedaży towarów na rzecz klientów w Portugalii. Ilekroć produkty dostępne są w polskim magazynie, spółka informuje o potrzebie przechowywania produktów oraz wysłania w odpowiednim momencie, określonej ilości towaru do klienta. Skarżąca z Portugalii zarządza całym procesem sprzedaży. spółka koordynuje ten proces ze wszystkimi zainteresowanymi stronami. Obowiązkiem z kolei firmy przechowującej produkty jest przesłanie ich zgodnie z instrukcjami podanymi przez skarżącą. W taki sposób odbywa się proces sprzedaży zarówno do polskiego podmiotu powiązanego, jak i do klientów spoza Polski.

Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe wykorzystywane przez skarżącą pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaż z magazynu położonego na terytorium Polski odbywa się na rzecz podmiotów polskich, podmiotów z krajów Unii Europejskiej oraz podmiotów ukraińskich).

Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy.

W przedstawionej, w stanie faktycznym sprawy, działalności skarżącej zdecydowanie dominuje zaangażowanie w działalność w Polsce. Szereg czynności dokonywanych w Polsce wskazuje, że w Polsce wyznaczano i realizowano strategię i kierunek działania skarżącej, a więc należało tu przypisać stałe miejsce prowadzenia działalności. Nie ma przy tym znaczenia, że usługi wykonywane na rzecz Spółki są usługami mniejszej wagi w stosunku do samego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki.

Z wykorzystaniem magazynu w P. wykonywane są takie czynności jak import surowców do produkcji wyrobów medycznych z Chin, Arabii Saudyjskiej, Tajwanu, które przewożone są do P., a stamtąd wysyłane do magazynu spółki w Portugalii; import gotowych produktów z Chin (odzież medyczną) i sprzedaż ich w Polsce; z magazynu w P. wysyłane są również towary na Ukrainę w wykonaniu eksportu bądź w procedurze uszlachetniania biernego; do magazynu w P. są dostarczane z magazynu w Portugalii towary własne spółki (uprzednio przez spółkę wytworzone).

Z kolei B Sp. z o.o. świadczyła na rzecz wnioskodawczyni usługi doradcze, marketingowe, badawcze, tłumaczeniowe oraz bieżące usługi wsparcia sprzedaży, w szczególności w zakresie obejmującym: tłumaczenie dokumentów niezbędnych do ubiegania się o zamówienia publiczne; tłumaczenie treści innych dokumentów dotyczących procedur udzielania zamówień publicznych; gromadzenie informacji rynkowych w Polsce wraz z ich przetwarzaniem; analizę rynku; wyszukiwanie ogłoszonych przetargów ich weryfikuję i analizę; badania rynku, w tym przygotowanie i organizuję spotkań z potencjalnymi klientami i innymi uczestnikami rynku; przetwarzanie zamówień, utrzymywanie relacji z klientami; rozwój produktu; zapewnienie zaplecza dystrybucyjnego w Polsce, zarówno technicznego, jak i osobowego; inne usługi niewymienione w umowie, ale zamówione przez A S.A.

Zakres zleconych i wykorzystywanych przez skarżącą świadczeń pozwala uznać, że utworzyła on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność skarżącej na terytorium kraju, jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości skarżącej dotyczących miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców, do których zastosowanie znajduje art. 28b u.p.t.u., stwierdzić należy, że usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie skarżąca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Portugalii. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług nabywanych przez skarżącą jest terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Tym samym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W tych okolicznościach sprawy nie można było uwzględnić zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 11 rozporządzenia Nr 282/2011. W ocenie Sądu w opisanym stanie faktycznym zostaną spełnione przez skarżącą kryteria posiadanego minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zostanie także spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą.

8. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT poprzez doprowadzenie do sytuacji podwójnego opodatkowania podatkiem VAT w Polsce oraz w Portugalii, wskazać należy, iż w zaskarżonej interpretacji nie rozstrzygano w zakresie opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Portugalii. Zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny, zgodnie z którą usługi nabywane przez skarżącą podlegają opodatkowaniu na terytorium Portugalii. Tym samym organ nie naruszył art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady i wyrażonej w nim zasadny neutralności poprzez doprowadzenie do podwójnego opodatkowania w Polsce i w Portugalii.

9. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia – w zakresie odnoszącym się do zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców - przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności powoływanych w zarzutach skargi przepisów art.14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1, art. 120 w związku z art. 14h o.p. W ocenie Sądu, organ wbrew zarzutom skargi wyczerpująco, w sposób logiczny i spójny uzasadnił, dlaczego przedstawione przez skarżącą stanowisko w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest nieprawidłowe.

10. Co do zarzutu skargi niezastosowania przepisu art. 2a o.p. to wskazać należy, iż powyższy przepis dotyczy sytuacji, w których w stanie prawnym istniejącym w danej sprawie zaistnieją wątpliwości, co do jego interpretacji i stosowania, co do których będzie można orzec, iż nie da się ich usunąć (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1350/18 ). W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały. Fakt sporu pomiędzy podatnikiem, a organem nie kreuje wątpliwości, co do istniejącego w danej chwili stanu prawnego (kwestie okoliczności faktycznych pozostają poza obszarem działania art. 2a o.p.).

11. Skargę zatem, w zakresie odnoszącym się do zagadnienia posiadania przez spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców, na podstawie art. 151 p.p.s.a. - należało oddalić.

12. Działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania sądowego, tj. w zakresie wpisu sądowego od skargi oraz kosztów działania pełnomocnika doradcy podatkowego ponad kwotę 240 zł, uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu przywołanego przepisu. Uwzględniono jedynie zarzut związany z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14c § 2 o.p. odnośnie do jednego ze stanowisk wnioskodawcy objętego przedmiotem sporu, w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składają się: koszt zastępstwa procesowego w wysokości ½ kwoty przewidzianej w § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), ½ wpisu od skargi (100 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).