Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2936/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 2936/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przestawiając przebieg postępowania podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 20 listopada 2014 r., wystawionego przez Wójta Gminy L., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

W toku tego postępowania Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.Dz.U. z 2016 r., poz. 599, z późn. zm., dalej "u.p.e.a.") stwierdzając, że egzekucja została podjęta w stosunku do nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona oraz z powodu nie doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Ponadto przedmiotowej decyzji nie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji, zdaniem Spółki, obowiązek wynikający z decyzji nie był wymagalny a egzekucja ustalonej we wskazanej decyzji należności była niedopuszczalna. Ponadto egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał zarzuty Spółki wierzycielowi – Wójtowi Gminy L., celem zajęcia stanowiska. Wójt postanowieniem z 23 lutego 2015 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, które postanowieniem z 7 lipca 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych, uznając zarzuty za niedopuszczalne w zakresie nieistnienia obowiązku w całości i braku wymagalności obowiązku oraz za nieuzasadnione w zakresie nieistnienia części obowiązku w postaci części odsetek za zwłokę, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. SKO wskazało, że w przedmiotowej sprawie, zarówno decyzja Wójta Gminy L. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 rok, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wymagalności zostały przez Stronę zaskarżone, więc kwestia ich doręczenia będzie przedmiotem rozpoznania w postępowaniu drugoinstancyjnym. W związku z powyższym, SKO uznało, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. i konieczne jest stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez Spółkę zarzutów w tym zakresie, bowiem będą przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem SKO opóźnienie w wydaniu decyzji, na które powołuje się Spółka, powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego tj. stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania materiału dowodowego, potrzeba rozpatrzenia wniosku złożonego przez Spółkę o elektroniczne doręczanie korespondencji, obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co wyłącza winę tego organu za czas trwania postępowania. W związku z tym, iż w niniejszej sprawie zaistniały negatywne przesłanki określone w art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") SKO uznało zarzut nieistnienia części obowiązku w postaci naliczenia odsetek za zwłokę za nieuzasadniony.

SKO uznało za nieuzasadniony również zarzut złożony w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a dotyczący niespełnienia przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., wskazując że sama kwestia wymagalności obowiązku stanowi podstawę zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. SKO podkreśliło, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo i zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a.

2. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 25 kwietnia 2016 r., nr [...], uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne oraz zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 tej ustawy za nieuzasadnione.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki postanowieniem z 7 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podniósł, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 tej ustawy stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące, co oznacza, że organ egzekucyjny w tym również organ odwoławczy nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Mając na uwadze powyższe, ponowił stanowisko Naczelnika w kwestii zarzutów opartych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. uznając je za niedopuszczalne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, wyjaśnił, że organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt. 7 O.p., w myśl którego odsetek nie nalicza się w sytuacji przekroczenia 3 miesięcznego terminu liczonego od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji – za cały ten okres. Dyrektor mając na uwadze, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu uznał, że organowi podatkowemu nie można przypisać braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W przedmiotowym tytule wykonawczym wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny.

Organ odwoławczy zauważył, że u.p.e.a. w art. 34 § 4 mówi o ostatecznym, a nie o prawomocnym stanowisku wierzyciela. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 tekst jedn.), mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Podkreślił, że zmiana art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. powodująca, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, ma wpływu na wydawane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów.

3. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu podniosła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. W ocenie Spółki organ nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Skarżąca zwróciła uwagę, że pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu, co oznacza, iż kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Strona wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że w nowym stanie prawnym Dyrektor był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO, rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również stanowisko wierzyciela i uchylić postanowienia zawierające to stanowisko.

Zdaniem Spółki zarzuty nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia egzekwowanej decyzji do momentu wszczęcia egzekucji), a także braku wymagalności (gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie doręczono postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) nie mogą zostać uznane za niedopuszczalne, bowiem zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną (nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności). Wejście decyzji określającej do obrotu prawnego - tj. czy nastąpiło do momentu podjęcia egzekucji - ma zatem przesądzające znaczenie dla zasadności oraz dla dopuszczalności prowadzenia egzekucji, a zatem trybem rozstrzygnięcia tej kwestii jest tryb "egzekucyjny", czyli tryb rozpatrzenia zarzutów. Podobnie, w ocenie Spółki, kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru skutkująca brakiem wymagalności (oraz niedopuszczalnością egzekucji), dotyczy ściśle egzekucji, ponieważ brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej.

W ocenie Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano okoliczności, które wskazywałyby na konieczność prowadzenia postępowania przez okres wykraczający poza ustawowe terminy, więc zasadny był również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Spółka podkreśliła, że jeśli organ uważa, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań podatnika lub jego przedstawiciela albo powstało z przyczyn niezależnych od organu, ma obowiązek to wykazać, a takiej oceny nie dokonano w przedmiotowej sprawie. Nie uwzględniono zatem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 O.p.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. WSA w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., stanowisko SKO w Katowicach (wierzyciela) zawarte w postanowieniu, w którym uznano zarzuty wniesione przez Spółkę w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., która wyłączyła możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów nie zmieniła obowiązków i kompetencji organów egzekucyjnych określonych w art. 34 § 1 u.p.e.a. Zauważył, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się wprawdzie za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jednak z mocy art. 54 § 2 O.p. przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych organu. Przesłanki wymienione w art. 54 § 2 O.p. mają charakter nieostry, ocenny. Zatem gdyby to organ egzekucyjny miał badać prawidłowość wyliczenia odsetek z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. musiał by w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy – w tym przypadku organ samorządowy, w stosunku do którego nie jest przecież organem drugiej instancji ani organem sprawującym funkcje władcze czy nadzorcze.

Zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób domniemywać ze zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nowej kompetencji dla organów egzekucyjnych w zakresie oceny prawidłowości działań wierzycieli co do wyrażania stanowiska wierzyciela w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek od zobowiązań w tytule wykonawczym. Spółka kwestionując prawidłowość naliczenia odsetek w tytule wykonawczym mimo zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nie jest przy tym pozbawiona możliwości dochodzenia swych praw, w tym przed sądem administracyjnym. Bezpodstawnie wyegzekwowane (lub zapłacone) odsetki mogą bowiem stanowić nadpłatę, której podatnik może dochodzić w stosownym postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji podał, że może ona wynikać ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, i ma ona charakter formalny. O ile rzeczywiście decyzja oraz postanowienie o nadaniu decyzji rygoru wykonalności nie zostałyby doręczone Spółce we właściwym czasie, właściwy zarzut w takim przypadku powinien znaleźć swoje oparcie w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku), co zresztą w niniejszej sprawie nastąpiło, w efekcie czego wydano ostateczne postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. Dla Naczelnika, jako organu egzekucyjnego nie będącego wierzycielem, to postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego było wiążące. Zatem nawet ewentualne niedoręczenie decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru nie mogłoby skutkować uwzględnieniem tak uzasadnionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji uznał także, że tytuł wykonawczy spełniał konieczne wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżając wyrok w całości, postawił mu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego Sąd oceniając prawidłowość postanowienie organu egzekucyjnego (i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., podczas gdy rozpatrujący skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż pozbawia Skarżącą obrony jej praw;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez brak objęcia kontrolą powielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowiska wierzyciela, mimo iż w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia Skarżącą obrony jej praw;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach oraz następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu) zgłoszone przez Skarżącą zarzuty nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym);

5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

5.2. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawach podobnych do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1582/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą.

6.1. Jako uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3) w zw. z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. przez brak objęcia kontrolą powielonego przez organy egzekucyjne stanowiska wierzyciela, mimo że w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia skarżącą jej praw.

Kwestionowany art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. zmieniony został nowelą z 9 kwietnia 2015 r. w ten sposób, że na jego podstawie wyłączono możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. W uzasadnieniu do projektowanych zmian podniesiono, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki będzie zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Proponowane zmiany nie naruszają, zdaniem projektodawcy, praw podmiotowych jednostki i sensu instytucji, których dotyczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żeby tak się stało sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać stanowisko wierzyciela wyrażone w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że ta wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów.

W kontekście nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego musi uwzględniać stanowisko wierzyciela, w tym również, tak jak w sprawie niniejszej, co do prawidłowości zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. W przeciwnym razie kontrola legalności będzie iluzoryczna, pozbawiająca podatnika jego praw. Ewentualne dochodzenie tych praw w innym postępowaniu (o stwierdzenie nadpłaty) jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów państwa, zasadą szybkości postępowania, a konsekwencji z konstytucyjną zasadą państwa prawa.

6.2. O ile zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że organ egzekucyjny jest związany, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a. (nowela ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nic w tej kwestii nie zmieniła), o tyle w wyniku tej noweli sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że art. 54 § 1 pkt 7) O.p. nie miał w sprawie zastosowania z powodu przyczynienia się do przekroczenia terminu na wydanie decyzji przez stronę, a następnie przejść do oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych (zob. także wyroki NSA z 28 października 2008 r., II FSK 1006/07 i 18 marca 2011 r., II FSK 1904/09).

Powyższe uchybienia sądu pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, pozostawiły bowiem bez oceny istotny element materiału dowodowego, jakim jest ostateczne postanowienie wierzyciela. W konsekwencji naruszały także, w takim samym stopniu, art. 141 § 4 p.p.s.a., w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, a zwłaszcza art. 33 § 1 pkt 1) i 10) u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p., są przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji odniesie się w sposób wyczerpujący do stanowiska wierzyciela i oceni jego wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.