Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. N. i A. W.-T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 456/08 w sprawie ze skarg M. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] i [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 i 2002 r. oddala skargi kasacyjne.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi M. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określających T. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 i 2002 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 18 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowania odwoławcze w związku z odwołaniami wniesionymi przez T. sp. z o.o. w likwidacji od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 września 2006 r. określających spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazał, że w dniu 23 października 2006 r. spółka złożyła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2006 r. Pismem z dnia 14 listopada 2006 r. likwidator spółki – M. N. - wniósł o uchylenie przedmiotowych decyzji i umorzenie postępowań w sprawie. Uzasadnieniem powyższego wniosku w ocenie likwidatora spółki był fakt, iż podczas postępowania odwoławczego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 20 października 2006 r. spółka T. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Postanowieniami z dnia 8 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem organu drugiej instancji w przedmiotowych sprawach wystąpiła niedopuszczalność wniesienia odwołań, na skutek złożenia ich przez osobę niemającą legitymacji do reprezentowania strony. Wyrokami z dnia 12 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 764/07 i 740/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził, iż błędny jest pogląd organów podatkowych wyrażony w zaskarżonych postanowieniach o utożsamianiu daty wydania postanowienia o wykreśleniu z rejestru z datą uprawomocnienia się tego postanowienia. Z akt sprawy wynika, iż odwołania zostały wniesione w czasie, kiedy spółka, chociaż znajdowała się w likwidacji, istniała i była reprezentowana przez likwidatora, który był uprawniony do podejmowania w jej imieniu prawnie skutecznych działań.

W wydanych w następstwie powyższych wyroków decyzjach, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o likwidacji spółki podczas postępowań odwoławczych (to jest w dniu 9 listopada 2006r) postępowania odwoławcze podlegają umorzeniu stosownie do art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływana dalej jako "O. p.", ponieważ stały się bezprzedmiotowe. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialno-prawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje ten skutek prawny, że spółka traci podmiotowość prawno-podatkową, podobnie jak traci zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego skierowane do podmiotu, który uległ likwidacji nie może wywrzeć skutków prawnych, ponieważ nie może zostać doręczone z uwagi na brak strony postępowania. Organ wyjaśnił również, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż decyzje te zostały wydane i doręczone w dniu, kiedy spółka nie utraciła jeszcze bytu prawnego.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł były likwidator spółki T. Zaskarżonym decyzjom zarzucił nieważność postępowania, ponieważ zostały one skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz rażąco naruszają przepisy art. 120 oraz 121 O.p.., poprzez wydanie decyzji wyłącznie w celu przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osoby trzecie z pominięciem zastosowania właściwych przepisów prawa. Zarzucił również naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. Wyjaśnił, że organ rozpoznał jedynie odwołania, a nie całą sprawę, nie uwzględnił zmiany stanu faktycznego polegającego na zakończeniu istnienia całej sprawy podatkowej w wyniku ustania bytu prawnego strony postępowania, która miała być adresatem decyzji podatkowej. Skarżący przedstawił również zarzuty naruszenia przepisów procesowych w stosunku do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2006 r.

W uzasadnieniu skargi wywodził, że zaskarżone decyzje zostały skierowane do niego - likwidatora spółki, czyli do organu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Likwidator spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tak jak jej zarząd, jest organem spółki kapitałowej. Oznaczenie organu osoby prawnej jako strony postępowania jest równoznaczne ze skierowaniem decyzji do osoby nie będącej stroną. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy skierował decyzję do organu nieistniejącej spółki. W konsekwencji powoduje to, zdaniem strony, że decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności. Rozwiązanie spółki kapitałowej rodzi ten skutek, że traci ona podmiotowość podatkowo - prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Nie może toczyć się w stosunku do takiego podmiotu ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja. Podniósł również, iż organ odwoławczy naruszył istotę postępowania odwoławczego. Jego zdaniem organ powinien ponownie merytorycznie rozpoznać sprawę, a nie ograniczyć się tylko do rozpatrzenia odwołania. Przez umorzenie postępowania odwoławczego organ uniemożliwił prawną weryfikację wadliwej decyzji pierwszej instancji. Zarzucił organom podatkowym niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz popełnienie błędów na etapie postępowania kontrolnego i wydawania decyzji pierwszej instancji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi uznając, że po stronie skarżącego brak jest interesu prawnego do kwestionowania powyższych decyzji. Zdaniem WSA legitymowanie się przez skarżącego istnieniem decyzji administracyjnych do niego skierowanych, jest wystarczającym powodem do rozpoznania, a nie odrzucenia jego skarg. Jednakże zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Pojęcie strony jest związane z kategorią prawa materialnego. Oznacza to, że interes prawny wnoszącego skargę musi znajdować oparcie w przepisach prawa materialnego powszechnie obowiązującego. Tym samym, status strony postępowania sądowoadministracyjnego nie może wynikać z uznania jakiegokolwiek podmiotu za stronę, choćby to uczynił organ administracji publicznej. Uwzględnienie skargi możliwe jest wówczas, gdy skarżący wykaże interes prawny pojmowany nie tylko jako uprawnienie do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności organu administracji publicznej przez sąd (ponieważ doręczono mu decyzję), lecz gdy wykaże, że interes ten polega na istnieniu związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków a rozstrzygnięciem zaskarżonego aktu lub czynnością. WSA podkreślił, że istotę legitymacji skargowej stanowi zatem uprawnienie do żądania przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli określonego aktu lub czynności organu administracji publicznej przez podmiot wykazujący istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków, a zaskarżonym aktem. Legitymacja do wniesienia skargi wynikająca z tak rozumianego interesu prawnego istnieje obiektywnie, a nie dlatego, że ocenę taką wyraża podmiot wnoszący skargę albo też organ rozstrzygający sprawę administracyjną. Ostateczna decyzja administracyjna - przez sam fakt jej doręczenia określonej osobie - nie przesądza zatem jeszcze oceny, że podmiot, który ją otrzymał, legitymuje się interesem prawnym w znaczeniu wyżej opisanym.

W ocenie sądu I instancji podstawy umożliwiającej skarżącemu kwestionowanie decyzji umarzających postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do T. sp. z o o w likwidacji nie może stanowić przepis art. 116 O.p. Regulacja w nim zawarta dotyczy bowiem odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji i nie obejmuje swym zakresem likwidatorów tych spółek. Gdyby nawet - zakładając czysto hipotetycznie - powołany przepis kreował odpowiedzialność Skarżącego za zaległości spółki T. sp. z o.o, to obowiązek zapłaty określonej kwoty z powodu przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności wynikałby nie z decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, ale bezpośrednio z decyzji wydanej w trybie art. 116 ord. pod. W związku z tym aktem kreującym po stronie skarżącego konkretne obowiązki byłaby decyzja przenosząca odpowiedzialność, a nie decyzja wymiarowa (por. postanowienie NSA z dnia 26 lutego 2008r.,sygn. akt I FSK 1745/07, wyr. NSA z dnia 26 marca 2004r., sygn. akt III SA/Wa 2192/02).

Sąd I instancji podkreślił, że powyższej oceny nie zmienia fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanych w niniejszych sprawach wyrokach z dnia 12 września 2007 rozpoznał skargi wniesione przez M. N., uchylając postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2007r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji wymiarowych. Zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem zaskarżenia. Analiza uzasadnień powołanych wyroków prowadzi do wniosku, iż kwestia posiadania przez skarżącego przymiotu strony nie była objęta oceną prawną wyrażoną w tych orzeczeniach.

Skargi kasacyjne od powyższych wyroków do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli, reprezentowani przez jednego pełnomocnika M. N. oraz uczestniczka postępowania przed sądem I instancji A. W.-T. Rozstrzygnięcie sądu I instancji zaskarżyli w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Skarżonemu rozstrzygnięciu w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj :

• art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nie orzeczenie o nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r mimo, iż zostały one skierowane do M. N., który nie był stroną postępowania w sprawie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że w obrocie prawnym nadal pozostają nieważne decyzje podatkowe, a ponadto M. N. został pozbawiony prawa do sądu.

• art. 145 § 1 pkt) 2 p.p.s.a.w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nie orzeczenie o nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r., mimo iż decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad legalności i zaufania do działania organów podatkowych. Wskazane naruszenie polega na utrzymaniu w mocy wadliwych decyzji podatkowych organu I instancji jedynie w celu przeniesienia odpowiedzialności na byłych członków zarządu spółki T.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a.. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.., polegające na nie uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r., mimo istnienia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w sprawie zakończonej przedmiotowymi decyzjami, to jest mimo nie zawiadomienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżącej jako byłego członka zarządu T. Sp. z o.o. o toczącym się postępowaniu odwoławczym i nie zapewnienie jej czynnego udziału w tym postępowaniu. Wskazane wyżej naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że w obrocie pozostały wadliwe decyzje podatkowe.

• art. 50 § 1 p.p.s.a.w zw. z 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarga powinna podlegać oddaleniu z uwagi na brak po stronie M. N. - adresata decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r., interesu prawnego wywodzącego się z norm prawa materialnego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w jego następstwie M. N. został pozbawiony prawa do sądu, zaś sąd l instancji nie przeprowadził- stosownie do postanowień art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli legalności zaskarżonych decyzji,

• art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że ocena prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 12 września 2007 roku (sygn. akt III SA/Wa 740/07 oraz sygn. akt III SA/Wa 764/07) dotycząca interesu prawnego, nie wiąże sądu l instancji i nie wpływa na dokonaną przez niego - w zaskarżonym wyroku - ocenę prawną w tym zakresie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w jego następstwie M. N. został pozbawiony prawa do sądu, a sąd l instancji nie przeprowadził - stosownie do postanowień art. 1 Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli legalności zaskarżonych decyzji,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.., polegające na nie uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r., mimo, iż organ ten naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest błędnie zastosował postanowienia art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. zamiast art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. i umorzył postępowania odwoławcze, a powinien był uchylić decyzje organu l instancji i umorzyć postępowania w sprawie. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem waga naruszenia organu II instancji nie dostrzeżonego przez Sąd l instancji była tak istotna, że nakazywała uwzględnić skargi i uchylić zaskarżone decyzje;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nie uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r., mimo, że organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy o kontroli skarbowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie doręczenie kontrolowanej spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego;

• naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. w zw. z art. 145 § 2, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na nie uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r., mimo, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 145 § 2, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie dokonanie prawidłowego doręczenia zawiadomienia o terminie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego do pełnomocnika strony oraz faktyczne pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się o materiale dowodowym;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na nie uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r., mimo, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi strony wyników kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co stanowi naruszenie zasady udziału strony w postępowaniu podatkowym;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2, art. 193 § 6 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r., mimo, że organy podatkowe naruszyły przepisy, art. 193 § 2, art. 193 § 6, art. 122 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i bezzasadnie przyjęły, iż z samego faktu nie zarejestrowania kontrahenta podatnika w urzędzie skarbowym oraz faktu nie wykonania przez niego przedmiotu zamówienia osobiście, można wysnuć wniosek, iż księgi podatkowe podatnika są nierzetelne, a na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych T.;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na nie uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r., mimo, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i nie podjęły działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przyjęły, iż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia w sprawie;

• art. 106 § 3 p.p.s.a.. polegające na nie przeprowadzeniu uzupełniającego dowodu z dokumentu poprzez okazanie i włączenie do akt sprawy odpowiedniego protokołu stwierdzającego nierzetelność ksiąg rachunkowych T., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem pominięcie treści tych dokumentów spowodowało błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawy zakończone zaskarżonymi decyzjami, nie naruszył przepisów prawa;

• art. 141 § 4 p.p.s.a .poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się przez sąd I instancji do zarzutów podniesionych na decyzje Dyrektora izby Skarbowej w W. z 18 grudnia 2007 roku.

Końcowo uczestniczka postępowania w swojej skardze wskazała na naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.., polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i pominięciu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, co doprowadziło do nieustalenia przez sąd l instancji że organy podatkowe dopuściły się wskazanych powyżej w skardze naruszeń prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny wniesionej skargi kasacyjnej Sąd doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej zaznaczyć należy, iż w rozstrzyganej sprawie kontroli sądu administracyjnego poddane zostały decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., mocą których umorzył on postępowania odwoławcze od decyzji określających T. spółce z o.o. w likwidacji zobowiązanie w podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 i 2002 rok wobec utarty przez podatniczkę bytu prawnego. Umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie w sprawie bez jej merytorycznego rozstrzygnięcia, a więc bez oceny zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz bez kontroli prawidłowości samych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 września 2006 roku. Podobnie formalny charakter miał wydany w przedmiotowej sprawie wyrok sądu I instancji oddalający skargi M. N., z uwagi na brak posiadania przez skarżącego byłego likwidatora spółki T. przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych zlikwidowanej spółki. Wobec powyższego zarzuty odnoszące się do wad postępowania wymiarowego (m.in. naruszenie art. 187, 193 § 2, 6 O. p., art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) zdają się wskazywać, że skarżący nie dostrzegają, że przedmiotem kontroli sądu I instancji była formalna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. o umorzeniu postępowania. Z uwagi na powyższe wszystkie sformułowane w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzuty pod adresem postępowania prowadzonego przez organ I instancji – Urząd Kontroli Skarbowej wymykają się z zakresu objętego kontrolą sądu kasacyjnego. W swoim orzeczeniu sąd I instancji nie dokonywał na podstawie art. 135 p.p.s.a merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji i nie odnosił się do podniesionych przez skarżącego zarzutów jej dotyczących, a wobec powyższego brak jest możliwości weryfikacji zarzutów wysuwanych pod jej adresem przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu nieważności decyzji organu odwoławczego (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.) z uwagi na jej skierowanie do osoby niebędacej stroną należy przede wszystkim podkreślić, iż czynności "skierowania" decyzji nie należy mylić z jej doręczeniem. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Jednakże błędne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest istotne. Decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela w tym względzie poglądy Naczelny Sąd Administracyjny wyrażone we wcześniejszych wyrokach z dnia 17 listopada 1999 r., III SA 7971/98, a także w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 roku sygn. akt I FSK 1328/08, (opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie czytelne jest rozróżnienie pomiędzy stroną –"T. Spółką z o.o. w likwidacji, a reprezentującym ją byłym likwidatorem M. N. Treść decyzji, jej uzasadnienie wskazuje jednoznacznie jako stronę spółkę, a nie jej likwidatora. Skoro zatem zaskarżona do sądu decyzja reguluje sytuację prawnopodatkową spółki T., czego nie podważyła strona skarżąca, a z jej treści wynika wyraźnie, kogo organ uważa za stronę, nie można uznać, iż samo wskazanie w nagłówku decyzji danych byłego likwidatora a nie strony (przy wyraźnym oznaczeniu pełnionej przez niego funkcji likwidatora strony) skutkuje nieważnością decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Odnośnie kolejnego zarzutu dotyczącego nieważności postępowania podatkowego w kontrolowanej sprawie tj. zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247§ 1 pkt 3 O. p. należy podkreślić, że jego konstrukcja wskazująca na rażące naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 O.p. oparta została na fałszywym założeniu, iż mocą zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 roku utrzymane zostały w obrocie decyzje organu podatkowego I instancji. Powyższe stanowisko jest nieuprawnione. Należy bowiem podkreślić, że kontrolowane przez sąd I instancji decyzje organu odwoławczego nie zawierały w ogóle merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego, jak już zostało wskazane powyżej, stanowiły rozstrzygnięcia o charakterze formalnym nie odnoszącym się w ogóle do meritum sprawy podatkowej. Stąd nieporozumieniem jest twierdzenie skarżących o sprzecznym z zasadą legalności i zaufania do działania organów podatkowych utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu I instancji tylko w celu obciążenia odpowiedzialnością za zobowiązania spółki osób trzecich- byłych członków zarządu.

Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na niedostrzeżenie przez WSA istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego – art. 240 § 1 pkt 4 O.p. tj. okoliczności, że uczestniczka postępowania bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu wskazać należy, że w przypadku skarżącej, członka zarządu spółki T., normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 O. p.. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych. Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 O. p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji, przy czym decyzja ta nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a O.p.). Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Przy braku przesłanek z art. 116 O.p. skarżąca - jako osoba trzecia - mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będzie ponosiła odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma ona własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej spółce (por. wyrok NSA z 30 listopada 2004 FSK 1269/04 POP 2005, nr 5, poz. 125, wyrok NSA z 15 lutego 2006 II FSK 336/05 lex nr 193116, wyrok NSA z 12 grudnia 2007 roku I FSK 76/07 opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Stroną w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych była wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych - nie miała zatem własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, nie była jego stroną i dlatego nie brała w nim udziału. Abstrahując od powyższego wskazać należy, że poddane kontroli sądu administracyjnego rozstrzygnięcie organu II instancji o umorzeniu postępowania odwoławczego wynikało z faktu zakończenia bytu prawnego spółki T. w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o jej wykreśleniu z rejestru. W ocenie Sądu nawet zaistnienie wskazanego w skardze uchybienia procesowego nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ w postępowaniu prowadzonym z udziałem skarżącej rozstrzygnięcie byłoby takie samo. Będąca podatnikiem i stroną postępowania spółka przestała istnieć, a więc postępowania odwoławcze na skutek jego bezprzedmiotowości należało umorzyć (art. 233 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p.) .

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 50 § 1w związku z art. 151 p.p.s.a. Przepis art. 50 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Interes prawny we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wynikać musi z przepisów prawa, przy czym są to zazwyczaj przepisy prawa materialnego, choć mogą to być również przepisy procesowe lub ustrojowe. Zarówno w piśmiennictwie (por. M. Bogusz: Zaskarżenie decyzji administracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1997, str 35; A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, str. 127; W. Chróścielewski, glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2004 r., III SA 1617/02, niepubl., OSP 2005, z. 11, poz. 128) jak i w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 164/88, GAP 1988, nr 19, str. 41, wyrok NSA z 13 czerwca 2007 roku sygn. akt II FSK 1337/06, Lex 384145) prezentowany jest pogląd, że podmiotem mającym interes prawny we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję administracyjną (podatkową) jest zarówno osoba mająca obiektywny interes prawny do udziału w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jak i niemający interesu prawnego do udziału w tym postępowaniu adresat decyzji administracyjnej (podatkowej). Przy czym obowiązkiem sądu administracyjnego jest badanie posiadania przez wnoszącego skargę posiadania interesu prawnego w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a.. Należy zgodzić się z utrwalonym w orzecznictwie NSA, przyjętym w rozstrzyganej sprawie także przez sąd I instancji poglądem, zgodnie z którym jeżeli ustalenie co do braku legitymacji skarżącego jest rezultatem badania jego interesu prawnego, w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny powinien wydać wyrok oddalający skargę, brak przymiotu strony, a więc uprawnienia do złożenia skargi jest bowiem przesłanką materialnoprawną, która skutkuje oddaleniem skargi a nie jej odrzuceniem (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1991 r., sygn. akt IV SA 972/90, ONSA 1991, nr 3-4, poz. 52, powołany wyżej wyrok z 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 1337/06 ).

Wobec powyższego istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący M. N. - były likwidator spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T., był w rozumieniu art. 133 O.p. stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki. Zgodnie z powołanym przepisem stroną postępowania są: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Odwołanie się do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dlatego poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego. Pojęcie interesu prawnego było już wielokrotnie wyjaśniane zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego" Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 14 i następne) jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 19.01.1995 r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, Glosa 1996/1/5).Stroną danego postępowania jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym - w rozpatrywanej sprawie - w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 i 2002 rok. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogły zostać skierowane jedynie do spółki, to tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. " (wyrok NSA z 30 listopada 2004 r. sygn. akt I FSK 1269/04, opubl. POP 2005/5/125). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym kategoria interesu prawnego, na której z kolei jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, iż dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2007 roku I FSK 76/07 opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że M. N. nie mógł być uznany za stronę postępowania toczącego się wobec T. Sp. z o.o. w likwidacji jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec nieistnienia po stronie skarżącego interesu prawnego wywodzącego się normy prawa materialnego WSA w Warszawie zasadnie oddalił skargę M. N. o na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. o umorzeniu postępowania w sprawie określenia spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 i 2002 rok.

Okoliczność, że ustanie bytu prawnego podatniczki na etapie postępowania odwoławczego uniemożliwiło merytoryczną kontrolę instancyjną decyzji podatkowej wydanej w I instancji nie zmienia statusu prawnego skarżącego. Podejmując uchwałę o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Skarżący jako likwidator podatniczki sam złożył wniosek o jej wykreślenie z rejestru. W przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie można uznać, że jego prawa zostały naruszone, a wobec powyższego koniecznym jest przyznanie mu uprawnienia do działania w charakterze strony, gdy w postępowaniu podatkowym taki status mu nie przysługiwał. Z przedstawionych wyżej względów z prawidłowe uznać należy stanowisko sądu I instancji, iż w świetle regulacji art. 50 § 1 p.p.s.a. M. N. nie posiadał obiektywnej legitymacji procesowej do wniesienia skargi, gdyż, ani wydane w I instancji decyzje wymiarowe, ani tym bardziej mające formalny charakter decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie dotyczą bezpośrednio jego interesu prawnego, nie kształtują jego praw ani obowiązków.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie związania oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyrokach WSA w Warszawie z 12 września 2007 roku o sygn. akt III SA/Wa 740/07 i III SA/Wa 764/07 należy wskazać, że jest on nieuzasadniony. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Na gruncie tej regulacji prawnej przyjmuje się, że pojęcie ocena prawna oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Jak zasadnie w swoim rozstrzygnięciu wskazał sąd I instancji kwestia posiadania przez skarżącego przymiotu strony postępowania nie była objęta oceną prawną wyrażoną w tych orzeczeniach.

Ostatnią kwestią wymagająca ustosunkowania się przez sąd kasacyjny w przedmiotowej sprawie jest zarzut błędnego zastosowania przepisów art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. i umorzenie postępowania odwoławczego. Wskazując na utratę bytu prawnego przez T. sp. z o.o. w likwidacji autor skargi kasacyjnej wywodzi, iż brak strony postępowania podatkowego oznacza, że brak jest jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, z którego istnieniem wiąże się sprawa podatkowa. Brak strony postępowania w skutek utraty bytu prawnego przez spółkę oznacza, iż w istocie brak było adresata praw i obowiązków decyzji podatkowej , a w konsekwencji przestała istnieć sprawa podatkowa. W tej sytuacji w ocenie skarżących w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2a O.p. umorzeniu podlegać powinno postępowanie w sprawie, bowiem bezprzedmiotowość w tym wypadku dotyczyła sprawy podatkowej jako całości. Z poglądem powyższym nie sposób się zgodzić, nie ma on bowiem oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

W rozstrzyganej sprawie likwidacja spółki T., której zobowiązanie podatkowe za lata 2001, 2002 zostało określone w decyzjach organu podatkowego I instancji nastąpiła w toku postępowania odwoławczego z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy z dnia 20 października 2006 roku o wykreśleniu T. Sp. z o.o. z rejestru przedsiębiorców. W przypadku rozwiązania spółki z o.o. i wykreślenia jej z rejestru handlowego przestaje istnieć podatnik podatku od osób pranych. Z tą też datą spółka przestaje być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 O.p.. Likwidacja spółki z o.o. powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną, co powoduje, że w tym samym momencie traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji nie może toczyć się postępowanie podatkowe ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja, określająca zobowiązanie podatkowe. W takiej sytuacji, gdy prawa i obowiązki będące przedmiotem decyzji są ściśle związane z danym podmiotem (mają charakter osobisty), postępowanie jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 O. p.. Jeżeli rozwiązanie spółki z ograniczona odpowiedzialnością nastąpiło już po złożeniu odwołania podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 233 § 1 pkt 3 O. p.. Skutkiem umorzenia postępowania odwoławczego jest pozostanie w obrocie prawnym decyzji zaskarżonej odwołaniem. W dacie jej wydania i doręczenia spółka T., była podatnikiem podatku dochodowego i funkcjonowała w obrocie prawnym, a wobec powyższego nie można zasadnie wywodzić o bezprzedmiotowości toczącego się z jej udziałem postępowania.

Odnośnie sformułowanego w skardze jako ostatni zarzutu nierozważenia przez sąd I instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wszystkich zarzutów sformułowanych w skierowanych do niego skargach wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Sformułowany w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze nakłada na sąd I instancji obowiązek rozważanie wszystkich zarzutów strony sformułowanych w skardze jednak pod warunkiem, że mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Ten obowiązek sądu wynika z normy odniesienia, którą stanowi art. 1 § 1 i 2.p.p.s.a. określający istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sąd administracyjny, którą jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (por. wyrok NSA z 15 maja 2007 roku w sprawie II FSK 670/06, wyrok NSA z 13 grudnia 2005 roku I FSK 403/05 opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie sądu I instancji w przedmiotowych sprawach miało charakter formalny i było konsekwencją ustalenia, że skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do wniesienia skarg w kontrolowanych sprawach. Jak już zostało wskazane powyżej WSA nie dokonywał kontroli merytorycznej decyzji podatkowych stąd brak było podstaw do oceny podnoszonych w stosunku do nich zarzutów.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a..