Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi N Sp. z o. o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Skarżące N Spółka z o.o., wniosły skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną w dniu [...] sierpnia 2012 r., nr [...], przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej.

Interpretacja udzielna została w zakresie następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 28 maja 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z:

-zakupem artykułów spożywczych w celu zapewnienia poczęstunku kontrahentom w czasie wizyt na terenie siedziby Spółki,

-zakupem drobnych artykułów spożywczych oraz zamówienia cateringu w przypadku organizowania nieodpłatnych szkoleń dotyczących działalności Spółki,

-organizacją odpłatnych szkoleń, w tym wydatki na poczęstunek, catering, kolację, nocleg (które są wliczone w cenę szkolenia),

-organizacją spotkań z kontrahentami w celach biznesowych poza biurem Spółki (zapłata za poczęstunek w restauracji).

Skarżąca wskazała, że jest producentem napędów do urządzeń mechanicznych, jak i elektronicznych, prowadzi działalność opodatkowaną i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności mają miejsca spotkania z kontrahentami w siedzibie Spółki. W takich sytuacjach skarżąca zakupuje drobny poczęstunek np. kawa, mleko, soki, woda, herbata, słodycze, owoce, którymi częstuje kontrahentów. Nie są to ekskluzywne produkty, a drobne, niedrogie artykuły, które nie świadczą o okazałości czy wytworności. Jest to zwyczajowy poczęstunek należący - w ocenie skarżącej - do powszechnie obowiązujących kanonów kultury.

Skarżąca w ramach spotkań z kontrahentami organizuje również szkolenia związane z działalnością spółki. Na szkoleniach tych prezentowana jest m.in. historia spółki, profil i organizacja produkcji, omawiane są dostępne wersje oprogramowania do wyboru napędów dla różnych typów maszyn, charakterystyka produktów spółki, najczęstsze przyczyny awarii produktów, sposoby ich zapobiegania, etc. Szkolenia te mają dwojaki charakter, niektóre są odpłatne (w cenę szkolenia wliczony jest m.in. poczęstunek, catering, nocleg, kolacja) oraz nieodpłatny. W przypadku szkoleń nieodpłatnych skarżąca zapewnia drobny poczęstunek dla kontrahentów (np. ciasto, owoce, kawa, mleko, soki, woda, ciasteczka, herbata), czasem również zamawiany jest catering obejmujący wyłącznie drobne przekąski (np. kanapki, kawa, herbata, soki, etc.).

Ponadto, przedstawiciele skarżącej odbywają spotkania biznesowe ze swoimi kontrahentami również poza siedzibą spółki, przykładowo w restauracjach, gdzie ponosi koszty posiłku. Na spotkaniach tych omawiane są wyłącznie sprawy biznesowe takie jak np. ustalanie warunków sprzedaży, przedstawienie oferty, negocjowanie postanowień umów, etc. Zaproszenie kontrahenta do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym, a ma charakter zwyczajowo przyjęty. Skarżąca podkreśliła, że posiłek spożywany w restauracji nie ma charakteru okazałej, ani wykwintnej kolacji (obiadu, lunchu), bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytania:

czy ponoszone przez skarżącą wydatki na:

1. zakup artykułów spożywczych w celu zapewnienia poczęstunku kontrahentom w czasie wizyt na terenie siedziby Spółki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

2. zakup drobnych artykułów spożywczych oraz zamówienia cateringu w przypadku organizowania nieodpłatnych szkoleń dotyczących działalności Spółki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

3. na organizację odpłatnych szkoleń, w tym wydatki na poczęstunek, catering, kolację, nocleg (które są wliczone w cenę szkolenia) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów?

4. organizację spotkań z kontrahentami w celach biznesowych poza biurem Spółki (zapłata za poczęstunek w restauracji) stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki?

W ocenie skarżącej, ponoszone przez nią wydatki na zakup artykułów spożywczych w celu zapewnienia poczęstunku kontrahentom w czasie wizyt na terenie siedziby spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu tych wskazanych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, przy czym muszą pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, tj. zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane.

Należy jednak pamiętać o wyjątkach przewidzianych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust 1 pkt 28 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Skarżąca podkreśliła, że pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też w przepisach innych ustaw. Należy zatem odwołać się do znaczenia tego słowa w języku potocznym. Według definicji słownikowej, reprezentacja to "okazałość, wystawność" (pod red. A. Markowskiego, Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN, Warszawa 1999, s. 842). Na podstawie takiej definicji można uznać za reprezentacyjne wszelkie te czynności, które właśnie poprzez swoją okazałość, wystawność i służące im działania mają tworzyć wizerunek podatnika.

W ocenie skarżącej, zakup podstawowych artykułów spożywczych (np. kawa, mleko, soki, woda, herbata, słodycze, owoce), przeznaczonych do zużycia przez klientów i kontrahentów należy do powszechnie obowiązujących reguł biznesowych i nie posiada charakteru okazałości. Ponadto, wydatki te będą gospodarczo i racjonalnie uzasadnione, gdyż spotkania mają charakter biznesowy, związany z działalnością gospodarczą Spółki. Podkreślić należy, iż taki zwyczajowo przyjęty poczęstunek będzie działaniem neutralnym dla wizerunku Spółki a nie przykładem działań mających na celu wywarcie szczególnie silnego wrażenia na innej osobie czy też budowanie prestiżowego wizerunku firmy.

Również wydatki na zakup artykułów spożywczych oraz zamówienia cateringu w przypadku organizowania nieodpłatnych szkoleń dotyczących działalności spółki mogą stanowić w ocenie skarżącej, koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca wskazała, że z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, na szkoleniach organizowanych przez spółkę prezentowana jest min. historia spółki, profil i organizacja produkcji, omawiane są dostępne wersje oprogramowania do wyboru napędów dla różnych typów maszyn, charakterystyka produktów spółki, najczęstsze przyczyny awarii produktów, sposoby ich zapobiegania, etc.

Wynika z tego zatem, że organizacja szkolenia jest związana z prowadzoną przez spółkę działalnością, bowiem dzięki nim uzasadnione jest oczekiwanie spółki, iż min. zwiększy się sprzedaż jej produktów, zmniejszy się ilość ewentualnych reklamacji, dzięki lepszej znajomości produktów spółki przez jej kontrahentów zwiększy się zapotrzebowanie na te produkty, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie przychodów spółki.

Tym samym należy uznać, że wydatki poniesione na organizację szkoleń dla kontrahentów mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przez spółkę przychodami, przy czym, jak wskazano powyżej, z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego.

Dodatkowo skarżąca wskazał, że wydatki poniesione na organizację bezpłatnych szkoleń, takie jak drobny poczęstunek dla kontrahentów (np. kawa, mleko, soki, woda, ciasteczka, herbata, słodycze, owoce), czasem również catering obejmujący wyłącznie drobne przekąski (np. kanapki, kawa, herbata, soki, etc.) nie spełniają znamion reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Podkreśliła również, że nie są to produkty bądź posiłki (w przypadku cateringu) wystawne, okazałe, wyszukane i nie służą tylko konsumpcji, lecz są elementem organizowanego szkolenia, a ponadto zaspokajają podstawowe ludzkie potrzeby. W związku z tym, nie mieszczą się w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28, ponieważ spełnione zostały wszystkie przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszt podatkowy Spółki.

W ocenie skarżącej, również ponoszone przez nią wydatki na organizację odpłatnych szkoleń w tym wydatki na poczęstunek, catering, kolację, nocleg (które są wliczone w cenę szkolenia) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ wydatki są wliczone w cenę szkolenia, to mogą stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów. Skarżąca dodatkowo wskazała, że w sytuacji w której zakup poczęstunku, usług cateringu, kolacji, noclegu stanowi min. składową ceny za szkolenie, to taki wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu, nawet w sytuacji gdy poszczególne z tych elementów mają charakter wystawny. Nie będą one nosić znamion reprezentacji, gdyż są składową oferowanej przez spółkę usługi. Innymi słowy, celem spółki przy organizacji tego szkolenia nie jest okazałe zaprezentowanie swojej firmy (inaczej reprezentacja), a świadczenie usługi, która ma przynieść konkretny przychód z nią związany.

W ocenie skarżącej, wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w celach biznesowych poza biurem spółki (zapłata za poczęstunek w restauracji) stanowią koszt uzyskania przychodu.

W ocenie spółki - nie powinno mieć znaczenia, czy poczęstunek dla kontrahentów w ramach odbywanych spotkań biznesowych ma miejsce w siedzibie spółki, czy też poza tą siedzibą. Istotny jest bowiem fakt, aby spotkania te nie miały charakteru wystawnego, tj. nie spełniały znamion reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca podkreśliła również, że na spotkaniach tych omawiane są wyłącznie sprawy biznesowe, takie jak np. ustalanie warunków sprzedaży, przedstawienie oferty, negocjowanie postanowień umów, etc. Zaproszenie kontrahenta do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym, a ma charakter zwyczajowo przyjęty. Posiłek spożywany w restauracji nie ma charakteru okazałej ani wykwintnej kolacji (obiadu, lunchu), bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością. Celem organizowania spotkań poza siedzibą spółki nie jest chęć okazania przepychu, a wynika to z jednej strony z konieczności skorzystania z takiego miejsca np. ze względu na łatwiejszy dojazd klientów, z drugiej dlatego, że transakcje zawierane są w miejscowości poza siedzibą Spółki.

W udzielonej w dniu [...] sierpnia 2012 r. interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za:

- nieprawidłowe - w części dot. zakupu artykułów spożywczych w celu zapewnienia poczęstunku kontrahentom w czasie wizyt na terenie siedziby spółki,

- nieprawidłowe - w części dot. zakupu drobnych artykułów spożywczych oraz zamówienia cateringu w przypadku organizowania nieodpłatnych szkoleń dotyczących działalności spółki,

- prawidłowe - w części dot. organizacji odpłatnych szkoleń, w tyra wydatków na poczęstunek, catering, kolację, nocleg (które są wliczone w cenę szkolenia),

- nieprawidłowe - w części dot. organizacji spotkań z kontrahentami w celach biznesowych poza biurem spółki (zapłata za poczęstunek w restauracji).

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione wart. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Dalej organ wskazał, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, pod warunkiem, że nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Organ podkreślił jednak, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zalicza się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja" wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Dlatego też termin "reprezentacja" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno się definiować jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz".

W ocenie organu interpretując termin "reprezentacja" sięgnąć należy do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. - sygn. akt SA/Sz 1412/97, stwierdził, że "reprezentacja nie musi odnosić się do "okazałości, wystawności", a odnosi się do "dobrego reprezentowania firmy", które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów".

Podkreślenia wymaga również fakt, iż norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności łub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów.

Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkiego tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10).

W konsekwencji wskazać należy, iż podniesiona przez Wnioskodawcę kwestia zwyczajowej powszechności częstowania kontrahentów handlowych napojami, czy przekąskami, a także wystawności oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania, takiego przedstawicielstwa. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego.

Analogiczne stanowisko negujące kryterium "okazałości, wystawności czy wykwintności" jako kryterium decydujące o uznaniu danego wydatku, np. na usługi gastronomiczne, zakup napojów za koszty reprezentacji prezentowane jest m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r, sygn. akt III SA/Wa 752/10 oraz z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10.

Reasumując organ stwierdził, że wydatki na zakup artykułów spożywczych oraz usług gastronomicznych (catering) podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami i podczas nieodpłatnych szkoleń, niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca spożywania posiłku - stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy.

Organ podatkowy stwierdził natomiast, że w zakresie wydatków wliczonych w cenę szkolenia, poniesionych na nabycie poczęstunków, catering, kolację, nocleg, dla uczestników szkoleń, ponieważ nie mają one charakteru wydatków związanych z reprezentacją, lecz są wydatkami związanymi z realizacją postanowień umowy pomiędzy spółką a kontrahentami, stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile do przychodów skarżącej zaliczone zostały wniesione przez kontrahentów opłaty za szkolenia, w wysokość których koszty te zostały wkalkulowane.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ udzielający interpretacji stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżąca w ustawowym terminie wniosła skargę na indywidualną interpretację z [...] sierpnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) poprzez błędne uznanie, iż wydatki poniesione na:

- zakup artykułów spożywczych, w celu zapewnienia poczęstunku kontrahentom w czasie wizyt na terenie siedziby Spółki,

- zakup drobnych artykułów spożywczych oraz zamówienia cateringu w przypadku organizowania nieodpłatnych szkoleń dotyczących działalności spółki,

- organizację spotkań z kontrahentami w celach biznesowych poza biurem spółki (zapłata za poczęstunek w restauracji).

- stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy i w związku z tym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postepowania wskazując dodatkowo, że pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też w przepisach innych ustaw. W ocenie skarżaceji należy zatem odwołać się do znaczenia tego słowa w języku potocznym. Według definicji słownikowej, reprezentacja to "okazałość, wystawność" (pod red. A. Markowskiego, Nowy Słownik poprawnej Polszczyzny PWN, Warszawa 1999, s. 842). Na podstawie takiej definicji można uznać za reprezentacyjne wszelkie te czynności, które właśnie poprzez swoją okazałość, wystawność i służące im działania mają tworzyć (poprawiać/wzmacniać) pozytywny wizerunek podatnika.

W opinii skarżącej pojęcie "reprezentacja" użyte w interpretacji podatkowej, według którego poprzez reprezentację należy rozumieć "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego interesie, na jego rzecz" jest błędne.

Nadto skarżąca wskazała, że przytoczony przez organ podatkowy wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1445/10) także zawiera budzącą wątpliwość interpretację terminu "reprezentacja", na którą w interpretacji powołuje się organ. Stanowisko przywołanego wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2012 r. nie znajduje aprobaty w innych wyrokach NSA. Przytoczyć należy np. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. akt M FSK 2200/10), który neguje wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r. twierdząc, iż "termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym. W zasadzie podatnik, przy wszystkich czynnościach mających jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sensie potocznym reprezentuje swoją działalność".

Ponadto NSA w wyroku z dnia 25 maja 2012 r. odwołuje się do literalnego brzmienia terminu reprezentacja: "reprezentacja to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. W potocznym rozumieniu reprezentacją są wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy (...). Sąd w wyroku tym uznał, że wydatki na poczęstunek dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na serwowaniu w lokalu poczęstunku w postaci między innymi darmowych napoi, w tym alkoholu, a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy".

Skarżąca podkreśliła, że nie można zgodzić się z organem podatkowym, iż reprezentacja powinna być rozumiana jako każde działanie w imieniu spółki, gdyż tak jak wskazał NSA ww. wyroku, przy wszystkich czynnościach mających jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sensie potocznym podatnik reprezentuje swoją działalność, a to prowadziłoby do sytuacji w których większość wydatków ponoszonych przez podatnika powinna być traktowana jako wydatek reprezentacyjny. Skoro brak jest ustawowej definicji pojęcia reprezentacji, a wg słownika języka polskiego reprezentacja powinna być kojarzona jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, to w ocenie Spółki brak jest podstaw do tak szerokiego rozumienia tego pojęcia, ze znaczącym pokrzywdzeniem sytuacji wielu podatników w tym zakresie. Takie rozumienie pojęcia reprezentacji, jakie proponuje organ prowadziłoby w praktyce do wielu absurdów, a nie taki był cel ustawodawcy tworzącego przedmiotowe wyłączenie. Oczywistym jest, że w potocznym rozumieniu słowa reprezentacja wiąże się z wystawnością/okazałością, a nie przedstawicielstwem w rozumieniu czysto prawniczym.

Również w piśmiennictwie pojęcie reprezentacji definiowane jest poprzez odczytanie jego językowego znaczenia, najczęściej w oparciu o rozumienie zapisane w słownikach języka polskiego. Zgodnie z takim podejściem, reprezentacja definiowana jest jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną"

Spółka zwraca także uwagę, że stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 25 maja 2012 r. nie jest odosobnione, bowiem w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r. NSA (sygn. akt II FSK 1789/10) sąd przyznał rację podatnikowi, iż wydatki na zakup żywności, usługi gastronomiczne nie są kosztami reprezentacyjnymi, stąd zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów. NSA uzasadnił swoje stanowisko odsyłając do literalnego brzmienia terminu, według którego "reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacja to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie" (M, Szymczak PWN Warszawa 1992). Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane".

Ponadto nie tylko NSA podziela stanowisko Spółki, bowiem także organy podatkowe w interpretacjach podatkowych zwracają uwagę na słownikowe brzmienie terminu "reprezentacja". W interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. (nr [...]), organ podatkowy posłużył się definicją słownikową, według której reprezentacja to "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskie pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Organ podatkowy zwrócił także uwagę na pomocną etymologię tego słowa - "repraesentatio" (łac.) oznacza "wizerunek". Reprezentację należy zatem rozumieć jako występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] grudnia 2011 r. (nr [...]), który określając termin "reprezentacja" odesłał do słownikowej definicji tego sformułowania. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż "wydatki jakie ponosi Wnioskodawca na zakup produktów spożywczych (kawa, herbata, ciastka, woda, mleko, śmietanka do kawy, słodycze) na potrzeby sekretariatu oraz w celu poczęstowania klientów, czy kontrahentów, które serwowane są w siedzibie firmy, nie noszą znamion reprezentacji. Są one zwyczajowo przyjęte i nie mają charakteru okazałości. Mogą zatem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów". Tak również przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r., nr [...].

W opinii skarżącej nie powinno mieć znaczenia, czy poczęstunek dla kontrahentów w ramach odbywanych spotkań biznesowych ma miejsce w siedzibie spółki, czy też poza tą siedzibą, istotny jest bowiem fakt, aby spotkania te nie miały charakteru wystawnego, tj. nie spełniały znamion reprezentacji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. W związku z tym powyższa argumentacja ma odpowiednie zastosowanie również w przypadku wydatków poniesionych na poczęstunek dla kontrahentów w ramach spotkań biznesowych poza siedzibą spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zasady zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione wart. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. Zatem kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, pod warunkiem, że nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zalicza się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można odnaleźć próby zdefiniowania terminu "reprezentacja". Bogate orzecznictwo w tym zakresie dotyczy definicji "reprezentacji" na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na identyczne brzmienie przepisów obu ustaw w tym zakresie, dorobek orzecznictwa sądów należy odnieść również do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 dokonał przeglądu dotychczasowego orzecznictwa w zakresie rozumienia terminu "reprezentacja". Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, a zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, dla odtworzenia normy zawartej w tych przepisach kluczowe znaczenie ma określenie znaczenia terminu "reprezentacja". Rozumienie tego terminu jako "okazałość, wystawność, wytworność" występuje w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Kr 620/10, w Warszawie z dnia 30 listopada 2010 r., III SA/Wa 837/10), nie jest jednak powszechnie akceptowane (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2010 r., I SA/Ke 202/10, w Gdańsku z dnia z dnia 12 października 2010 r., I SA/Gd 407/10, w Warszawie z dnia 18 stycznia 2011 r., III SA/Wa 834/10 i z dnia 25 marca 2011 r., III SA/Wa 1484/10), w których wskazuje się raczej na aspekt kreowania pozytywnego wizerunku firmy, a nie cechę wystawności, traktując wszelkie wydatki, mieszczące się w katalogu wymienionym w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., jako wydatki reprezentacyjne. Dalej sąd wskazał, że także w niektórych opracowaniach komentatorskich pod pojęciem reprezentacji rozumie się okazałość, wystawność (por. "Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010" pod red. J. Marciniuka, Wyd. C.H.Beck 2010, teza 174 do art. 23, s. 763 nn.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjmuje, że zgodnie ze znaczeniem potocznym, słownikowym, termin "reprezentacja" oznacza "okazałość, wystawność, wytworność" i z takim rozumieniem tego terminu zgadza się zasadniczo Minister Finansów, wskazując jednak, z jednej strony, na aspekt "dobrego", a nie tylko "wystawnego" reprezentowania firmy, a także, z drugiej strony, na obiektywną i zasadniczą trudność w zakreśleniu granicy pomiędzy wskazanymi sposobami reprezentowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwa wykładnia budzącego wątpliwości pojęcia "reprezentacja", uwzględniająca jego różnice znaczeniowe oraz kontekst, w którym je zastosowano, pozwala na wyjaśnienie tych wątpliwości.

Otóż zgodnie z "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom III, s. 932) "reprezentacja" to: 1. grupa osób występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo; 2. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, 3. grupa zawodników reprezentująca w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta. Dwa pierwsze znaczenia oznaczono kwalifikatorem książk., dotyczącym jednostek słownikowych, których rozumienie i stosowanie wymaga kompetencji językowych większych, niż podstawowe (op. cit., tom I, s. XL-XLI), a trzecie – kwalifikatorem sport., odnoszącym się do jednostek słownikowych nacechowanych nieoficjalnością i potocznością środowiskową, w tym wypadku właściwą dla środowiska sportowego (op. cit., tom I, s. XLV). Wykładnia użytego w przepisie prawa podatkowego terminu "reprezentacja" wymaga zatem analizy trzech jego znaczeń językowych i wskazania tego znaczenia, który rozumiał i w którym zastosował go ustawodawca.

Przede wszystkim można pominąć znaczenie trzecie jako związane z terminologią sportową i oczywiście nieadekwatne do problematyki gospodarczo-podatkowej.

Natomiast dla oceny, które z dwóch pierwszych znaczeń należy uznać za właściwe, pomocne może być sięgnięcie do rozumienia definiowanego pojęcia w języku prawnym i prawniczym.

Dalej NSA wskazał, że termin "reprezentacja", "reprezentować" występuje w podstawowych aktach prawnych, zawierających regulacje z dziedziny prawa gospodarczego i prawa cywilnego. W szczególności termin ten występuje wielokrotnie w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), np. w art. art.: 29, 93, 117, 133, 161, 318, 556, 569: "każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę" – art. 29 § 1, "nazwiska i imiona partnerów/osób/członków zarządu, którzy są uprawnieni do reprezentowania spółki/sposób reprezentowania spółki " – art. 93 § 1 pkt 4, art. 133 § 1 pkt 7 oraz art. 318 pkt 7, "spółkę reprezentują komplementariusze" – art. 117, "spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika" – art. 161 § 2, "do przekształcenia spółki wymaga się (...) określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją" – art. 556 pkt 3, "wniosek o wpis przekształcenia do rejestru wnoszą wszyscy członkowie zarządu albo wspólnicy mający prawo reprezentacji spółki przekształconej" – art. 569. Należy podkreślić, że w tym akcie prawnym terminu "reprezentacja" używa się zawsze w znaczeniu przedstawicielstwa, a nigdy w znaczeniu wystawności czy okazałości. W takim też znaczeniu – jako synonimu przedstawicielstwa, a nie wystawności czy okazałości - terminu "reprezentacja" ("reprezentowanie") używa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), stanowiąc w art. 80 ust. 3, że "kontrolowany jest obowiązany do pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli", czy też w art. 87, że "przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego". Wreszcie takie też rozumienie omawianego pojęcia występuje w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 95 § 2 – "czynność prawna dokonana przez przedstawiciela (...) pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego", czy w art. 96 – "umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się (...) na oświadczeniu reprezentowanego". Z przedstawionych przykładów można zatem wyprowadzić uzasadnione uogólnienie, że w języku prawnym termin "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie", a nie "wystawność, okazałość, wytworność".

NSA podkreślił również jeśli chodzi o rozumienie pojęcia "reprezentacja" w języku prawniczym, można – w sposób przykładowy i niewyczerpujący – powołać się na reprezentatywne komentarze do Kodeksu cywilnego oraz do Konstytucji RP. W pierwszym z nich, autorstwa S. Rudnickiego ("Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", Wyd. LexisNexis 2011, teza 1 i 2 do art. 95, s. 442-443), wskazuje się, że "Kodeks cywilny (...) uregulował instytucję przedstawicielstwa według tzw. teorii reprezentacji" oraz że "istotą przedstawicielstwa jest działanie przedstawiciela w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz". W drugim, autorstwa B. Banaszaka ("Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Wyd. C.H.Beck 2009, teza 18 do art. 4, s. 49), stwierdzono, że "reprezentacja jako zasada konstytucyjna to prawnie legitymowane wykonywanie funkcji władzy państwowej w imieniu zbiorowego podmiotu suwerenności". Sąd wyprowadził z obu tych wypowiedzi wniosek, że "reprezentacja" to tyle, co przedstawicielstwo, a nie wystawność, czy okazałość.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzony przegląd funkcjonowania pojęcia "reprezentacja" w obrocie prawnym, wyrażającego się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa stwierdził, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". To drugie znaczenie nie jest adekwatne dla funkcji, jakie definiowanemu pojęciu można przypisać w obrocie gospodarczym, czy szerzej – cywilnoprawnym, gdzie znana i powszechnie stosowana jest instytucja przedstawicielstwa, jako działania w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz, natomiast wystawność i okazałość, jako cechy mające kreować pozytywny wizerunek firmy, wiążą się raczej z pojęciem reklamy, a nie reprezentacji. Dlatego też również w prawie podatkowym termin "reprezentacja" należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz" , a nie jako "wystawność, wytworność, okazałość". Dotyczy to także przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przedstawiony powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozumienia pojęcia "reprezentacja" również w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem wyprowadzić normę następującą: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów przedstawicielstwa podatnika, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć należy, że norma ta nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielskie są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów.

Zatem wydatki na wszelkie tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie także od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią. Odmienna wykładnia nie uwzględniałaby znaczenia użytego w przepisie terminu w kontekście, w jakim go zastosowano oraz w odniesieniu do systematyki aktu prawnego, w którym go wykorzystano. Jeżeli bowiem w prawodawstwie jednolicie używa się terminu "reprezentacja" w znaczeniu "przedstawicielstwo", bezpodstawne byłoby przyjęcie, że tylko w jednym, specyficznym przepisie ustawy podatkowej (oraz w drugim, analogicznym przepisie zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), użyto go w znaczeniu zasadniczo odmiennym. Przeciwko takiemu poglądowi przemawia też systematyka analizowanego aktu prawnego, w którym przepis ten statuuje wyjątek wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z występowaniem w imieniu podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wobec osób trzecich (kontrahentów) w celu realizacji jego interesów, to jest wydatków mających niewątpliwy, choć pośredni, wpływ na uzyskanie przychodów. Takie wyłączenie - ze względu na związek tych wydatków z przychodami - może mieć uzasadnienie, skoro przy zastosowaniu reguły ogólnej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te do kosztów uzyskania przychodów niewątpliwie zaliczałyby się. Celowość i zasadność omawianego wyłączenia mogą oczywiście być dyskutowane – zwłaszcza wobec powszechności zwyczaju częstowania kontrahenta handlowego napojami czy przekąskami – niemniej słuszność lub niesłuszność przyjętego rozwiązania ustawowego nie należy do materii normatywnej.

Jednocześnie podkreślić należy, że okazałość, czy wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o takim ich charakterze decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa; próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego.

Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organ podatkowego, że wydatki na zakup artykułów spożywczych oraz usług gastronomicznych (catering) podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami i podczas nieodpłatnych szkoleń, niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca spożywania posiłku - stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd oddalił skargę.