Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 386/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008r., sprawy ze skarg J. i A. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r i 2003r, I. uchyla zaskarżone decyzje II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 3.760 zł ( trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt złotych).

W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2001 r. PIT-36 podatnicy J. i A. S. wykazali dochód do opodatkowania w wysokości 86 742,21 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 15 776,40 zł, zaś w deklaracji za 2003 r. ujawnili oni dochód do opodatkowania w wysokości 29 078,41 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 2 446,50 zł.

W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "A." A.S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 - 2003 stwierdzono między innymi, że podatnik świadcząc w 2001 r. i 2003 r. usługi przewozu osób busami na trasach międzynarodowych nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów uzyskanych z tej działalności. Fakt nierzetelnego prowadzenia w 2001 r. i 2003 r. ewidencji podatkowych wykazano porównując ilość przekroczeń granicy Rzeczpospolitej Polskiej przez kierowców jeżdżących busami firmy "A." z ilością kursów, z których przychody podatnik ujął w swoich ewidencjach podatkowych. Ilość przekroczeń granicy przez wymienione osoby inspektor UKS przyjął z informacji uzyskanej z [...]Oddziału Straży Granicznej. Kontrola wykazała również, że A. S. nie opodatkował uzyskanych w 2001 r. przychodów z tego tytułu, że niektórzy kierowcy jeździli busami podatnika nie pobierając za te czynności wynagrodzeń oraz na z tytułu bezpłatnego wykorzystywania do działalności zarobkowej samochodów, których nie był on właścicielem.

W konsekwencji decyzjami z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej:

- określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie wyższej od wykazanego w zeznaniu rocznym o 50.940,60 zł (decyzja nr[...]),

- określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie wyższej od wykazanego w zeznaniu rocznym o 11 201,20 zł (decyzja nr[...]).

W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć wyjaśniono, że podatek określony został od szacunkowo ustalonych przychodów ze świadczonych usług i od przychodów z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń. Za podstawę szacunku przychodów ze świadczonych usług przyjęto ilość przekroczeń granicy ustaloną na podstawie danych z bazy Zintegrowanego Systemu Ewidencji [...]Oddziału Straży Granicznej i średniej kwoty przychodu z jednego kursu ustalonej na podstawie przychodów zaewidencjonowanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. i 2003 r. Wartość omawianych nieodpłatnych świadczeń została określona na podstawie

wysokości wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym w Firmie "A." i wartości zużycia używanych nieodpłatnie samochodów wyrażonej amortyzacją tych środków trwałych.

W odwołaniach, pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie wydanych decyzji gdyż naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu. Zarzucił, że A.S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wynik kontroli za lata 2000 do 2003. Rozstrzygnięcie to jest zdaniem pełnomocnika decyzją podatkową. Opisane wyżej decyzje określają zatem ponownie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 i 2003 r., zatem w konsekwencji niezbędne będzie stwierdzenie ich nieważności.

Ponadto w sytuacji odrzucenia zapisów księgi z uwagi na jej nierzetelność – w zakresie zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów –niedopuszczalne było szacunkowe określanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane z tej księgi. Zgadzając się z zasadnością pominięcia treści księgi w postępowaniu podatnik stwierdził, że właściwą metodą szacowania byłaby metoda porównawcza zewnętrzna. W tym zakresie wbrew stanowisku organu podatkowego zastosowanie tej metody jest możliwe – każdy przedsiębiorca z [...]i świadczący usługi przewozu osób w 2001 r. czy też w 2003 r. może bowiem podać podstawowe dane dotyczące ustalenia jego wyniku finansowego co pozwoli na prawidłowe oszacowanie dochodu podatnika.

W ocenie odwołujących się nie było możliwe w 2001 r. i 2003 r. w tej branży osiągnięcie takiej zyskowności jaką wyszacował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej tj. odpowiednio w wysokości 26,10% i 13,78%.

Wytknięto również organowi nieprzeprowadzenie odpowiedniego postępowania dowodowego i brak weryfikacji informacji uzyskanych od Straży Granicznej z bazy ZSE a także zarzucono, że pomimo jednoznacznych zeznań świadków, którzy zgodnie twierdzili, że sporne wyjazdy zagraniczne busami należącymi do Firmy "A." były wyjazdami prywatnymi - w decyzji przyjęto, że były to kursy w ramach i na rachunek firmy przewozowej podatnika.

Decyzjami z dnia 10 kwietnia 2006 r. o numerach [...]i [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji uznając, że brak jest podstaw do ich uchylenia.

W uzasadnieniu podniesiono, że wynik kontroli, na który powołuje się pełnomocnik podatników nie jest decyzją podatkową. Kontrola skarbowa, która zakończona została wynikiem kontrolnym dotyczyła jedynie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wynik nie obejmuje weryfikacji i ustaleń w zakresie innych źródeł przychodów. Przepisy prawa nie pozwalają na wydawanie decyzji określających podatek dochodowy od osób fizycznych oddzielnie z każdego źródła za dany rok podatkowy. Ustalenia wyniku kontroli stanowią opis stanu faktycznego i stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencji dotyczącej działalności gospodarczej za poszczególne lata i zostały włączone do późniejszego postępowania zakończonego, w szczególności powołanymi decyzjami z dnia [...]

Wskazano ponadto, że szacowania dokonano na podstawie danych wynikających z dokumentów źródłowych uznanych za rzetelne i wiarygodnych dowodów w sprawie (m.in. danych udostępnionych przez Oddział Straży Granicznej). Do wyliczeń przyjęto koszty udokumentowane, które w świetle przepisów prawa materialnego stanowią koszt uzyskania przychodu, natomiast do wyliczenia prawidłowej wysokości przychodu wyliczono średni miesięczny przychód z jednego kursu zagranicznego wykazany przez podatnika w kartach rozliczeń. Zdaniem organu podatkowego taka metoda szacowania jest logiczna i daje możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Organ podatkowy nadmienił, że mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy przesłuchanie pracownika Straży Granicznej w sprawie zakresu informacji wprowadzanych do bazy ZSE nie wniosłoby niczego nowego do sprawy.

Odpowiadając na zarzut niezastosowania przy szacowaniu metody porównawczej zewnętrznej podtrzymano stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że nie dysponowano danymi podmiotu prowadzącego taką samą działalność w takich samych warunkach ekonomicznych. Zastosowanie tej metody jest ograniczone z uwagi na obowiązek zachowania tajemnicy służbowej w zakresie danych ekonomicznych innych podatników. Przyjęta metoda szacowania przychodów znajduje uzasadnienie w art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za wiarygodne zeznań kierowców przekraczających granicę samochodami użytkowanymi przez Firmę "A." na podstawie koncesji na wykonywanie transportu międzynarodowego w zakresie w jakim twierdzili oni, że były to ich jazdy prywatne, a samochody wypożyczyli od podatnika. Powtarzalność wyjazdów tych osób w charakterze kierowców na trasach obsługiwanych przez firmę podatnika świadczy o ich stałym współdziałaniu w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Ustalono przy tym, że podatnik stale zwiększał liczbę samochodów dla celów działalności gospodarczej. Nie można zatem uznać za ekonomiczne uzasadnione nabywanie nowych samochodów (lub korzystanie z dzierżawionych) i późniejsze ich nieodpłatne użyczanie osobom trzecim.

Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami pełnomocnik podatników wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której ponownie zarzucił powołanym decyzjom organu drugiej instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego.

Naruszenie to, jego zdaniem polegać miało na odmowie przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej) mającego istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Strona domagała się przeprowadzenia dowodu , którego celem byłoby uzyskanie informacji o danych zgromadzonych w bazie ZSE [...]Oddziału Straży Granicznej, co było konieczne z uwagi na niekonsekwencje i różnice danych zawartych w pismach[...] Oddziału Straży Granicznej z dnia 14 września 2004 r. oraz 31 marca 2005 r.

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić dlaczego wnioski dowodowe strony mające służyć weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego nie mogą zostać przeprowadzone. Przytoczenie przepisu, że dowody te nie wniosłyby nic nowego do sprawy jest niewystarczające. Ustalenie liczby kursów busów na podstawie niepełnych materiałów dowodowych narusza obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 ustawy Ordynacja podatkowa). Taki sposób szacowania nie może być prawidłowy. Skarżący nie kwestionuje oceny księgi jako wadliwej i nierzetelnej i liczy się z konsekwencjami karnymi i skarbowymi z niej wynikającymi, nie może jednak pogodzić się z zastosowaniem dodatkowej sankcji w postaci oszacowania podstaw opodatkowania w oderwaniu od rzeczywistości.

Organ podatkowy miał także bezpodstawnie pominąć przy rozstrzygnięciu przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazujący metody szacowania. Skarżący nie zgodzili się ze stwierdzeniem zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że metoda porównawcza zewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa) nie może być zastosowana gdyż brak jest danych porównawczych z tego terenu. Zakwestionowali również uzasadnienie sformułowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie. W decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej w oparciu o dane dotyczące innych podmiotów jest wykluczone z uwagi na obowiązek zachowania tajemnicy służbowej. Skarżący nie podziela tego argumentu, gdyż jego zdaniem ustawodawca nie mógłby legalizować metody szacunku niemożliwej do zastosowania.

Skarżący zarzucili także, że organy podatkowe posłużyły się przy dokonywaniu szacunku danymi zawartymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomimo, że księgę tę uznano za wadliwą i nierzetelną.

Ponadto organ wadliwie szacował dochód z nieodpłatnych świadczeń. Należało bowiem w tym zakresie oprzeć się na treści art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej, który, stanowi, że w przypadku gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe to organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpatrzeniu skargi wydał wyrok z dnia 12 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1053/06), którym uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ I instancji naruszył art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśnił dlaczego w omawianej sprawie nie można było przyjąć jednej z sześciu nazwanych metod oszacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 § 3 tej ustawy. Sąd zwrócił uwagę, że wśród metod nazwanych określono tam metodę produkcyjną, która w przypadku przedsiębiorstwa usługowego polega na ustaleniu zdolności usługowej przedsiębiorstwa. O tej zdolności w przypadku międzynarodowego transportu osób busami świadczy ilość busów używanych w tym transporcie. Jeżeli nawet organy podatkowe wykazałyby, że nie mogły zastosować jednej z nazwanych metod oszacowania, to nienazwana metoda oszacowania zastosowana w zaskarżonej decyzji oparta została na niezweryfikowanej informacji z bazy ZSE Straży Granicznej. Organy podatkowe nie ustaliły zasad funkcjonowania tej bazy. W tym celu powinny były przesłuchać w charakterze świadka osobę, która sporządziła informację wykorzystaną w postępowaniu podatkowym. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu stanowi naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie Sądu, że organ podatkowy I instancji szacując przychody oparł je o wskaźnik dochodowości z księgi podatkowej, mimo że przychody wynikające z tej księgi uznał za nierzetelne.

Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] lipca 2007 roku – działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej – zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów zebranych w sprawie. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2007 roku sygn. I SA/Kr 1053/06 w którego uzasadnieniu wskazano, że prawidłowe oszacowanie w rozpatrywanych sprawach winno być dokonane na podstawie art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. metodą produkcyjną polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. W wyniku dodatkowego postępowania zlecił więc ustalenie szacunkowej wartości usług transportowych w zakresie przewozu osób busami w oparciu ilość posiadanych samochodów, przy przyjęciu za dane wyjściowe zdolności produkcyjnej z lat 2000 i 2002, co do których wydane zostały decyzje ostateczne.

Realizując te wskazania, Inspektor UKS /ten sam który poprzednio prowadził sprawę w postępowaniu przed organem I instancji/ sporządził dokument zatytułowany " Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2001 i 2003 rok " w którym oprócz oszacowanej podstawy opodatkowania wyliczona została wysokość należnego za kontrolowane lata podatku. Z tym dokumentem zapoznano pełnomocnika skarżących, zakreślając termin do zgłoszenia zarzutów i równocześnie tłumacząc, że podjęte czynności związane są z postępowaniem "pokontrolnym".

W toku postępowania przesłuchano także w charakterze świadka funkcjonariusza [...]Oddziału Straży Granicznej który wyjaśnił zasady funkcjonowania bazy oraz potwierdził, że w latach 2000-2004 do bazy ZSE nie były wprowadzane pojazdy przekraczające granicę w przypadku, gdy na skutek wzmożonego ruchu na granicy prowadzono uproszczoną kontrolę polegającą na weryfikacji osoby przekraczającej granicę z okazanym dokumentem uprawniającym do przekroczenia granicy bez rejestracji tego faktu w istniejącej bazie.

Po ponownym rozpoznaniu obu spraw organ wydał dwie decyzje:

- z dnia[...]., którą uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i określił podatek za ten okres w kwocie 50 634 zł, oraz

- z dnia[...]., którą uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i określił podatek za ten okres w kwocie 3 640 zł.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu wymienionych wyżej decyzji, zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przy określeniu podatku dochodowego za 2001 i 2003 r. zastosowano do oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży usług metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. metodę produkcyjną.

Konieczność dokonania szacunku potwierdzały zebrane w sprawie dokumenty z których bezspornie wynikało, że w prowadzonej przez podatnika ewidencji nie zostały ujęte wszystkie przychody ze sprzedaży usług przewozowych. [...]Oddział Straży Granicznej przesłał w formie zapisu elektronicznego informacje wynikające z bazy ZSE dotyczące przekroczeń granicy Polski w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 maja 2003 r. przez osoby, które wykonywały w firmie "A." pracę kierowców w ramach świadczonych usług międzynarodowego przewozu osób. W świetle zeznań świadków występowały przypadki stosowania przez SG minimalnej kontroli, w czasie której nie wprowadzano do ewidencji danych dotyczących osób podróżujących pojazdami. Oznacza to, że dane te nie są kompletne i liczba przekroczeń granicy była większa od tej ujawnionej w informacji. W konsekwencji, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania zweryfikowano dane wynikające z informacji i w sytuacjach, gdzie ujawniony został wyjazd z Polski, a nie było przyjazdu, czy też przeciwnie, przyjęto wniosek, że to jednokrotne przekroczenie dokonane zostało w czasie wspomnianych minimalnych kontroli. Stwierdzone znaczne różnice pomiędzy ilością przekroczeń granicy przez osoby pracujące jako kierowcy u podatnika a ilością kursów, z których przychody podatnik ujął w ewidencjach podatkowych – prowadzi do konstatacji, że powodem jej powstania nie mogły być prywatne przekroczenia granicy przez kierowców lub przejazdy samochodami w celu dokonania przed granicą podmiany kierowcy obsługującego dany kurs. W pozostałym zakresie organ podatkowy II instancji podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko.

Powołane wyżej decyzje zostały zaskarżone skargami skierowanymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W ich uzasadnieniu zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. O ile wybór metody oszacowania nie budzi zastrzeżeń strony skarżącej (pomimo braku uzasadnienia dokonanego wyboru - co narusza art. 23 §5 zd.2 Ordynacji podatkowej) o tyle sposób jej zastosowania jest dla strony nie do zaakceptowania, gdyż w sposób oczywisty kłóci się z dyrektywą wyrażoną w art. 23 § 5 zd. l Ordynacji podatkowej. Według skarżących, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie określił dochodu podatnika w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Zakwestionowano w szczególności ustalenia dotyczące ilości kursów busów z L. do M.. Organ odwoławczy przyjął, że jeden bus wykonuje miesięcznie 12 kursów (tam i z powrotem). Przyjmując do wyliczenia, że skarżący dysponował w 2001 r. 8 busami, a w 2003 r. 7 busami wyliczono, że firma wykonała miesięcznie odpowiednio 48 kursów i 42 kursy do M.. Jest to zdaniem skarżącego nierealne ponieważ nie znalazłby chętnych na tak liczne przejazdy do M..

Skarżący nie zgodzili się również z przyjętym w zaskarżonej decyzji założeniem, że w każdym miesiącu intensywność wykorzystania busów była identyczna, zbliżona do maksymalnej. Zarzucono organowi podatkowemu pominięcie przy dokonywanych obliczeniach faktu sezonowości wykonywanej działalności gospodarczej.

Wyliczenia wynikające z przyjętej metody oszacowania są nie do przyjęcia również dlatego, że wynikające z nich danych są nie logiczne. Nie sposób przecież wykluczać a priori konieczności przeprowadzania remontów i napraw wysłużonego taboru. Zastosowanie metody produkcyjnej wymaga ustalenia zdolności produkcyjnej środków produkcji z uwzględnieniem ich stopnia zużycia.

Zdaniem skarżącego nie do przyjęcia jest założenie, że bus o nr rejestracyjnym [...]był wykorzystywany w takim samym stopniu jak inne samochody ponieważ był to bus najpierw sześcioosobowy, później przerobiony na ośmioosobowy ale wykorzystywany był do działalności gospodarczej tylko w sytuacjach nadzwyczajnych.

Skarżący zakwestionowali również przyjęty do wyliczeń średni przychód z jednego kursu w wysokości 857,13 zł, podczas gdy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej średni przychód z tytułu jednego przejazdu wyniósł 714,87 zł. Tymczasem w dotychczasowym postępowaniu okoliczność ta nie była kwestionowana ani przez stronę ani przez organ. Zmiana taka nie została też w żaden sposób uzasadniona w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W dalszej części skargi skarżący podali własne szacunkowe wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu w 2001 r. i stwierdzili, że winien on wynosić 142 974 zł, a nie jak to podał organ w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy 258 853,26 zł.

Wyliczenie podstaw opodatkowania i podatku świadczy o dokonaniu szacowania w oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów podczas, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1053/06 uznał wyliczenie dochodu podatnika na podstawie nierzetelnych ksiąg za nieprawidłowe.

Na koniec wreszcie zakwestionowano sposób oszacowania dochodu z nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem skarżącego nieprawidłowe jest odwoływanie się do danych i wyliczeń wynikających z decyzji organu I instancji skoro w postępowaniu odwoławczym decyzja ta została uchylona.

W odpowiedziach na skargi podatnika Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że przyjęto zawyżoną ilość kursów busów do M.. Dokonując wyliczeń ilości kursów busów do M. dokonano dokładnego wyliczenia ilości busów, którymi skarżący dysponował w poszczególnych miesiącach 2001 r. i 2003 r. Firma "A." wykonywała usługi transportowe zwykle kilkoma busami równocześnie w ciągu miesiąca, zatem wykonanie średnio 48 kursów do M. w miesiącu jest zdaniem organu odwoławczego logiczne i realne. Zapewne było to uzależnione od zapotrzebowania rynku na te usługi.

Bezzasdny jest również zarzut skarg dotyczący nieuwzględnienia sezonowości w świadczeniu usług. W rozpatrywanej sprawie fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej jest bezsporny, udowodniony a więc szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania było konieczne. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie dysponował danymi dotyczącymi sezonowości działalności skarżącego. Takiej wiedzy nie dawały również wydruki przekroczeń granicy RP z bazy ZSE ponieważ występowały częste przypadki (zwłaszcza w czasie nasilenia ruchu granicznego) stosowania kontroli minimalnej i wówczas dane o przekroczeniu granicy nie były wprowadzane do Zintegrowanego Systemu Ewidencji Straży Granicznej.

Zarzut, że nie uwzględniono stanu technicznego samochodów jest nietrafny ponieważ pojazdy wyjeżdżające na tak dalekie trasy musiały być w bardzo dobrym stanie technicznym, skarżący nie przedkładał żadnych dowodów, z których by wynikało ze pojazd z powodu remontu był wyłączony z eksploatacji, w czasie pobytu w kraju (przyjęto 2 dni po każdym kursie) był czas na naprawy i bieżące przeglądy, dokładnie określone zostały miesiące, w których poszczególne samochody były używane do działalności w zakresie międzynarodowego transportu osób.

Odpowiadając na zarzut skarżącego dotyczący samochodu o nr rej [...]stwierdzono, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z uwagi na nierzetelne prowadzenie ewidencji podatkowej oraz brak kart przekroczeń granicy na kursy, z których przychód nie został zaewidencjonowany organ podatkowy nie mógł wyliczyć dokładnej ilości przewiezionych pasażerów w omawianym transporcie międzynarodowy a zatem bez znaczenia jest fakt, ile dokładnie osób

przewoził bus.

Przyjęty do wyliczeń średni przychód z jednego kursu został przyjęty do szacunkowego wyliczenia przychodu z transportu międzynarodowego w prawidłowej wysokości. Dane te wynikały z prawidłowych dokumentów źródłowych przedłożonych przez skarżącego i opisanych w protokole kontroli.

Z uwagi na nierzetelne prowadzenie ewidencji podatkowej organ

podatkowy miał prawo do szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. Podatnik winien prowadzić księgi podatkowe rzetelnie a w przypadku nierzetelnego ich prowadzenia organy podatkowe dokonują szacunkowego określenia podstaw opodatkowania na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Skarżący sam nie ma prawa do szacunkowego określania podstaw opodatkowania.

Zarzut skarżącego dotyczący przyjęcia do wyliczenia zawyżonego wskaźnika zysku netto w wysokości 18,71% zamiast 17,81% jest zasadny jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest to błąd uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji.

Organ potwierdził, że nie jest dopuszczalne szacowanie podstaw opodatkowania w oparciu o księgę podatkową, którą jednocześnie organ podatkowy uznaje za nierzetelną Zatem w zaskarżonej decyzji dokonano szacowania w oparciu o zweryfikowane i nie zakwestionowane w toku kontroli dokumenty źródłowe udostępnione przez skarżącego. Były to w szczególności faktury, rachunki, umowy cywilno - prawne, karty przekroczenia granicy.

Zdaniem organu odwoławczego także sposób oszacowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest logiczny, prawidłowy i nie zawiera zarzucanych sprzeczności. Sposób wyliczenia został szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 cytowanej ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargi J. i A. S. Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje winny być wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na fakt, że przy ich wydawaniu doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – a zatem zaistniały przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W szczególności naruszono;

- art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a cytowanej ustawy poprzez bezpodstawne zastosowanie bez zwrócenia uwagi na dyspozycję wynikającą z art. 233 § 2, który właśnie w okolicznościach niniejszej sprawy winien znaleźć zastosowanie.

Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że organ może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie a przepis art. 233 § 2 stanowi, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego niniejszej sprawy i przebiegu postępowania po zwrocie akt do organu odwoławczego stwierdzić trzeba, że podjęte czynności nie były prawidłowe a w wyniku naruszenia wskazanych wyżej przepisów doszło także do naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej statuującej dwuinstancyjność tego postępowania.

Z przedłożonych akt postępowania podatkowego wynika, że po uchyleniu wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1053/06 decyzji organu odwoławczego, organ ten zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów organowi I instancji przy czym już z treści zlecenia wynikało, że w okolicznościach sprawy nie chodziło w istocie o "uzupełnienie dowodów i materiałów" lecz o "przeprowadzenie postępowania w całości lub w znacznej części". Jak bowiem inaczej ocenić można ustalanie podstawy opodatkowania w drodze szacowania według metody szacowania odmiennej od poprzednio zastosowanej...?

Zdaniem Sądu, sytuacja ta obligowała organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji gdyż w sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania w znacznej części, w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 ord. pod., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Okoliczności rozpoznawanej sprawy dawały według Sądu postawę do zastosowania powołanego przepisu.

Jak wskazuje się w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 roku sygn. akt III SA/Wa 228/06 (Lex nr 204463) przepis art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 ord. pod., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd, zwłaszcza, iż jest on odzwierciedleniem utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Podobne poglądy wyrażano np. w wyroku WSA w Warszawie a dnia 23 kwietnia 2004 roku sygn. akt III SA/2958/02 (Monitor Podat. 2005/5/42), wyroku NSA z dnia 27 marca 2003 roku sygn. akt I SA/Wr 1041/01 (Lex nr 1041/01) w którym stwierdzono, że jako postępowanie uzupełniające nie może być uznane postępowanie, którego ustalenia wywrzeć mogą wpływ na sposób rozliczenia podatku i w takim wypadku art. 229 Op nie może być zastosowany w postępowaniu odwoławczym bez naruszenia zasady dwuinstancyjności czy też wreszcie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2004 roku sygn. akt FSK 169/04 (POP 2005/3/59) w którego konkluzji stwierdzono, że sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną.

Działanie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie tylko podważyło zaufanie podatnika do organów podatkowych ale także pozbawiło tegoż podatnika prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez niezależne i obiektywne organy. Naruszenie prawa jest tymbardziej znaczące, że "uzupełniające" postępowanie prowadził ten sam inspektor UKS, który poprzednio prowadził postępowanie przed organem I instancji oraz, że podatnik nie kwestionował wadliwości prowadzonej dokumentacji i konieczności poniesienia konsekwencji podatkowych a domagał się tylko rzetelnego przeprowadzenia postępowania w badanym zakresie.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 cytowanej ustawy. Sytuacja tak nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Oceniając prawidłowość zastosowania przepisów proceduralnych zauważyć nadto należy, iż zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a w tym celu obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Obowiązki te zdaniem Sądu nie zostały w pełni zrealizowane w niniejszej sprawie, zaniechano bowiem wyjaśnienia zarzutów podatnika zgłaszanych do zastosowanej metody produkcyjnej, podczas gdy niektóre z nich wymagały przynajmniej przesłuchania podatnika w charakterze strony np. co ilości posiadanych miejsc w busach, sposobu wykorzystania środków transportu w poszczególnych sezonach roku, częstotliwości wykonywania napraw, popytu na usługi przewozowe na trasie obsługiwanej przez firmę podatnika, wyjaśnienia od czego zależał ten popyt i szeregu innych kwestii podnoszonych przez podatnika. Fakt dokonywania szacunku nie oznacza przecież, że w sprawie nie mogą być prowadzone inne dowody, służące ustaleniu podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Postępowanie szacunkowe powinno być prowadzone z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego, co oznacza, że każdy przewidziany w procedurze środek dowodowy może być również wykorzystany przy szacowaniu podstawy opodatkowania, o ile oczywiście przyczynić się może do wyjaśnienia sprawy.

Nie uprawnione było także rozstrzyganie zgłaszanych zarzutów według jednej zasady przyjętej w niniejszej sprawie przez organy tj. kwitowania ich stwierdzeniem o zawinieniu podatnika w braku prawidłowej, wymaganej przez przepisy dokumentacji. Podatnik nie pozostawał w sporze co do wszystkich rozpoznawanych okoliczności a więc organy mogły liczyć na współpracę w prowadzonym postępowaniu. Na sposób prowadzenia postępowania na pewno nie powinien mieć wpływu zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania. Ta okoliczność nie może bowiem usprawiedliwiać naruszania norm postępowania. Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 17 października 1989 roku sygn. akt III SA 952/89 wymiar podatku ustalony w drodze szacunku wymaga od organu szczególnej staranności w zbieraniu materiału dowodowego, wnikliwej analizy i oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Nie uzasadniono także zastosowanej metody szacowania, co jest sprzeczne z dyspozycją art. 23 § 5 Op. Przepis ten wyraźnie nakłada na organ taki obowiązek i w okolicznościach niniejszej sprawy organy nie mogą się tłumaczyć, że to Sąd nakazał oszacowanie według tej metody gdyż w istocie w swym uzasadnieniu Sąd tylko wskazał, że jest taka metoda produkcyjna. Nie było to może merytorycznie uzasadnione ale na pewna nie było intencją Sądu zwolnienie organów od obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie więc przeprowadzenie postępowania z wyeliminowaniem wskazanych wyżej uchybień bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi J. i A. S. za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.