Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 433/06 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2004 r. do sierpnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 433/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2004 r. do sierpnia 2005 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wskazano, że podatnik dokonał sprzedaży części Ośrodka Wypoczynkowego "S." jako sprzedaży zwolnionej. Nabywcą był Ośrodek Wypoczynkowy "K." P. K. Na okoliczność tej sprzedaży sporządzono fakturę VAT z 29 listopada 2004 r. na kwotę 300.000 zł tytułem zaliczki na poczet sprzedaży środka trwałego, a także fakturę VAT z dnia 7 marca 2005 r. na kwotę 1.220.000 zł tytułem sprzedaży środka trwałego, pomniejszoną o zaliczkę z faktury z dnia 29 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że A. P. dokonał zakupu przedmiotowego środka trwałego w dniu 31 marca 1998 r. od firmy "L." SA z siedzibą w B., co dokumentuje faktura VAT z dnia 31 marca 1998 r. Akt notarialny został sporządzony w dniu 27 marca 1998 r. W okresie od 1 stycznia 1998 r. do dnia zakupu A. P. był dzierżawcą wymienionej nieruchomości. Ustalono także, że podatek od towarów i usług określony w fakturze z dnia 31 marca 1998 r. podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT i wykazał w deklaracji VAT-7 za marzec 1998 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazując m. in. na treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ustalone w sprawie okoliczności faktyczne uznał, że sprzedaż wymienionej wyżej nieruchomości przez A. P. winna być opodatkowana, przy czym obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży powstał w rozliczeniu za listopad 2004 r. i za marzec 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 15 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do skargi Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem sądu I instancji, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy sprzedaż części nieruchomości, tj. części Ośrodka Wypoczynkowego "S." w L., podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako sprzedaż towaru używanego. Sąd wskazał, że należy rozstrzygnąć sporną kwestię istnienia w dacie nabycia Ośrodka Wypoczynkowego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez stronę skarżącą.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy i w sposób swobodny dokonały jego oceny, przy czym dokonując tej oceny nie naruszyły granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak zauważa Sąd, nie jest między stronami sporne, że A. P. w dniu 31 marca 1998 r. kupił Ośrodek Wypoczynkowy od "L." SA w B. Od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia sprzedaży był dzierżawcą tej nieruchomości. Strona skarżąca podatek od towarów i usług określony w fakturze dokumentującej powyższy zakup zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT i wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 1998 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w marcu 1998 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, a także darowiznę tych towarów, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu, redakcja tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że zwolnienie od podatku zależy od spełnienia warunków, o których mowa w przepisie, a nie od woli podatnika czy też organu podatkowego. Jednym z warunków pozwalających uznać sprzedaż towarów używanych za zwolnioną jest, że sprzedaż jest dokonywana przez użytkownika. Użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest natomiast, zdaniem Sądu, jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne przychody. Dopiero nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2000 r. stanowi, że zwolnienie z mocy tego przepisu dotyczy również sprzedaży używanych budynków i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, a zatem rozszerza to zwolnienie o sprzedaż towarów znajdujących się również we władztwie prawnym, a nie jedynie faktycznym właściciela. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest pogląd strony skarżącej sformułowany w skardze, że zmiana ta miała na celu jedynie usankcjonowanie praktyki, albowiem w sposób wyraźny zmienia ona zakres przedmiotowego zwolnienia. Jak podkreśla Sąd, w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa podatkowego przyjmowany jest powszechnie pogląd, iż przepisy dotyczące wszelkich zwolnień lub ulg podatkowych, będące odstępstwem od zasady powszechności określonego opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły bez stosowania wykładni rozszerzającej lub zwężającej. W szczególności nie jest dopuszczalne określanie zakresu zwolnienia poprzez odwoływanie się do zmian przepisu statuującego zwolnienie, mających miejsce w przyszłości. W związku z tym, zdaniem Sądu, należało podzielić pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym w dacie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości sprzedający nie był użytkownikiem nieruchomości, bowiem użytkownikiem był A. P. jako jej dzierżawca.

Zatem, w ocenie Sądu, prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu Ośrodka Wypoczynkowego "S.". W konsekwencji słuszna jest konkluzja, że dokonując sprzedaży części tego ośrodka, podatnik obowiązany był z tego tytułu naliczyć należny podatek od towarów i usług w wysokości 22 %. Wobec powyższego chybiony jest zarzut Skarżącego, który dowodzi, że prawa do odliczenia nie posiadał, a organy podatkowe błędnie wiążą prawo do obniżenia podatku należnego z faktycznym obniżeniem tego podatku.

W skardze kasacyjnej z 12 lutego 2007 r. Skarżący podniósł przeciwko powyższemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku następujące zarzuty:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie przepisom:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 pkt 2 w zw. z art. art. 134 § 1, 135, 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przy wydawaniu orzeczenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 w związku z art. art. 121 §, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej - O.p.) - poprzez uchylenie się w toku postępowania od wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania, wynikającego z treści aktów notarialnych zakupu nieruchomości i dokumentów zebranych w trakcie przeprowadzonych postępowań, oceny całości umów i dokumentów związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży, przez co ocena organów podatkowych stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów,

b) art. 122 w związku z art. art. 120, 121 § 1, 180, 181, 187, 191, 197 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku zastosowania i podania wszystkich koniecznych do wydania zaskarżonej decyzji przepisów oraz zebrania całości wynikającego z wymagań tych przepisów materiału dowodowego, przez co nie wykonały obowiązku wyjaśnienia wszystkich faktów i wątpliwości powstałych w trakcie postępowania - w tym wymaganych przez przyjęte jako podstawa zaskarżonej decyzji przepisów oraz tych przepisów, które zostały przy jej wydawaniu pominięte, co skutkowało brakiem zastosowania albo błędną interpretacją przepisów:

- ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności art. art. 2, 3, 4, 5, 7 ust 1 pkt 5, 9, 15 ust 1 ust 2a, art. 19 ust 1 tej ustawy,

- rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania... (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) w szczególności § § 35 ust 1 pkt 1, 36 ust 1, 48 ust 4 tego rozporządzenia,

- ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w szczególności art. art. 2 pkt 6, 5 ust .1 pkt 1, 15 ust. 1, 29 ust. 1 ust. 5 ust. 9, 43 ust. 1 pkt 2 ust 2, 106 ust. 1, 175 tej ustawy,

- ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.), w szczególności art. art. 11, 12 tej ustawy,

- ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej - k.c.), w szczególności art. art. 48, 143, 195, 196, 197, 235, 239, 240, 241 tej ustawy,

- ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej - k.r.o.), w szczególności art. art. 31, 34(1), 35, 36 § 2, 37, 43 § 1 tej ustawy,

- ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.), w szczególności art. art. 6 ust. 1, 8 ust. 1, art. 9 ust. 2 tej ustawy,

- ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz.324 ze zm., dalej - u.d.g.), w szczególności art. art. 2, 3 tej ustawy,

- ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, dalej - u.s.d.g.), w szczególności art. art. 2, 4 tej ustawy,

c) art. 188 w zw. z art. art. 4, 5, 7, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180, 181, 187, 191 O.p. - poprzez pominięcie przeczących tezie zaskarżonej decyzji wniosków dowodowych Skarżącego, co skutkowało uchyleniem się od obowiązku wyjaśnienia wszystkich wątpliwości i okoliczności faktycznych, a także niestosowaniem przepisów prawa koniecznych do rozpatrzenia zaskarżonej decyzji,

d) art. 216 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 188, 192 O.p. poprzez nie odniesienie się w sposób przewidziany przepisami do składanych w toku postępowania wniosków Skarżącego,

e) art. 210 w zw. z art. art. 120, 121, 122, 123 § 1 O.p. - poprzez pominięcie przytoczenia przepisów prawa jakie powinny zostać przyjęte przez organy podatkowe do wydania zaskarżonej decyzji oraz uchybienie obowiązkowi wskazania w jej uzasadnieniu dlaczego organy podatkowe przy rozpatrzeniu sprawy nie zastosowały przepisów k.c., k.r.o., u.p.d.o.f., ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, u.d.g., u.s.d.g., a także uzasadnienia dlaczego odmówiły mocy dowodom przeciwnym wskazywanym przez Skarżącego - w szczególności w zakresie ustalenia obowiązków podatkowych podatników przy zakupie i sprzedaży nieruchomości,

f) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez pomijanie w prowadzonym postępowaniu przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, które prowadziły postępowanie w sposób nie uwzględniający praw strony do bezstronnego rozstrzygnięcia i uchyliły się od ciążącego na organach podatkowych obowiązku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego,

- w konsekwencji Sąd, nie zauważając iż ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów, a co więcej nie została dokonana na podstawie przepisów prawa, wydał orzeczenie oddalające skargę, mimo że spełniała ona przesłanki do jej uwzględnienia.

1.2. art. 145 §1 pkt 1 pkt 2 w zw. z art. art. 133 § 1, 134 § 1, 141 § 4, 145 § 2 p.p.s.a. przez błędną interpretację, w wyniku pominięcia przy wydaniu orzeczenia treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym aktów notarialnych, co spowodowało niewłaściwą ocenę prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo że powinna ona być uwzględniona.

1.3. art. 141 § 4 w zw. z art. art 133 § 1, 134, 135, 145 § 1 pkt 1 pkt 2, § 2 p.p.s.a. przez błędną interpretację, w wyniku braku odniesienia się w zaskarżonym orzeczeniu do decyzji urzędu skarbowego z 1998 roku, istotnego dowodu w sprawie, co spowodowało bezzasadne przyjęcie, iż akt ten jest zgodny z prawem i może .stanowić podstawę nieuwzględnienia skargi.

1.4. art. 133 § 1, 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. przez błędną interpretację, w wyniku przyjęcia przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia niezasadnych wniosków z powołanego w tym uzasadnieniu wyroku NSA, co w konsekwencji prowadziło do pominięcia znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego.

Na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

2. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. art. 133 § 1, 134, 135, 141 § 4 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uchybienie przepisom: art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z: art: art. 2 pkt 6, 5 ust 1 pkt 1, 15, 29 ust. 1 ust. 5 ust. 9, 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz w zw. z art. art. 2, 3, 4, 5, 7 ust 1 pkt 5, 9, 15 ust. 1 ust. 2a, 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r.; § § 35 ust. 1 pkt 1, 36 ust. 1, 48 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania... ; art. art. 11, 12 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników; art. art. 8, 143, 195, 196, 197, 235, 239, 240, 241 k.c.; art. art. 31, 34(1), 35, 36, 37, 43 § 1 k.r.o.; art. art. 2, 3 u.d.g.; art. art. 2, 4 u.s.d.g.; art. art. 6 ust. 1, 8 ust. 1, art 9 ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię albo niewłaściwe stosowanie, co spowodowało niezasadne przyjęcie do rozstrzygnięcia zaskarżonego orzeczenia wniosków iż Skarżący miał prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego od zakupu całej nieruchomości oraz w konsekwencji miał obowiązek opodatkować podatkiem VAT całą cenę sprzedawanej nieruchomości.

3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 3 § 1 § 2 pkt 1 pkt 2 w związku z art. art. 132, 133 § 1, 134, 135, 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną interpretację, co skutkowało wydaniem orzeczenia, którego uzasadnienie wskazuje, że Sąd niewłaściwie spełnił funkcję kontroli nad działaniami organów skarbowych poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji jako zgodnej z prawem, podczas gdy zgodna z prawem nie była.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pismem z dnia 1 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, utrzymanie w mocy skarżonego wyroku w całości oraz o obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadniony przede wszystkim należy uznać sformułowany w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania: 145 § 1 pkt 1 pkt 2 w związku z art. art. 134 § 1, 135, 141 § 4, art. 145 § 2 PPSA poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przy wydawaniu orzeczenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.:

a) art. 122 w związku z art. art. 121, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późno zm.) poprzez uchylenie się w toku postępowania od wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania, wynikającego z treści aktów notarialnych zakupu nieruchomości i dokumentów zebranych w trakcie przeprowadzonych postępowań, oceny całości umów i dokumentów związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży, przez co ocena organów podatkowych stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów,

b) art. 122 w związku z art. art. 120, 121 § 1, 180, 181, 187, 191, 197 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku zastosowania i podania wszystkich koniecznych do wydania zaskarżonej decyzji przepisów oraz zebrania całości wynikającego z wymagań tych przepisów materiału dowodowego, przez co nie wykonały obowiązku wyjaśnienia wszystkich faktów i wątpliwości powstałych w trakcie postępowania - w tym wymaganych przez przyjęte jako podstawa zaskarżonej decyzji przepisów oraz tych przepisów które zostały przy jej wydawaniu pominięte - co skutkowało brakiem zastosowania albo błędną interpretacją przepisów:

ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług ... (Dz. U. z 1993 nr 11 poz. 50 z późn. zm. - dalej VATSTARY), w szczególności art. 2, 3, 4, 5, 7 ust 1 pkt 5, 9, 15 ust 1 ust 2a, art. 19 ust 1 tej ustawy,

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania .... ( Dz. U. nr 27 z 2002 roku poz. 268 z późno zm. -dalej ROZP1) w szczególności § 35 ust 1 pkt 1, 36 ust 1,48 ust 4 tego rozporządzenia,

ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 nr 54 poz. 535 - dalej VATNOWY), w szczególności art. art. 2 pkt 6, 5 ust 1 pkt 1, 15 ust 1, 29 ust 1 ust 5 ust 9, 43 ust 1 pkt 2 ust 2, 106 ust 1, 175 tej ustawy,

ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1.995 r. Nr 142 poz. 702 z późno zm. - dalej NIP), w szczególności art. art. 11, 12 tej ustawy,

ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 nr16 poz.93 z późno zm. - dalej KC), w szczególności art. art. 48,143, 195, 196, 197,235,239,240,241 tej ustawy,

ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 nr 9 poz.59 z późno zm. - dalej KRO), w szczególności art. art. 31, 34(1), 35, 36 § 2,37,43 § 1 tej ustawy,

ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku nr 14 poz. 176 z późno zm. - dalej UPDOF), w szczególności art. art. 6 ust 1, 8 ust 1, art. 9 ust 2 tej ustawy,

ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 nr 41 poz.324 z późno zm. - dalej UDG, w szczególności art. art. 2, 3 tej ustawy,

ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Oz.U. z 2004 nr 173 poz. 1807 - dalej USDG), w szczególności art. art. 2, 4 tej ustawy,

c) art. 188 w związku z art. art. 4,5,7,121 § 1,122,123 § 1,124,180,181, 187, 191 UOP poprzez pominięcie przeczących tezie zaskarżonej decyzji wniosków dowodowych Skarżącego, co skutkowało uchyleniem się od obowiązku wyjaśnienie wszystkich wątpliwości i okoliczności faktycznych, a także nie stosowaniem przepisów prawa koniecznych do rozpatrzenia zaskarżonej decyzji,

d) art. 216 w związku z art. 120, 121 § 1,122,123 § 1,124,188,192 UOP poprzez nie odniesienie się w sposób przewidziany przepisami do składanych w toku postępowania wniosków Skarżącego,

e) art. 210 w związku z art. art. 120, 121, 122, 123 § 1 UOP poprzez pominięcie przytoczenia przepisów prawa jakie powinny zostać przyjęte przez organa podatkowe do wydania zaskarżonej decyzji oraz uchybienie obowiązkowi wskazania w jej uzasadnieniu dlaczego organy podatkowe przy rozpatrzeniu sprawy nie zastosowały przepisów KC, KRO, UPDOF, NIP, UDG, USDG, a także uzasadnienia dlaczego odmówiły mocy dowodom przeciwnym wskazywanym przez Skarżącego- w szczególności w zakresie ustalenia obowiązków podatkowych podatników przy zakupie i sprzedaży nieruchomości,

f) art. 120, art. 121 § 1 UOP poprzez pomijanie w prowadzonym postępowaniu przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, które prowadziły postępowanie w sposób nie uwzględniający praw strony do bezstronnego rozstrzygnięcia i uchyliły się od ciążącego na organach podatkowych obowiązku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w Sąd I instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe w całości zebrały i właściwie oceniły dowody określające podmiot, przedmiot i podstawę opodatkowania. Stwierdził także, iż Sąd nie zauważył wad postępowania skutkującego wydaniem decyzji przy pominięciu istotnych przepisów, faktów i dokumentów mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do tego zarzutu w punkcie wyjścia zauważyć należy, że wskazany jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 stanowi: " Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei w art. 145 § 1 pkt 2 stanowi, że stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach".

Zatem w cytowanych uregulowaniach chodzi o różne uregulowania odnoszące się do zupełnie odmiennych stanów faktycznych. Dodać należy, że - według autora skargi kasacyjnej - naruszenie wskazanych przepisów spowodowane było naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. odnosi się do braku związania zarzutami i wnioskami skargi sądu I instancji. Art. 141 § 4 p.p.s.a. definiuje wymogi jakie spełnić musi uzasadnienie sądu. Z kolei art. 145 § 2 p.p.s.a. nakazuje stosować w przypadku uwzględnienia skargi w sprawach na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. W uzasadnieniu skargi nie uzasadniono w ogóle na czym polegało naruszenie tych przepisów, natomiast ogólnikowe stwierdzenie, że naruszenie to polegało na: "nieuwzględnieniu skargi w wyniku pominięcia przy wydawaniu orzeczenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i wskazanie kilkunastu przepisów Ordynacji podatkowej, całej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ze szczególnym wskazaniem 8 przepisów), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania ... (ze szczególnym wskazaniem 3 przepisów), całej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (ze szczególnym wskazaniem 9 przepisów), ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (ze szczególnym wskazaniem 2 przepisów), Kodeksu cywilnego (ze szczególnym wskazaniem 9 przepisów), Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego (ze szczególnym wskazaniem 6 przepisów), ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (ze szczególnym wskazaniem 3 przepisów), ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej (ze szczególnym wskazaniem 2 przepisów) - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie może stanowić prawidłowego określenia przepisów prawa, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone. Uzasadnienie opisanego zarzutu nie wskazuje na czym polegało naruszenie przepisów procesowych i czy uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał opisany wyżej zarzut za chybiony.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów procesowych opisanych w punktach 1.2, 1.3, 1.4 zauważyć należy, że sformułowano je jako błędną interpretację wskazanych przepisów (art. 145 § 1 pkt 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 , art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 pkt 2 p.p.s.a., art. 133 § 1, 134 § 1 , art. 141.

Interpretacja to nic innego jak wykładnia danego przepisu prawa. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa". Odnosząc powyższe spostrzeżenie do rozpatrywanych zarzutów uznać trzeba, że zarzuty te pozbawione są jakichkolwiek podstaw skoro Sąd I instancji nie dokonywał wykładni żadnego ze wskazanych wyżej przepisów.

Tym samym strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny zarzutu naruszenia prawa procesowego, który podważyłby prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych.

Przystępując zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, pełnomocnik strony skarżącej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oparł na:

1) "uchybieniu przepisom: art. 43 ust 1 pkt 2 VATNOWY w związku z art: art. 2 pkt 6, 5 ust 1 pkt 1, 15, 29 ust 1 ust 5 ust 9, 106 ust 1 VATNOWY z art. art. 2, 3, 4, 5, 7 ust 1 pkt 5, 9, 15 ust 1 ust 2a, 19 ust 1 VATSTARY; § § 35 ust 1 pkt 1, 36 ust 1, 48 ust 4 ROZP1; art. art. 11, 12 NIP; art. art. 8, 143, 195, 196, 197, 235, 239, 240, 241, KC; art. art. 31, 34(1), 35, 36, 37, 43 § 1 KRO; art. art. 2, 3 UDG; art. art. 2, 4 USDG; art. art. 6 ust 1, 8 ust 1, art. 9 ust 2 UPDOF- poprzez błędną wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało niezasadne przyjęcie do rozstrzygnięcia zaskarżonego orzeczenia wniosków, iż skarżący miał prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego od zakupu całej nieruchomości oraz w konsekwencji miał obowiązek opodatkować podatkiem VAT całą cenę sprzedanej nieruchomości".

2) "Naruszeniu art. 3 § 1 § 2 pkt 1 pkt 2 w zw. z art. art. 132, 133 § 1, 134, 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną interpretację, co skutkowało wydaniem orzeczenia, którego uzasadnienie wskazuje, że Sąd niewłaściwie spełnił funkcję kontroli nad działaniami organów skarbowych poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji jako zgodnej z prawem, podczas gdy zgodna z prawem nie była".

W podsumowaniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd w wyniku błędnej interpretacji przepisów wywiódł, że wszystkie obowiązki wynikające z opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży dotyczyły tylko jednego podatnika; Sąd nie zauważył konieczności rozróżnienia składników sprzedawanej nieruchomości, uwzględnienia praw i obowiązków wszystkich podatników sprzedających nieruchomość; Sąd błędnie wywiódł, że podatnik miał prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od zakupionej nieruchomości.

Tak konstrukcja przedmiotowej podstawy kasacyjnej sprawia jednak, iż uznać należy ją za bezskuteczną. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że iż wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2004 r., str. 246 - 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05. 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej.

Swoją zaś drogą uzasadnienie powyższego zarzutu zdaje się wskazywać, iż skarżącemu nie tyle chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego stosowanie w sprawie. Konkluzja ta pozwala zatem przejść do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu.

Co zaś się tyczy tego zarzutu to w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca w istocie rzeczy stanu faktycznego sprawy skutecznie nie podważyła, przez co przedmiotowy zarzut w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadniony.

Odnosząc się do drugiego ze wskazanych zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że Sąd nie dokonywał interpretacji art. 3 § 1 § 2 pkt 1 pkt 2 w zw. z art. art. 132, 133 § 1, 134, 141 § 4 p.p.s.a. a więc nie może być mowy o tej formie naruszenia prawa materialnego.

W ogóle stwierdzić należy, że rozpatrywana skarga kasacyjna - zarówno w części wstępnej, jak i uzasadnienia - napisana jest chaotycznie, w sposób nieklarowny, wymagający domyślania się intencji jej autora. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów.

Skarga kasacyjna będąca zbiorem "luźno rzuconych" przez jej autora przepisów prawa, niepowiązanych między sobą i nieodnoszących się do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy, przy braku jasnego i precyzyjnego określenia celu przywołania takich, a nie innych przepisów prawa - nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. z dnia z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 741/2005, LEX nr 201531).

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.