Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant Referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.

Wójt Gminy A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił X. S.A. z siedzibą w X. (dalej w skrócie: spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 r., złożonej w dniu 15 lipca 2011 r., spółka wykazała do zapłaty podatek w kwocie [...] zł, obejmujący budynki o powierzchni [...] m2, związane z działalnością gospodarczą. W toku postępowania wyjaśniającego organ ustalił natomiast, że na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków nr: [...], [...], [...], [...], [...], znajdujących się we wsi B., o łącznej powierzchni [...] ha, symbol "Bi" - zurbanizowane tereny niezabudowane, była prowadzona działalność usługowa i handlowa. Wskazując, że spółka była w 2011 r. posiadaczem zależnym ww. nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, organ, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm., w skrócie: "u.p.o.l."), stwierdził, że spółka była zobowiązana do zapłacenia podatku od tych nieruchomości. Jednocześnie ustalono, że w złożonej deklaracji strona nie wykazała do opodatkowania wszystkich przedmiotów podlegających podatkowi od nieruchomości, tj. budowli i gruntów. W rezultacie dokonanych ustaleń organ stwierdził, że spółka winna zapłacić podatek od nieruchomości za budynki o powierzchni użytkowej [...] m2 (stawką [...] zł od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), grunty o pow. [...] m2 (stawką [...] zł od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a także budowle o wartości [...] zł (stawką 2% ich wartości). W szczególności organ I instancji stwierdził, że użytkowanie (eksploatacja) autostrady polega na udostępnieniu autostrady jej użytkownikom w celu przejazdu. Natomiast działalność usługowa w zakresie korzystania z komercyjnych obiektów usytuowanych w pasie drogowym autostrady na terenie MOP II i MOP III (w zakresie sprzedaży paliw, usług hotelarskich, gastronomicznych), jest typową działalnością gospodarczą nie związaną z eksploatacją autostrady płatnej. Podkreślono, że o związku takim nie decyduje fakt, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. Nr 12 poz. 116 - w skrócie: "rozporządzenie MI") autostrady muszą być wyposażone w miejsca obsługi podróżnych przeznaczone wyłącznie dla jej użytkowników.

Organ I instancji szczegółowo opisując dokonane w wyniku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne i prawne podał, że z wypisu z rejestru gruntów i budynków (jednostka ewidencyjna [...] - A., obręb [...] B.) wynika, że właścicielem gruntów jest Skarb Państwa a władającym - użytkownikiem Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad w W. Organ stwierdził, że na podstawie i wykonaniu art. 4.3 umowy koncepcyjnej, w dniu [...] października 1999 r., Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad zawarła z X. S.A. umowę, w której zobowiązała się oddać spółce w dzierżawę odcinki pasa drogowego autostrady w zakresie określonym w umowie koncesyjnej. Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad w W. wykonywała czynności cywilnoprawne związane z nabywaniem i gospodarowaniem za Skarb Państwa. W ocenie organu spółka jest posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. _ w skrócie: "K.c.") na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem, tj. ze Skarbem Państwa, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Stosownie zaś do art. 337 K.c. posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Z powyższych względów organ podatkowy wywodzi, że Q. S.A., jako poddzierżawca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, natomiast jest nim X. S.A. jako posiadacz zależny. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania budowli, które zostały wybudowane przez Q. S.A. na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa organ wskazał, że budowle - stacje paliw, a także budynki, posadowione na tych gruntach dzielą los gruntu.

Zdaniem organu I instancji, budowle wymienione w załączniku nr 3 "Q. - budowle wyłączone z podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) MOP" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione budowle służą działalności komercyjnej podatnika i nie mają żadnego związku z eksploatacją autostrady. Ponadto organ podatkowy na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego, specjalisty z zakresu budownictwa, dokonał indywidualnej oceny każdej budowli wymienionych w załączniku "Q." i podzielając wnioski opinii biegłego stwierdził, że wyszczególnione na stronie 8 uzasadnienia decyzji budowle służą działalności innego rodzaju niż transport drogowy w sensie stricte niż eksploatacja autostrad płatnych. Dlatego wszystkie wyszczególnione w tabeli budowle podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym, nie są bowiem elementami koniecznymi bezpośrednio dla prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu, a zatem nie stanowią grupy obiektów związanych z eksploatacją ani nie są funkcjonalnie związane z budową drogi. Wyłączenie spod opodatkowania dotyczy więc budowli wchodzących w skład pasa drogowego autostrady zapewniających możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, co wynika wprost z rozporządzenia w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych. Ustosunkowując się do kwestii wartości tych przedmiotów opodatkowania stwierdzono, iż powinna to być wartość rynkowa, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania jest ich wartość amortyzacyjna. Odnosząc się do nie wykazanych przez spółkę do opodatkowania gruntów stwierdzono, że zgodnie z zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów, który jest wiążący dla organu podatkowego, sporne grunty oznaczone zostały jako "zurbanizowane tereny niezabudowane" (symbolem "Bi"), a nie jako "drogi" (symbol "dr"), a to oznacza, że podlegają one podatkowi od nieruchomości. Podkreślono przy tym, że w toku postępowania podatkowego kwestionowanie danych ewidencyjnych poprzez wykazanie niezgodności między wpisem w ewidencji a rzeczywistością jest niedopuszczalne.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, albowiem organ I instancji nie wskazał, z jakich względów uznał zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli zlokalizowanych w MOP nie uzasadniając z jakich względów poszczególne budowle zostały uznane za niesłużące działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. W jej ocenie, MOP-ów nie należy utożsamiać wyłącznie z działalnością stacji paliw.

2) art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że grunt oraz wszystkie budowle objęte decyzją nie stanowią obiektów związanych z działalnością gospodarczą polegająca na eksploatacji autostrady płatnej. W opinii spółki, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., będący w posiadaniu zależnym spółki grunt oraz budowle zlokalizowane w ramach MOP, w rozumieniu § 62 ust. 1 rozporządzenia MI są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Strona podkreśliła, że istnienie w pasie drogowym autostrady MOP-a warunkuje możliwość prowadzenia działalności polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, a z okoliczności tej wywiodła, że budowle wchodzące w skład MOP-a są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej.

3) art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. interpretowanego z uwzględnieniem uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13, oraz w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm. - w skrócie: "P.g.k."), poprzez przyjęcie, że działki gruntu objęte decyzją nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ze względów na ich oznaczenie w ewidencji gruntów jako zurbanizowane tereny niezabudowane z zaznaczeniem, że oznaczenie działek gruntu w ewidencji zostało zaktualizowane.

4) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez określenie podstawy opodatkowania dla budowli w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez Q. S.A., podczas gdy przepisy wyraźnie wskazują, iż podstawą opodatkowania jest, w przypadku budowli od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ich wartość rynkowa, określana przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym strona stwierdziła, że Wójt Gminy A. miał obowiązek ją wezwać do wskazania, jaka jest w jej ocenie wartość rynkowa budowli, a nie ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o wartość początkową budowli przyjętą przez Q. dla potrzeby amortyzacji (a więc wartość ustaloną w latach 2004 - 2006), która jest bez wątpienia większa niż ich wartość rynkowa w okresie objętym zaskarżona decyzją.

Ponadto wraz z kolejnym pismem, stanowiącym uzupełnienie odwołania, spółka przedłożyła pismo Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [...] z dnia [...] października 2014 r. w sprawie oznaczenia rodzaju użytku gruntowego. Spółka zaznaczyła, że z pisma z dnia [...] października 2014 r. jednoznacznie wynika, iż dla działek ewidencyjnych gruntu o numerach [...], [...], [...] oraz [...] nastąpiła aktualizacja użytku gruntowego poprzez zmianę z kategorii: inne tereny zabudowane (symbol "Bi") na drogi (symbol "dr") i w tym zakresie ewidencja odzwierciedla już stan faktyczny. W przekonaniu strony wystąpienie niezgodności pomiędzy stanem faktycznym a ewidencją gruntów i budynków oznacza jedynie, że ewidencja ta powinna zostać zaktualizowana (tak by odzwierciedlała stan faktyczny), nie zaś że grunty wykorzystywane są w sposób wskazany w ewidencji. Z powyższego spółka wywiodła, że załączone pismo Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej potwierdza zawartą w odwołaniu argumentację, iż kwestia sklasyfikowania gruntów, na których zlokalizowane zostały MOP-y w ewidencji gruntów i budynków, jako wtórna wobec rzeczywistego wykorzystania gruntów, pozostaje bez znaczenia dla możliwości stosowania wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie "eksploatacji autostrady płatnej" należy interpretować ściśle, a to oznacza, iż działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady, czyli ma zapewnić techniczną obsługę autostrady oraz bezpieczeństwo korzystania z niej. Tym samym nie można za taką eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Podkreślono, że podmiotem eksploatującym autostradę, jest X. S. A., następca prawny strony umowy koncesyjnej, natomiast działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli prowadzi poddzierżawca Q. S.A., a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Z powyższego wywiedziono, że zarówno rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP, jak i podmiot ją prowadzący, wykluczają możliwość uznania, iż działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l. W konsekwencji SKO stwierdziło, że - co do zasady - zgadza się z organem I instancji, który w zaskarżonej decyzji opodatkowując kwestionowane przez spółkę obiekty uznał, iż służą one działalności innego rodzaju niż transport drogowy w sensie stricte niż eksploatacja autostrad płatnych, ponieważ nie są związane ściśle z eksploatacją autostrad płatnych, a zatem służą prowadzeniu dodatkowej działalności gospodarczej o charakterze komercyjnym.

Jednocześnie SKO stwierdziło, że na uwzględnienie częściowo zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów. W szczególności wskazano, że organ I instancji powołując się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na deklarację podatkową, złożoną przez poddzierżawcę Q. za 2010 r., nie włączył tej deklaracji do toczącego się postępowania. Ponadto zarzucono, że nie można jednoznacznie stwierdzić jaką wartość budowli organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania, gdyż w jednym miejscu podał "Budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł" (str. 9 decyzji), a w innym miejscu uzasadnienia wskazał, że "X. S.A. nie wykazała do opodatkowania budowli o wartości [...] zł" (str. 13 decyzji). Zwrócono także uwagę, że organ I instancji podniósł, iż do ustalenia kwoty podatku od budowli za 2011 r. (mylnie podając 2010 r.) przyjął wartość z deklaracji Q. (str. 13 decyzji), gdy tymczasem Q. w zestawieniu środków trwałych budowli według CIT na 2011 r. wykazał początkową wartość budowli w kwocie [...] zł. Uznano także, że w zaskarżonej decyzji brak jest również uzasadnienia przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów, w sytuacji, gdy przedmiotem poddzierżawy był grunt o powierzchni [...] ha, natomiast organ I instancji przyjął do opodatkowania grunty o powierzchni [...] m2. Stwierdzono także, że różna jest ilość budowli wykazana przez Q. Sp. z o. o., a opodatkowana w zaskarżonej decyzji z odmiennymi, przyporządkowanym tym budowlom, numerami inwentarzowymi. Podkreślono, że Wójt Gminy A. w ogóle nie uzasadnił tych rozbieżności pomiędzy swoimi ustaleniami, przyjętymi za podstawę faktyczną decyzji, a źródłami dowodowymi, na które się powołuje w zaskarżonej decyzji. W związku z tym uznano, że uniemożliwiono organowi odwoławczemu kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym ustalenia prawidłowej wysokości - określonego zobowiązania podatkowego.

Ponadto SKO stwierdziło, że przedłożone wraz z odwołaniem akta administracyjne nie pozwoliły na pełną ocenę prawną działań prowadzonych przez Wójta Gminy A., albowiem akta są niekompletne, a nadto były one gromadzone w sposób chaotyczny i przypadkowy, gdyż zawierają pisma dotyczące sprawy podatku od nieruchomości za różne lata, począwszy od 2009 r. W ocenie SKO, skutkiem takiego chaosu w aktach jest wydanie zaskarżonej decyzji, zawierającej szereg błędów i nieścisłości, np. błędne podawanie roku podatkowego od 2014 do 2010, zarówno w decyzji, jak i w postanowieniu o wszczęciu postępowania, różne wartości budowli, stanowiące podstawę opodatkowania. Ponadto stwierdzono, że stanowisko Wójta Gminy A. zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W tym zakresie wskazano, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ przytacza treść zapisów ewidencji gruntów i budynków, ale zasadniczego dowodu, na którym oparł rozstrzygniecie, czyli wypisu z tej ewidencji aktualnego na 2011 r., nie ma w aktach sprawy.

Za chybiony SKO uznało natomiast zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W tym kontekście SKO stwierdziło, że brak jest podstaw prawnych do ustalania podstawy opodatkowania w wartości rynkowej. Podkreślono, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż podstawą opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa budowli wskazana przez Q., gdyż dla zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. nie ma znaczenie kto dokonuje odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego. Zaznaczono przy tym, że skoro sporne budowle, jako środki trwałe przyjęte na stan Q. S. A., podlegały amortyzacji, została określona ich wartość, będąca podstawą dokonywania odpisów (zwana wartością początkową), to taka sytuacja wyklucza dopuszczalność przyjęcia za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości rynkowej, przy czym nie ma znaczenia kto dokonuje amortyzacji budowli.

Organ II instancji zaakcentował także, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dokonuje się na podstawie aktualnej klasyfikacji w obowiązującej ewidencji gruntów i budynków, przy czym jedyną, wymagającą ustalenia istotną okolicznością faktyczną jest to, jak grunty te były zaklasyfikowane w tej ewidencji w okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa. Mając zaś na względzie, że dla działek ewidencyjnych oznaczonych nr [...], [...], [...], [...], aktualizacja użytku gruntowego poprzez zamianę z kategorii: inne tereny zabudowane (symbol "Bi") na drogi (symbol "dr"), nastąpiła w lipcu 2014 r. stwierdzono, że zapisy te wywołały skutki podatkowe dopiero od dnia 1 sierpnia 2014 r., tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X. S.A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że wszystkie budowle zlokalizowane w ramach tzw. MOP-u są związane z prowadzeniem działalności handlowej, gastronomicznej, hotelarskiej, reklamowej i usługowej, podczas gdy budowle objęte decyzją, które należy zasadniczo podzielić na dwie kategorie:

a. pierwszą kategorię stanowią budowle składające się na infrastrukturę obszernego placu postojowego przeznaczonego dla wszystkich użytkowników autostrady oraz wiązane z tym placem postojowym jezdne manewrowe oraz inne budowle służebne (np. kanalizacja deszczowa) - budowle te nie są budowlami służebnymi względem stacji paliw;

b. drugą kategorię stanowią budowle składające się na stację paliw, które skarżąca miała obowiązek zlokalizować w ramach MOP-u na podstawie stosownych przepisów regulujących zasady budowy oraz eksploatacji autostrad płatnych, oraz podpisanej przez skarżącą umowy koncesyjnej, są budowlami które z punktu widzenia skarżącej, jako podatnika podatku od nieruchomości (a przez taki pryzmat należy oceniać reżim ich opodatkowania) - związane są z działalnością polegającą na eksploatacji autostrady płatnej;

2) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że korzystanie przez użytkowników autostrady z budowli zlokalizowanych w MOP-ach odbywa się za odpłatnością odrębną od odpłatności pobieranej przez skarżącą za przejazd koncesyjnym odcinkiem autostrady.

3) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 36 ust. 1 oraz ust. 3 oraz § 63 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MI poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do placów postojowych oraz jezdni manewrowych, ani też do budowli składających się na infrastrukturę stacji paliw zlokalizowanych w MOP-ie, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające uznaniu, że ww. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

4) art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 P.g.k. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska przyjętego w decyzji organu I instancji zgodnie z którym wskazane w decyzji działki gruntu nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że w ewidencji gruntów były one błędnie oznaczone symbolem "Bi" - zurbanizowane tereny niezabudowane (dane te zostały następnie zaktualizowane).

5) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że określenie podstawy opodatkowania dla budowli objętych decyzją powinno nastąpić w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez Q. S.A. (a więc podmiot, któremu budowle zlokalizowane w ramach MOP zostały oddane w dalsze posiadanie zależne) - podczas gdy ww. przepis art. 4 ust. 5 wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest - w przypadku budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało w całości swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p.

Jakkolwiek skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p. w skardze, niemniej Sąd, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900).

Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 O.p., powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., II FSK 2750/11, LEX nr 1382195).

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12, LEX nr 1336035).

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji dostrzegł sporo uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na niewyczerpujące uzasadnienie decyzji organu I instancji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na deklarację podatkową, złożoną przez poddzierżawcę Q. za 2010 r., ale nie włączono tej deklaracji do toczącego się postępowania. Ponadto organ II instancji trafnie zauważył, że nie można jednoznacznie stwierdzić jaką wartość budowli organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania, gdyż w jednym miejscu podał "Budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł", a w innym miejscu uzasadnienia wskazał, że "X. S.A. nie wykazała do opodatkowania budowli o wartości [...] zł". Ponadto, do ustalenia kwoty podatku od budowli za 2011 r. (mylnie podając 2010 r.) organ I instancji przyjął wartość z deklaracji Q., gdy tymczasem Q. w zestawieniu środków trwałych budowli według CIT na 2011 r. wykazał początkową wartość budowli w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził także, że w zaskarżonej decyzji brak jest również uzasadnienia przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów, w sytuacji, gdy przedmiotem poddzierżawy był grunt o powierzchni [...] ha, natomiast organ I instancji przyjął do opodatkowania grunty o powierzchni [...] m2. Organ II instancji zauważył nadto, że różna jest ilość budowli wykazana przez Q. Sp. z o. o., a opodatkowana w zaskarżonej decyzji z odmiennymi, przyporządkowanym tym budowlom, numerami inwentarzowymi. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że Wójt Gminy A. w ogóle nie uzasadnił tych rozbieżności pomiędzy swoimi ustaleniami, przyjętymi za podstawę faktyczną decyzji, a źródłami dowodowymi, na które się powołuje w zaskarżonej decyzji.

Wobec tych uchybień, w ocenie Sądu, prawidłowa jest konkluzja organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym ustalenia prawidłowej wysokości - określonego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu istotne są także uwagi organu odwoławczego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów, w tym prawidłowego prowadzenia akt administracyjnych. Zdaniem organu II instancji, przedłożone wraz z odwołaniem akta administracyjne nie pozwoliły na pełną ocenę prawną działań prowadzonych przez Wójta Gminy A., albowiem akta są niekompletne, a nadto były one gromadzone w sposób chaotyczny i przypadkowy, gdyż zawierają pisma dotyczące sprawy podatku od nieruchomości za różne lata, począwszy od 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, skutkiem takiego chaosu w aktach jest wydanie zaskarżonej decyzji, zawierającej szereg błędów i nieścisłości, np. błędne podawanie roku podatkowego od 2014 do 2010, zarówno w decyzji, jak i w postanowieniu o wszczęciu postępowania, różne wartości budowli, stanowiące podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że stanowisko Wójta Gminy A. zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W tym zakresie wskazano, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ przytacza treść zapisów ewidencji gruntów i budynków, ale zasadniczego dowodu, na którym oparł rozstrzygnięcie, czyli wypisu z tej ewidencji aktualnego na 2011 r., nie ma w aktach sprawy.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części poświęconej motywom wydania decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p.

Uzasadnione wątpliwości Sądu budzi natomiast obszerna wypowiedź organu II instancji, odnosząca się do przepisów prawa materialnego, których organ ten przy wydaniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie zastosował. Przepisy te nie stały się podstawą prawną rozstrzygnięcia, nawet pomimo nie powołania ich w sentencji zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy koncentrując się na uchybieniach przepisom postępowania wydał orzeczenie o charakterze kasacyjnym. Jednak na podstawie analizy treści uzasadnienia można odnieść wrażenie, że dotyczy ono rozstrzygnięcia merytorycznego, o charakterze reformatoryjnym. Wydaje się, że organ odwoławczy wypowiedział się także w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego w kontekście zarzutów i uzasadnienia odwołania.

Jakkolwiek przepisy prawa materialnego, których dotyczą zarzuty skargi, nie były podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia, a zatem nie są objęte przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, to jednak stanowisko organu odwoławczego wyznacza określony kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Z tego punktu widzenia i w świetle istotnych wątpliwości Sądu, co do prawidłowości części dokonanej przez organ II instancji oceny prawnej, Sąd uznał, że konieczne jest krótkie ustosunkowanie się w niezbędnym zakresie do stanowiska organu odwoławczego.

Przede wszystkim istotne wątpliwości Sądu budzi stanowisko organu odwoławczego w kwestii wykładni art. 4 ust. 5 ustawy u.p.o.l., przy zastosowaniu którego organ I instancji przyjął wartość początkową spornych budowli. W ocenie Sądu rację ma skarżąca, że zastosowanie tego przepisu nie jest ograniczone wyłącznie do sytuacji, w której obiektywnie żaden podmiot nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zakres zastosowania tego przepisu dotyczy także tych podmiotów, które co prawda - co do zasady - dokonują odpisów amortyzacyjnych od swoich środków trwałych, ale nie dokonują ich od konkretnych budowli, które są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z powyższego wynika, że w przypadku budowli bezpośrednio nie amortyzowanych przez podatnika (tutaj skarżącą), podstawą opodatkowania powinna być rynkowa wartość budowli, na podstawie art. 5 ust. 4 u.p.o.l.(por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2011 r., I SA/Sz 428/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 września 2014 r., I SA/Łd 795/14, LEX nr 1518820).

W ocenie Sądu organ II instancji co do zasady słusznie zwrócił uwagę na zasadę związania danymi ewidencyjnymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, przy wymiarze podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony można uznać już pogląd, według którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Odstępstwo od zasady bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W przypadku danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, jeżeli ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, to dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Organy podatkowe nie mogą zatem samodzielnie zmieniać tych danych, tym bardziej, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego. Podatnik kwestionując prawidłowość tych danych powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12, LEX nr 1580045 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r., III SA/Wa 2391/14, LEX nr 1746043).

Zwrócić jednak należy uwagę, że omawiana tu zasada, odnosząca się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, musi być stosowana przy uwzględnieniu treści art. 1a ust. 3 u.p.o.l., który wymienia konkretne użytki i grunty. Przepis ten nie odnosi się do gruntów – "zajętych pod pas drogowy autostrady płatnej", a zatem rację ma skarżąca twierdząc, że zajęcie gruntu pod pas drogowy dróg publicznych nie jest kryterium prawnym lub ewidencyjnym, ale jest kryterium faktycznym. Istotne są tutaj okoliczności faktyczne związane z faktycznym zajęciem gruntu pod pas drogowy, jako pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych.

Dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i zakresu jego stosowania istotne jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu tej uchwały, w kontekście zasady nadrzędności danych zawartych w ewidencji gruntów, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. NSA wyraźnie zaznaczył, że mimo użycia w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwrotu "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi", nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz "grunty", a tym bardziej budowli drogowej, która może stanowić oddzielny przedmiot opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem NSA, wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych niż wypływające z treści art. 21 P.g.k., dlatego uznać należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego.

W konkluzji NSA stwierdził, że o ile ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych, to jednak w analizowanym stanie prawnym, w odniesieniu do "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie może mieć mocy absolutnej. A o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 O.p.), przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 O.p.).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, istotne znaczenie dla okoliczności faktycznych w tej kwestii, ma także bezsporna okoliczność aktualizacji danych w ewidencji gruntów, odpowiadających ich faktycznemu użytkowi (zmiana kategorii: "inne tereny zabudowane (Bi)" na kategorię "drogi (dr)").

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.