Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.174.2019.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 29 marca 2019 r. M. C. (zwany dalej: "wnioskodawcą", lub "skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowych przy filmach na koncie Youtube oraz możliwości opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

1) stan faktyczny nr 1 - podatek dochodowy i definicja DG.

Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu udostępniania powierzchni na potrzeby reklamowe na stronach internetowych oraz na zarządzanym przez niego własnym koncie w portalu Youtube. Odnośnie opodatkowania dochodów uzyskiwanych typowo z własnych stron internetowych w 2006 r. wnioskodawca uzyskał indywidualną interpretację 1412/PD/4 i 5-38/06. W 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD2/033/55/KBF/14/RD-75000 traktującą o przychodach z udostępniania powierzchni na stronie internetowej. Interpretacja Ministra z 2014 r. jest zbieżna z indywidualną z 2006 r. W obu interpretacjach przychody z tytułu udostępniania powierzchni na stronach internetowych na potrzeby reklamy, są traktowane jako umowy o charakterze zbliżonym do umów najmu, dzierżawy. Na podstawie interpretacji wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą możliwości wyboru sposobu opodatkowania uzyskiwanego przychodu na zasadach ogólnych lub ryczałtem ewidencjonowanym. Wnioskodawca wybrał ryczałt. Dochody osiągane z udostępniania powierzchni reklamowych na stronach internetowych oraz przy filmach na koncie Youtube są wypłacane jednym, wspólnym przelewem bankowym przez firmę Google. Wnioskodawca jest uczestnikiem programu firmy Google o nazwie Adsense. W chwili obecnej dochody z tytułu wyświetlania reklam na koncie Youtube stanowią ponad 95% uzyskiwanych dochodów z programu Adsense, reszta to dochody z wyświetlania reklam na stronach internetowych wnioskodawcy. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej. Głównym źródłem jego utrzymania jest praca na etacie, pomimo że przychody z uczestnictwa w programie Adsense w chwili obecnej przewyższają wynagrodzenie z pracy na etacie. Dochody z Adsense są trudne do oszacowania w czasie przyszłym. Jeśli chodzi o strony internetowe wnioskodawca nie rozwija ich, nie aktualizuje. Jedyną czynnością jest raz w roku lub co 2 lata opłacenie domeny internetowej. Jeśli chodzi natomiast o prowadzenie konta w portalu Youtube - wnioskodawca prowadzi je sam, w wolnych chwilach nagrywa filmy prezentujące przedmioty, zagadnienia którymi się interesuje. Są to np. prezentacja budowanych przez niego urządzeń, eksperymenty i doświadczenia fizyczne i chemiczne, prezentowanie działania urządzeń, nagrywanie obrazu preparatów widzianych pod mikroskopem itp. Filmy wnioskodawca nagrywa, tak jak już zaznaczył wcześniej, w wolnym czasie. Z powodu braku wolnego czasu czasami przez kilka miesięcy lub tygodni nie zamieszcza żadnych nowych filmów. Niekiedy jednak w jedno popołudnie potrafi nagrać kilka krótkich filmów, które są publikowane wg kalendarza na jego koncie Youtube tzn. przesyła je wszystkie jednego dnia, ale w portalu Youtube publikują się wg harmonogramu określonego w kalendarzu - wnioskodawca ustawia to w czasie przesyłania filmów do Youtube. Większość filmów jest krótka (ok. 3-10 min). Konto w serwisie Youtube wnioskodawca prowadzi od 2006 r. w tym czasie na koncie zamieścił kilkaset filmików. Dochody z tytułu wyświetlania reklam na własnym koncie w portalu Youtube traktuje analogicznie jak z tytułu wyświetlania reklam na własnych stronach internetowych, pomimo że nie jest właścicielem całego serwisu Youtube. Konto w serwisie Youtube należy tylko do wnioskodawcy, on nim zarządza. Przesłanie przez wnioskodawcę nowego filmu powoduje utworzenie w serwisie Youtube wnioskodawcy nowej podstrony o indywidualnym adresie URL. Usunięcie przez wnioskodawcę filmu powoduje usunięcie tej podstrony z filmem w Youtube. Posiadając kilkaset filmów na koncie wnioskodawca zarządza kilkuset podstronami w serwisie Youtube, na których wyświetlane są reklamy. Firma Google - właściciel Youtube nie wypłaca wnioskodawcy wynagrodzenia za samo tworzenie czy przesłanie filmu do Youtube. W serwisie Youtube wnioskodawca może wyrazić zgodę na wyświetlanie reklam przy jego filmach - we wszystkich filmach na koncie lub tylko wybranych filmach. Wynagrodzenie jest wypłacane z tytułu wyświetlania reklam przy filmach wnioskodawcy i jest zależne od ilości wyświetleń filmów. Dochody z uczestnictwa w programie Adsense (strony internetowe i Youtube) są regularne, wypłacane pod koniec każdego miesiąca, nawet jeżeli jest okres w którym nie robi nic w kierunku rozwijania konta. Konto w serwisie Youtube oraz opublikowane własne filmy wnioskodawca posiadał zanim pojawiła się możliwość uzyskiwania dochodów z tytułu wyświetlania reklam przy filmach. Dodatkowo, jeśli na dzień dzisiejszy nie byłoby możliwości uzyskiwania dochodu z wyświetlania reklam, wnioskodawca nie usunął by konta. Tak jak pisał wcześniej, konto prowadzi hobbystycznie, interesuje go interakcja z użytkownikami (wymiana zdań w komentarzach pod filmami), budowanie grona odbiorców na kanale, interesuje go jak prezentowane filmy zostaną odebrane przez widzów. Niemniej jednak ma świadomość, że uzyskiwane dochody są znaczne. Czasami zdarza się, że niektóre jego filmy stają się viralem - uzyskują znaczną liczbę wyświetleń przez pewien okres, co pociąga za sobą wzrost dochodów z programu Adsense.

2) stan faktyczny nr 2 - wspólność majątkowa.

Od 2011 r. wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim i wspólności majątkowej. Z żoną przed ślubem wnioskodawca nabył mieszkanie (której jest wspólne, udział po 1/2). Obecnie mieszkanie wynajmuje tzn. wynajmuje żoną, ale w US zostało zgłoszone że całość podatku z tyt. wynajmu mieszkania rozlicza żona (zostało złożone stosowne pismo do US, rozlicza żona ryczałtem). Podobnie do powyższej sytuacji wnioskodawca rozpatruje temat stron internetowych oraz konta w serwisie Youtube. Zarówno strony jak i konto w Youtube wnioskodawca posiadał jeszcze przed ślubem. Jest to byt wirtualny, niemniej jednak traktuje to jako majątek odrębny. Bez zgłaszania w US całość dochodów opodatkowuje sam wnioskodawca (mąż).

3) stan faktyczny nr 3 - podatek VAT

Wnioskodawca wskazał, że w 2018 r. przychody z racji jego uczestnictwa w programie Adsense przekroczyły 200 tys. zł. Wnioskodawca nie rejestruje się jako podatnik VAT, ponieważ płatnikiem jest europejski odział firmy Google Ireland VAT numer IE6388047V. Wnioskodawca wystawia co miesiąc rachunki z adnotacją "nie podlega". Zastosowanie ma tutaj odwrotne obciążenie - VAT rozlicza nabywca czyli Google w Irlandii.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 marca 2019 r. wnioskodawca wskazał, że uzyskuje dochód z tytułu umów o charakterze zbliżonym do umów najmu, dzierżawy. Przedmiotem umów jest udostępnianie powierzchni na potrzeby reklamowe na stronach internetowych oraz na portalu Youtube. Zarówno strony internetowe jak i konto w serwisie Youtube wnioskodawca posiadał przed ślubem (w związku małżeńskim pozostaje we wspólności majątkowej), w związku z czym traktuje je jako osobisty majątek odrębny. Ponadto wnioskodawca przeformułował pytanie nr 2.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy wnioskodawca prawidłowo rozlicza podatek dochodowy, traktując przychody z tytułu wyświetlania reklam na własnych stronach internetowych oraz na własnym koncie w serwisie Youtube jako przychody z umów o charakterze zbliżonym do umów najmu, dzielżawy? Czy w świetle opisanego stanu faktycznego nie prowadzi działalności gospodarczej w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 5a pkt 6?

2) Czy w myśl art. 12 ust. 5, 5a oraz 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prawidłowym jest postępowanie wnioskodawcy polegające na tym, że on sam opłaca ryczałt od 100% osiąganych dochodów bez informowania naczelnika właściwego US, że z własnego majątku odrębnego to wnioskodawca i tylko on (bez udziału żony) będzie odprowadzał podatek dochodowy?

3) Czy decyzja Wnioskodawcy o nie rejestracji jako podatnik VAT jest słuszna?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania powierzchni reklamowych przy filmach na koncie Youtube.

Zdaniem wnioskodawcy, podatek dochodowy wnioskodawca rozlicza w formie ryczałtu. W świetle obowiązujących przepisów płaci 8,5% do kwoty 100 tys. zł, powyżej tej kwoty 12,5%. Dochody z tytułu wyświetlania reklam na własnym koncie w portalu Youtube traktuje analogicznie jak z tytułu wyświetlania reklam na własnych stronach internetowych i stosuje w obu przypadkach interpretację ogólną DD2/033/55/KBF/14/RD-75000. Zdaniem wnioskodawcy, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 5a pkt 6 nie wyczerpuje definicji działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w sposób zorganizowany i ciągły, poza tym w interpretacji DD2/033/55/KBF/14/RD-75000 Minister Finansów sklasyfikował uzyskiwanie przychody do art. 10 ust. 1 pkt 6 updof czyli są one wykluczone z definicji działalności gospodarczej. Poza tym, jak wnioskodawca wyjaśnił w opisie stanu faktycznego, jego działania nie są ukierunkowane na uzyskiwanie dochodu.

W ocenie Wnioskodawcy zarówno strony jak i konto na Youtube posiadane przed ślubem traktuje jako majątek odrębny. W związku z czym bez zgłaszania w Urzędzie Skarbowym całość dochodów osiąganych z tego tytułu opodatkowuje sam. Zdaniem wnioskodawcy, dotychczas stosowane postępowanie jest właściwe i znajduje uzasadnienie w przytoczonym akcie prawnym. Dochody z majątku odrębnego rozlicza ten do kogo należy majątek odrębny, a w tym celu nie musi informować naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2019 r., uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania powierzchni reklamowych na koncie Youtube oraz możliwości opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tego tytułu za nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

Organ interpretacyjny uznał, że wynagrodzenia otrzymanego przez wnioskodawcę nie można zakwalifikować do źródła przychodów "najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wnioskodawca nie umieszcza reklam na stronach internetowych, które są jego własnością, są bowiem własnością organizatora (Youtube).

Nie można też przyjąć, że źródłem osiąganych przez wnioskodawcę przychodów jest działalność gospodarcza, skoro przychody te wnioskodawca osiąga akceptując wyświetlanie reklam podczas odtwarzania jego filmów na portalu YouTube. Wnioskodawca nie jest autorem tych filmów reklamowych, nie ma wpływu na to jakiej firmy reklamy będą wyświetlane w jego nagraniach, a wynagrodzenie otrzymuje za każde kliknięcie banera reklamowego przez osoby trzecie.

Zdaniem organu, powyższe oznacza, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu wyświetlania reklam przy filmach wnioskodawcy na portalu Youtube należy zaliczyć do umów nienazwanych, w przypadku których stosunki prawne regulowane tą umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom.

Ponieważ uzyskiwanie przychodu w związku z czynnościami opisanymi we wniosku przez wnioskodawcę nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie ma cech elementów, które kwalifikowałyby je do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4 - 8 ww. ustawy, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Winny być wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36 składanym za dany rok podatkowy (rok uzyskania dochodu), jako przychód z innych źródeł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, poprzez przywoływanie w interpretacji nieaktualnych przepisów prawa, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, naruszenie art. 14b § 5a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie dyspozycji wynikającej z w/w przepisu, w sytuacji gdy w obrocie prawnym występuje interpretacja ogólna wydana w analogicznej sprawie,

2) dopuszczenie się przez organ administracji skarbowej błędu co do wykładni przepisów prawa podatkowego, to jest mylnego rozumienia treści normy prawnej tj.: art. 10 ust. 1 pkt. 6 i pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście przychodów uzyskiwanych z tytułu wyświetlania reklam w serwisie Youtube,

3) niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przychody z reklam wyświetlanych w serwisie Youtube, należy kwalifikować jako przychody z innych źródeł, zamiast przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj.: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności, z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie art. 57a ppsa, związanie sądu zarzutami skargi, należy zauważyć, że przytoczony przepis nie wymaga, aby te wiążące sąd zarzuty były powołane w petitum skargi. Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przy rozpoznaniu skargi na interpretację indywidulaną, należy mieć na uwadze wszystkie podniesione w skardze zarzuty, niezależnie od ich umiejscowienia. Istotą przepisu art. 57a ppsa jest bowiem związanie sądu zarzutami skargi, niezależnie od technicznego aspektu ich umiejscowienia. W ocenie sądu uwaga ta jest szczególnie istotna w sprawach, w których strona skarżąca nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Zatem oprócz zarzutów postawionych przez skarżącego, a wymienionych we wcześniejszej części uzasadnienia, należy dodać zarzuty postawione na stronie 6. Skargi. W pierwszym z nich skarżący podniósł naruszenie przepisów postępowania, polegające na tym, że organ interpretacyjny nie podał podstawy prawnej uzależnienia możliwości zaliczenia do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o PIT od faktu bycia właścicielem strony internetowej. Drugi zarzut został postawiony w związku z tym, że – w ocenie skarżącego – Dyrektor KIS nie uwzględnił uwag skarżącego dotyczących własności konta w portalu Youtube.

Przed przystąpieniem do przedstawienia oceny stanowiska organu interpretacyjnego należy przypomnieć treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "ustawa o PIT") mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art 25e, art. 29- 30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o PIT określa źródła przychodów, wymieniając m.in.: stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze (pkt 6), kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9). Treść tego przepisu wskazuje – co słusznie zostało wskazane w przez organ interpretacyjny - że w sytuacji gdy nie jest możliwe zaliczenie danego przychodu do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w punktach 1)-8) art. 10 ust 1 ustawy o PIT przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w punkcie 9) omawianego przepisu.

Definicja przychodów z innych źródeł zawarta jest w przepisie art. 20 ust 1 ustawy o PIT. Stanowi on, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Słusznie wskazał organ interpretacyjny, że wyliczenie przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i należą do tej kategorii wszelkiego rodzaju przychody, które nie są zaliczone do źródeł wymienionych art. 10 ust. 1 pkt 1)-8) ustawy o PIT, a zarazem nie są wyłączone przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego wynagrodzenie otrzymywane przez niego z tytułu udostępniania powierzchni reklamowych przy filmach na koncie Youtube stanowi przychód z umów o charakterze zbliżonym do umów najmu, dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o PIT).

Stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe przez organ interpretacyjny. Dyrektor KIS stwierdził, że skarżący (wnioskodawca) "nie umieszcza reklam na stronach internetowych które są jego własnością, są bowiem własnością organizatora (Youtube)". Takie stwierdzenie organu interpretacyjnego nie zostało poparte żadną szerszą argumentacją. Słuszny jest zatem postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14c § 1 zd. 1 ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Brak wyjaśnienia przyczyn dla których – w ocenie organu interpretacyjnego – stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o PIT jest zależne od tego czy skarżący jest właścicielem strony internetowej, bez wątpienia narusza treść powołanego przepisu ordynacji podatkowej. To uchybienie Dyrektora KIS uniemożliwia dokonanie oceny zgodności z prawem tego stanowiska.

Słuszny jest – zdaniem sądu - również kolejny postawiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania. Skarżący zarzucił, że "Dyrektor KIS w wydanej interpretacji nie uwzględnił tłumaczeń Skarżącego dot. własności konta w portalu Youtube" (por. strona 6 skargi). Zarzut ten jest w pełni uzasadniony. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący rzeczywiście wskazał: "(...) nie jestem właścicielem całego serwisu Youtube" (por. strona 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, k. 5 akt postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej). Jednakże od razu, w kolejnym zdaniu opisywanego stanu faktycznego skarżący zastrzegł: "Konto w serwisie Youtube należy tylko do mnie, ja nim zarządzam" (tamże). Skarżący wskazał również, że posiadając kilkaset filmów na koncie zarządza kilkuset podstronami w serwisie Youtube, na których wyświetlane są reklamy" (por. strona 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, k. 5v akt postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej).

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego to zastrzeżenie, istotne w niniejszej sprawie, w ogóle nie zostało dostrzeżone przez Dyrektora KIS. Organ interpretacyjny nie dostrzegł też, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący odróżnia cały serwis Youtube od konta na tym serwisie. We wniosku zostało wskazane, że skarżący osiąga dochody z tytułu wyświetlania reklam przy firmach na koncie w portalu Youtube. Natomiast to konto – ja już zostało to wyjaśnione należy do skarżącego – jest przez niego zarządzane. Ten element stanu faktycznego został pominięty przez organ interpretacyjny. Nie wiadomo zatem, czy fakt, że skarżący zarządza kontem spełnia kryteria "własności", na którą wskazuje organ interpretacyjny.

Powyższe uwagi są aktualne również w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14b § 5a ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny powołał interpretację indywidualną z 5 września 2014 roku, w której Minister Finansów dokonał kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania, poza działalnością gospodarczą, powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną oraz stwierdził, że osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m. in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

Następnie, organ interpretacyjny stwierdził, że nie jest możliwe zakwalifikowanie wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego z tytułu wyświetlania reklam w serwisie Youtube do źródła przychodów "najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze". To twierdzenie zostało poprzedzone sformułowaniem "w związku z powyższym". Oznacza to – zdaniem sądu – że niemożność stosowania ww. interpretacji ogólnej w niniejszej sprawie organ łączy ze wskazaną we wcześniejszej części interpretacji okolicznością umieszczania przecz skarżącego reklam na stronach internetowych nie będących jego własnością. Zatem również w odniesieniu do omawianego zarzutu skarżącego aktualne są uwagi poczynione we wcześniejszej części uzasadnienia, a związane z pominięciem pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Raz jeszcze należy przypomnieć, że o ile skarżący nie jest właścicielem całego serwisu Youtube (co pozostaje poza sporem), to jest swego rodzaju właścicielem konta na tym serwisie – zarządza nim. Pominięcie tej okoliczności mogło spowodować niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie interpretacji ogólnej z 5 września 2014 roku.

W skardze wniesionej do tutejszego sądu postawiony został także zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów postepowania polegający na przywołaniu nieaktualnych przepisów prawa. Rozwijając ten zarzut w uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS m. in. przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1a i art. 9a ust. 2 ustawy o PIT w brzmieniu innym niż obowiązujący w roku 2019 (tj. w odmiennym stanie prawnym niż mającym znaczenie w niniejszej sprawie). W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS przyznał, że omyłkowo wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na brzmienie art. 9a ust. 1a, ust. 2, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 roku (por. strona 7 odpowiedzi na skargę). Zgodzić się należy z Dyrektorem KIS, że ten błąd (tj. błędne wskazanie treści ww. przepisów) nie miał wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Zauważyć jednak należy, że również mającego istotne znaczenie w niniejszej sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o PIT nie została przez organ interpretacyjny przytoczona w dokładnym brzmieniu obowiązującym w 2019 roku. Przepis ten stanowi bowiem, że źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS przytaczając treść ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o PIT wskazał najem, dzierżawę, poddzierżawę i inne umowy o podobnym charakterze (por. strona 4 interpretacji indywidualnej), pomijając podnajem. Natomiast kwestionując prawidłowość stanowiska skarżącego, organ interpretacyjny stwierdził, że "wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę nie można zakwalifikować do źródła przychodów «najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze»". W tym fragmencie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS pominął poddzierżawę i podnajem wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o PIT. W ocenie sądu takie uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 668 § 1 kodeksu cywilnego najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania. W razie oddania rzeczy osobie trzeciej zarówno najemca, jak i osoba trzecia są odpowiedzialni względem wynajmującego za to, że rzecz najęta będzie używana zgodnie z obowiązkami wynikającymi z umowy najmu. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że oddający rzecz w podnajem, nie musi być jej właścicielem, może nią władać na zasadzie najmu. Zauważyć należy, że przepisy kodeksu cywilnego nie wykluczają również możliwości oddania przedmiotu dzierżawy w poddzierżawę. Zgodnie bowiem z treścią art. 698 § 1 kodeksu cywilnego bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać. Zatem za zgodą wydzierżawiającego przedmiot dzierżawy może być oddany do bezpłatnego używania, bądź poddzierżawiony. Z treści powołanych przepisów kodeksu cywilnego wynika zatem jednoznacznie, że oddający w podnajem, bądź w poddzierżawę, nie jest właścicielem odpowiednio przedmiotu podnajmu, czy poddzierżawy. W konsekwencji, jako uzasadniony należy również uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o PIT. Z powyższego wynika bowiem, że dla jego zastosowania nie jest konieczne aby – posługując się terminologią Dyrektora KIS – strony internetowe były własnością skarżącego. Organ interpretacyjny nie wskazał czy istnieją inne elementy stosunku prawnego na podstawie którego reklamy są wyświetlane przy filmach skarżącego, które uniemożliwiają zakwalifikowanie tej umowy jako umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze. Dokonując oceny przedmiotowego stosunku prawnego, jego poszczególnych elementów, organ winien był odnieść je do niezbędnych warunków ww. umów kodeksu cywilnego. W sytuacji braku podobieństwa warunków umowy, której stroną jest skarżący i podstawowych elementów ww. umów, winien rozważyć czy umowę zawartą przez skarżącego można uznać za umowę "o podobnym charakterze" do ww. umów najmu, podnajmu, dzierżawy, czy poddzierżawy.

W konsekwencji powyższych naruszeń jako zasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT. Zakwalifikowanie wynagrodzenia skarżącego do źródła przychodu wskazanego w tym przepisie jest możliwe – co wskazał sam organ interpretacyjny – gdy nie jest możliwe zakwalifikowanie źródła przychodu wymienionego w pozostałych punktach art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Omówione powyżej naruszenia przepisów jakich dopuścił się Dyrektor KIS uniemożliwiają uznanie za prawidłową tezy o niemożliwości zakwalifikowania wynagrodzenia skarżącego do źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o PIT. Zatem jako nieprawidłową należy również ocenić konstatację organu interpretacyjnego, że przedmiotowe wynagrodzenie skarżącego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ocenie sądu zasadne jest natomiast stanowisko organu interpretacyjnego, zgodne w tym zakresie ze stanowiskiem skarżącego, że źródłem przychodów skarżącego w zakresie wynagrodzenia za wyświetlanie reklam przy jego filmach na portalu Yotube nie jest działalność gospodarczą. W myśl art. 5a pkt 6) ustawy o PIT, ilekroć w ustawi jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wskazuje na to, że przedstawionej w nim działalności w związku z którą są wyświetlane reklamy nie prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły. Dodatkowo – na co wskazał organ interpretacyjny – nie jest on autorem filmów reklamowych, nie ma też wpływu na rodzaj wyświetlanych filmów, a wynagrodzenie jest zależne od ilości wyświetleń tych filmów.

Naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania omówione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia nakazuje wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego, poprzez jej uchylenie. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa, zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona, o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2) wyroku. Kwotę 200 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi.