Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako SKO, organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.), po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej jako podatnik), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] na podstawie której ustalono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 3.388 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 700 m² oraz budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 360 m². Organ przyjął powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą zgodnie z informacją, jaką podatnik złożył dla celów rozpatrywanego podatku. Natomiast powierzchnię budynku, zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, organ ustalił na podstawie pierwszej informacji podatnika, składanej dla celów rozważanego podatku. W ocenie organu, nie podlegała uwzględnieniu korekta informacji podatkowej, w której podatnik zmniejszył powierzchnię budynku zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej do 90 m². Organ wyjaśniał, że opodatkowany grunt i budynek podatnik nabył aktem notarialnym rep. [...] z dnia 28 maja 2013 r. Jest to działka nr [...] o powierzchni 0,4325 ha, zabudowana budynkiem murowanym, parterowym piekarni z magazynem mąki i wyposażeniem piekarniczym o powierzchni zabudowy 680,60 m²

W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.10.95.613 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego – dalej jako u.p.o.l.)

Podatnik (skarżący) złożył skargę na decyzję SKO. Zdaniem skarżącego, wyłącznie powierzchnia 90 m² budynku powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości, jako związana z jego działalnością gospodarczą, bo tylko taką powierzchnię budynku faktycznie użytkuje. Pozostała powierzchnia budynku jest użytkowana przez niego jedynie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Wcześniej nieprawidłowo podał organowi w informacji dla podatku od nieruchomości, że na prowadzenie działalności gospodarczej zajęta jest powierzchnia 360 m² budynku. Taką powierzchnię wykazywali organowi poprzedni właściciele dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżący w swojej argumentacji zwracał uwagę na trudne realia prowadzenia działalności gospodarczej. W jego ocenie, wymiar podatku w tak wysokiej kwocie zmusza przedsiębiorców do ograniczania działalności gospodarczej czy nawet do wycofywania się z rynku. W konsekwencji ustalona kwota podatku wpłynie negatywnie na aktualne prowadzenie i perspektywy działalności gospodarczej podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej opisane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić także te istotne naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia.

Na obecnym etapie sądowej kontroli legalności pierwszorzędne znaczenie ma kwestia podmiotów opodatkowania i adresatów decyzji podatkowej. Otóż z aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 28 maja 2013 r. wynika, że działka nr [...] stanowiąca grunt orny, zabudowana budynkiem piekarni z magazynem mąki, została nabyta przez małżonków D. S. i J. S. na prawie małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej.

Ocenę prawną należy więc rozpocząć od przypomnienia treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (dotyczy odrębnej nieruchomości lokalowej). W myśl art. 91 o.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do art. 92 § 1 o.p. jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Trzeba też zwrócić uwagę na treść art. 133 § 1 o.p., zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Na gruncie powołanego wyżej stanu prawnego należy zauważyć, że w konstrukcji normatywnej podatku od nieruchomości ustawodawca podatkowy uregulował skutki stosunku prawnego współwłasności. Skutki te wyraził w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Ustawodawca celowo wprowadził unormowanie opisujące skutki stosunku prawnego współwłasności do przepisu określającego podatnika podatku od nieruchomości, gdyż w początkowej części tego przepisu, tj. w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skoro zatem właściciele nieruchomości, bądź obiektów budowlanych są podatnikami podatku od nieruchomości, stąd też w zakresie podmiotowym tego podatku należało uregulować także skutki stosunku prawnego współwłasności. W tym przypadku rozszerza się zakres podmiotowy, a więc podmiotów zobowiązanych do wykonania zobowiązania podatkowego. Z konstrukcji prawnej wprowadzonej mocą art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika, że ustawodawca wyraźnie wyodrębnia sytuację, w której opodatkowywany jest przedmiot współwłasności oraz że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Obowiązek podatkowy, jako instytucja prawnopodatkowa, zostaje odniesiony do wszystkich współwłaścicieli poprzez instytucję solidarności. Jest to zatem powiązanie dwóch różnych instytucji na rzecz zapewnienia wykonania zobowiązania podatkowego przez współwłaścicieli, którzy w tym przypadku stają się podatnikami. Powiązanie współwłaścicieli będących podatnikami z wykorzystaniem mechanizmu solidarności oznacza w praktyce konieczność rozstrzygnięcia szeregu problemów dotyczących sposobu realizacji obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Kwestie te były przedmiotem rozważań w wielu orzeczeniach sądowych. Problemy rozstrzygane w orzeczeniach sądowych można odnieść do kilku najistotniejszych zagadnień, tj. po pierwsze istoty obowiązku podatkowego ciążącego solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, po drugie decyzji organu podatkowego, po trzecie osób prawnych jako współwłaścicieli z uwzględnieniem sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli jest przedsiębiorcą, a także sytuacji gdy współwłaścicielem wraz z osobą prawną jest osoba fizyczna, po czwarte statusu współwłaścicieli, po piąte małżonków jako podatników. Ustawowe określenie, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach dotyczy wykorzystania instytucji solidarności w ramach podstawowego stosunku prawnego łączącego organ podatkowy z podatnikami, a więc w tym przypadku współwłaścicielami. Obowiązek ten bowiem podlega przekształceniu w zobowiązanie podatkowe. Skoro zatem ustawodawca już na etapie obowiązku podatkowego wprowadza instytucję solidarności, konsekwencje jej zastosowania dotyczą także zobowiązania podatkowego. Dopiero w tym kontekście trzeba oceniać znaczenie prawne art. 91 i art. 92 o.p., dotyczących odpowiedzialności solidarnej podatników za zobowiązania podatkowe.

W tym miejscu wypada dokonać krótkiego przeglądu orzecznictwa sądowego. Jak to zostało wyjaśnione w wyroku w sprawie sygn. I SA/Gd 148/10, istota solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich.

W wyroku w sprawie sygn. III SA/Wa 1332/09 zwrócono uwagę na mechanizm przekształcenia obowiązku podatkowego, ciążącego solidarnie na współwłaścicielach będących osobami fizycznymi, w zobowiązanie podatkowe poprzez doręczenie decyzji, a także na skutki solidarnej odpowiedzialności w relacji do tych współwłaścicieli, którym doręczono decyzję. Sąd w powołanej sprawie, analizując obowiązek doręczenia decyzji dla wszystkich współwłaścicieli, stwierdził jednocześnie, że skutkiem jej doręczenia jest powstanie zobowiązania podatkowego. W efekcie doręczenia dochodzi również do solidarnej odpowiedzialności tych współwłaścicieli, którym decyzję doręczono.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się skutki solidarności w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, wskazując już nie tyle na obowiązek podatkowy ciążący solidarnie, lecz na zobowiązanie podatkowe obciążające dłużników w sposób solidarny, a także na solidarny charakter tego zobowiązania. W sprawie sygn. I SA/Gl 84/11 przyjęto, że zobowiązanie podatkowe obciążające dłużników w sposób solidarny nie zostaje podzielone na tyle części ilu jest dłużników, bowiem każdy z nich ponosi odpowiedzialność za jego wykonanie w pełnym zakresie

Solidarny charakter zobowiązania podkreślono w orzeczeniu w sprawie sygn. I SA/Rz 402/10 stwierdzając, że solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza bowiem możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Wobec tego, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej.

Instytucja solidarnego obowiązku podatkowego ciążącego na współwłaścicielach jest powiązana z instytucją solidarności, której skutki następują w obszarze zobowiązania podatkowego, a wraz z tym odpowiedzialności podatkowej podatników. Przy czym w kwestii instytucji solidarności należy pamiętać, że zgodnie z art. 91 o.p. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93 ze zm. - dalej k.c. ), co także akcentuje się w orzecznictwie sądowym, by przywołać wyrok w sprawie sygn. I SA/Gd 147/10. Z uwagi na publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego nie ma możliwości zastosowania wszystkich przepisów k.c. regulujących zobowiązania solidarne.

W przypadku, gdy współwłaścicielami przedmiotów opodatkowania rozważanym podatkiem są wyłącznie osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym przypadku powoduje bezpośrednie skutki w zakresie odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 92 § 1 o.p. Skoro zatem bezpośrednie konsekwencje w zakresie instytucji solidarności wywołuje decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do współwłaścicieli, zachowanie organu podatkowego w postaci wydania takiej decyzji ma istotne znaczenie, co dostrzega się wyraźnie w orzecznictwie sądowym. Zasadniczy problem dotyczy tego, czy zachowanie to można przyrównać do pozycji wierzyciela w klasycznym stosunku prawnym (por. art. 366 § 1 k.c.), w którym może żądać całości bądź też części należnego świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Inaczej mówiąc, chodzi o odpowiedź na pytanie czy wydanie i doręczenie decyzji jako zachowanie organu podatkowego, który jest wierzycielem podatkowym, możemy także rozważać w kontekście swobodnego wyboru podatnika-współwłaściciela bądź współwłaścicieli, w stosunku do których ta decyzja będzie wydana.

W orzecznictwie sądowym znajdujemy odpowiedź na tak postawione pytanie. W wyroku w sprawie sygn. III SA/Po 206/10 przyjęto, że decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości należy wydać w stosunku do wszystkich współwłaścicieli. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do wyboru podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego. Solidarność obowiązku na gruncie prawa podatkowego, wyrażająca się w możliwości wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, oznacza jedynie prawo do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Pogląd ten zaakcentowano również w sprawie sygn. I SA/Gl 838/10.

W orzecznictwie sądowym zatem wyłącza się konstrukcję uprawnienia organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wybranych współwłaścicieli. Przy czym uprawnienie to przenosi się do dalszego etapu, a więc do prowadzenia egzekucji, co jest podyktowane konsekwencjami doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie solidarnej odpowiedzialności. Należy także podkreślić, że chodzi nie tylko o powinność wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich współwłaścicieli ponoszących solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe, lecz także o brak uprawnienia organu podatkowego do osobnego wymiaru podatku dla każdego ze współwłaścicieli (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 1748/06).

Oprócz akcentowanego w orzecznictwie sądowym obowiązku wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do wszystkich współwłaścicieli, zwraca się również uwagę na wymogi co do samej decyzji. Podkreśla się bowiem w orzecznictwie sądów, że należy wydać jedną decyzję, dotyczącą całej nieruchomości bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli (zob. wyroki w sprawach sygn.: I SA/Gd 147/10, I SA/Gl 1155/08, I SA/Ke 467/08), przy czym wydanie i doręczenie jednej decyzji dotyczącej całej nieruchomości bądź obiektu budowlanego oznacza, że wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku należy określić w ogólnej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona (zob. wyrok w sprawie sygn. III SA/Wa 1332/09). Dlatego też organ podatkowy powinien ustalić zobowiązanie podatkowe współwłaścicielom w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia tego zobowiązania między współwłaścicieli czy wydania decyzji w dwóch częściach (zob. wyrok w sprawie sygn. I SA/Kr 453/07).

Szczególne znaczenie przy wydawaniu analizowanej decyzji przypisuje się właściwemu oznaczeniu stron, adresatów decyzji. Podkreślono to w wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 768/07 stwierdzając, że organ podatkowy jest zobligowany do jasnego i prawidłowego wskazania strony w decyzji podatkowej, w początkowej jej części, przed zawartym w niej rozstrzygnięciem i co najmniej przed podpisem osoby upoważnionej (osób upoważnionych), który zamyka decyzję. Adresat decyzji nie może być oznaczony w sposób dorozumiany.

Powołane orzeczenia sądów potwierdzają tezę, że w praktyce podatkowej wyraźnie postrzega się wydanie i doręczenie decyzji, jako czynność organu podatkowego, która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich współwłaścicieli jako podatników. Jednocześnie publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego eliminuje możliwość zastosowania uprawnienia organu do wyboru osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. Instytucję solidarności postrzega się zatem jako konsekwencję wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich współwłaścicieli jako podatników. Natomiast możliwość wyboru dłużnika stosuje się w dalszej kolejności, a więc jako prawo wyboru podmiotu, do którego będzie prowadzona egzekucja. Stąd też słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym brak możliwości skorzystania nie tylko z uprawnienia do wyboru podatników określonych w przepisie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., ale także brak możliwości wyboru stron postępowania podatkowego z podmiotów określonych w przepisie art. 133 § 1 o.p. Otóż w wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 418/09 przyjęto, że art. 92 § 1 o.p. stanowi wyłącznie o odpowiedzialności solidarnej tych podatników, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie może być on odczytywany jako uprawnienie organu podatkowego do wyboru podatników spośród wymienionych w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., którym ustala się zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. W konsekwencji nie może być odczytywany jako uprawnienie organu podatkowego wyboru stron postępowania podatkowego spośród określonych w art. 133 § 1 o.p.

W sprawie sygn. I SA/Ol 474/11 wyjaśniono, że wydanie jednej decyzji, mocą której ustalono zobowiązanie podatkowe w stosunku do nieruchomości znajdującej się we współwłasności kilku osób bez uwzględnienia wszystkich, znanych organowi podatkowemu osób odpowiedzialnych solidarnie za wypełnienie obowiązku podatkowego, stanowi kwalifikowane naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności tak wydanej decyzji. Podobny pogląd wyrażony został w sprawie sygn. I SA/Gl 1141/08.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca zmienił regulację w zakresie opodatkowania nieruchomości stanowiącej współwłasność małżonków lub odrębną własność każdego z nich. Od tego terminu małżonkowie podlegają analizowanej regulacji określonej w przepisie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Dostrzeżono to jednoznacznie w orzecznictwie sądowym, czego przykładem może być wyrok w sprawie sygn. III SA/Po 318/10, gdzie przyjęto pogląd, iż małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli. Każdy z małżonków powinien więc otrzymać egzemplarz decyzji podatkowej na nieruchomość wchodzącą w skład majątku małżeńskiego. W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej, sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, powinni być wykazani obydwoje małżonkowie jako podatnicy, a podatek w jednej kwocie (bez podziału). Praktyka wymierzania podatku od nieruchomości w jednej decyzji doręczanej dowolnemu małżonkowi jest niezgodna z wymogami ustawy Ordynacja podatkowa. Podobnie uznano w sprawach sygn.: II FSK 244/06, I SA/Ol 579/08, I SA/Ol 593/09, I SA/Sz 874/06.

(Por. szerzej P.Borszowski, Współwłaściciele jako podatnicy podatku od nieruchomości, System informacji prawnej LEX; L.Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2012 r., str.240 - 241).

W rozważanej wyżej kwestii relacji między art. 3 ust. 4 u.p.o.l. a art. 92 § 1, art. 133 § 1 o.p. trzeba więc odwołać się do stanowiska prawnego w sprawach sygn.: III SA/Po 318/10, III SA/Po 206/10, I SA/Gl 17/09, I SA/Lu 754/07, I SA/Kr 453/07, I SA/Bk 368/07, III SA/Po 617/12, I SA/Kr 1559/12 (por. System informacji prawnej LEX czy www.orzeczenia.nsa.gov.pl, gdzie dostępne są wszystkie powołane wyżej wyroki).

W podsumowaniu powyższej krótkiej analizy orzecznictwa sądów należy dojść do przekonania, że utrwalone jest zapatrywanie prawne, w myśl którego w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona. Jak wyjaśniono wyżej, skutkiem jej doręczenia jest powstanie zobowiązania podatkowego. W efekcie doręczenia decyzji dochodzi również do solidarnej odpowiedzialności tych współwłaścicieli, którym decyzję doręczono. Odpowiedzialność solidarna wyraża się w tym, iż organ może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie organu przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych. Jednak ta solidarna odpowiedzialność podatników musi mieć u podstaw zobowiązanie podatkowe, które powstaje przez doręczenie decyzji ustalającej wszystkim współwłaścicielom - osobom fizycznym, a nie niektórym z nich.

Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne, prezentowane dotąd w orzecznictwie sądowym i przyjął je dla celów niniejszej kontroli legalności.

Nie można też nie zauważyć, że gdyby przyznać organowi uprawnienie do wyboru podatnika i strony postępowania podatkowego z grona współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem, to pominięci współwłaściciele mieliby prawo domagać się wznowienia takiego postępowania podatkowego. Każdy bowiem ze współwłaścicieli ma pełne prawo, jako podatnik z mocy ustawy podatkowej, wykazywać organowi w prowadzonym postępowaniu okoliczności istotne dla samej zasady opodatkowania oraz dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z treścią aktu notarialnego umowy nabycia zabudowanej nieruchomości gruntowej, przedmioty opodatkowania nabyli małżonkowie na prawie ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Zatem pominięcie jednego z małżonków, jako podatnika rozważanego podatku należy ocenić jako wprost sprzeczne z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W dalszej kolejności to pominięcie podatnika spowodowało, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została skierowana do adresatów, wyznaczonych przez przepisy materialnego prawa podatkowego, bowiem w rozpatrywanym przypadku oboje małżonkowie mają status podatników, a przez to adresatów decyzji wymiarowej i oboje powinni być (w rozumieniu obowiązku) adresatami tej decyzji.

Wobec tego kontrolowana decyzja i decyzja organu pierwszej instancji są dotknięte kwalifikowanymi naruszeniami prawa, objętymi przesłankami stwierdzenia nieważności, wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p.

W tym stanie sprawy przedwczesne jest odnoszenie się do kwestii przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy stawki opodatkowania.

Natomiast w rezultacie niniejszego wyroku organ będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie podatkowe przy przyjęciu prawidłowego grona podatników, stron postępowania podatkowego i adresatów decyzji podatkowej, stosownie do zebranych dowodów i poczynionych ustaleń faktycznych, zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem prawnym.

Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Wójta Gminy. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 p.p.s.a.