Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (współsprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, , Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 13 marca 2017r. z udziałem prokurator Prokuratury Regionalnej w Szczecinie Barbary Rzuchowskiej delegowanej do Prokuratury Krajowej zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1962/16 w sprawie ze skargi kasacyjnej J. K. i B. N. - wspólników Spółki Cywilnej A. [...] z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 76/16 w sprawie ze skargi J. K. i B. N. - wspólników Spółki Cywilnej A. [...] z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 12 listopada 2015 nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: tj.: "Czy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, czy wspólnicy spółki cywilnej ?" podjął następującą uchwałę: W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.

1. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. II FSK 1962/16, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - dalej p.p.s.a., przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, czy wspólnicy spółki cywilnej ?"

2. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r. o sygn. I SA/Rz 76/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki Cywilnej A. [...] w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 26 sierpnia 2015 r. wymierzył ww. spółce cywilnej podatek od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 2.048,00 zł. od lokalu użytkowego najmowanego przez jej wspólników od Gminy Miejskiej P. Umowa nie stanowiła o obowiązku uiszczania na rzecz gminy podatku od wynajmowanej nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 12 listopada 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 336 ustawy z dnia Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: "k.c.") Kolegium uznało, iż spółka jako najemca lokalu użytkowego jest posiadaczem części obiektu budowlanego, stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego - Gminy Miejskiej P., wobec czego jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

W skardze do WSA w Rzeszowie na decyzję spółka zarzuciła, że z podpisanej przez jej wspólników umowy najmu nie wynika obowiązek opłacania podatku od nieruchomości oraz, że organy błędnie zaadresowały decyzję podatkową, bowiem podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest spółka cywilna, lecz jej wspólnicy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 22 marca 2016 r., I SA/Rz 76/16 (orzeczenie to, podobnie jak inne przywołane w uzasadnieniu niniejszej uchwały publikowane są na stronach internetowych NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalając skargę wskazał na związanie oceną prawną zawartą w wyroku z 16 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Rz 388/14, w którym dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przesądzono, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Zauważono, że wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest to, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna, to podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r. o sygn. I GPS 1/15 w której przyznano spółce cywilnej zdolność prawnopodatkową w podatku akcyzowym. Sąd uznał, że uchwała ta zawiera pewne argumenty o charakterze uniwersalnym, które można odnieść do podmiotowości spółki cywilnej w podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu podmiotowość podatkową odróżnić należy od podmiotowości w prawie cywilnym. Tożsamość spółki w aspekcie cywilnoprawnym i podatkowo-prawnym dotyczy nie tyle podmiotowości prawnej, ile jej struktury organizacyjnej. Prawo podatkowe nie przyjmuje zatem podmiotowości z prawa cywilnego, ale buduje podmiotowość na strukturze organizacyjnej spółki, normowanej przez prawo cywilne. Najistotniejsza różnica w zakresie relacji do spółki cywilnej pomiędzy prawem cywilnym i podatkowym polega na tym, że w świetle prawa cywilnego "majątek spółki" jest traktowany jako majątek wspólny wspólników, a w świetle prawa podatkowego jako majątek samej spółki. Dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numeru wspólników) numer identyfikacji podatkowej (NIP), co wynika z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314). Spółce cywilnej została też przyznana podmiotowość na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). W końcu przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") wskazują na odmienność podmiotowości i odpowiedzialności spółki cywilnej od jej wspólników, bowiem zgodnie z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za jej zaległości podatkowe. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienionych w art. 52 O.p. powstałych w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p.). Sąd ponadto podkreślił, że prawo podatkowe jest dziedziną odrębną od innych gałęzi prawa (autonomiczną), również od prawa cywilnego, na instytucje których powołuje się skarżąca. Wobec tego ani zasada swobody umów, ani ograniczenie odpowiedzialności stron z uwagi na zasady współżycia społecznego, nie mają zastosowania na gruncie prawa podatkowego. Są to instytucje właściwe prawu cywilnemu i stosowane jedynie na gruncie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Sąd zaznaczył, że obowiązek podatkowy nie może być przedmiotem prawnie skutecznej, w sferze obowiązków publiczno-prawnych podatnika, umowy. Brak w zawartej umowie najmu postanowień o konieczności poniesienia dodatkowego świadczenia na rzecz gminy, to jest zapłaty podatku od nieruchomości, czy też fakt niepoinformowania najemcy o takiej konieczności, jest irrelewantny na gruncie prawa podatkowego i nie niweluje obowiązku zapłaty takiego podatku.

4. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez przyjęcie na podstawie tego przepisu, że podatnikiem podatku od nieruchomości wynajętej przez wspólników od Gminy Miejskiej P. jest spółka cywilna, i to na niej ciąży obowiązek podatkowy, wbrew treści łączącej wspólników umowy z Gminą Miejską P.. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów przytoczone na wstępie zagadnienie prawne wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpiły dwa stanowiska, co do określenia podmiotów objętych regulacją art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z pierwszym poglądem, podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. W wyrokach z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 226/07, II FSK 227/07, II FSK 228/07 i II FSK 229/07 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Powyższy pogląd wywiódł zarówno z analizy art. 3 ust. 1, jak i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Uznał, że gdyby przyjąć, że to nie spółka cywilna, ale jej wspólnicy wykonują posiadanie wykorzystywanej przez spółkę nieruchomości (gruntu, obiektu budowlanego, lokalu użytkowego), to konsekwentnie należałoby również uwzględnić, że także prawa do tych przedmiotów regulacji prawnych wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników. W każdym więc przypadku obowiązkowego samoobliczenia podatku i odpowiedzialności podatkowej w podatku od nieruchomości, prawa i obowiązki w tym zakresie spoczywałyby na wspólnikach, a nie na spółce, co jest niezgodne z art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca świadomie tworząc normy zawarte w art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l., mógł posłużyć się pojęciem "wspólnicy spółki cywilnej", lub "wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej", czego jednak nie uczynił. Tym samym stanowiąc jednoznacznie o "jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach nieposiadających osobowości prawnej", objął tym zakresem regulacji niewątpliwie również spółki cywilne, jako spółki osobowe nieposiadające osobowości prawnej. Pogląd o podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości (a nie jej wspólników) wyeksponowany został również w prawomocnych wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 208/13; z dnia 8 października 2014 r., I SA/Gl 472/14 oraz I SA/Gl 473/14, czy też w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2014 r., I SA/Rz 388/14. W ostatnim z wymienionych wyroków WSA w Rzeszowie uznał, że o uznaniu spółki cywilnej za podatnika podatku od nieruchomości decyduje fakt posiadania przez nią nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zgodnie z drugim nurtem orzecznictwa, podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest natomiast spółka cywilna, lecz wspólnicy tejże spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wydając postanowienie w sprawie II FSK 2985/12 z dnia 16 grudnia 2014 r. zajął stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l., na poszczególnych wspólnikach (współwłaścicielach nieruchomości), a nie na spółce cywilnej, jako jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jedynie wspólnicy spółki cywilnej mogą być właścicielami, użytkownikami wieczystymi lub posiadaczami nieruchomości, a zatem tylko oni mogą być podatnikami podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uznanie spółki cywilnej za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie wystarcza do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości. Jednostki tego typu mogą być podatnikami tylko wówczas, gdy przysługuje im jeden z wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. tytułów prawnych do władania nieruchomością. Spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości. Wniesiona do spółki własność nieruchomości staje się wspólnym majątkiem wspólników (art. 863 k.c.). Jeżeli spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości, to nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na właścicielu (współwłaścicielach) nieruchomości. Wypowiedzi, że to nie spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz jej wspólnicy zawarte zostały także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 3264/13; z dnia 20 października 2016 r., II FSK 1577/16; z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 2368/14; z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2014/16.

Odnotować również można wyroki, w których niejako w sposób dorozumiany, tj. bez badania istoty spółki cywilnej, uznano podmiotowość podatkową tej konstrukcji (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Gl 206/13 i oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2685/13).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację ogólną nr PS2.8401.2.2016 z dnia 21 października 2016 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wspólników spółek cywilnych (Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 listopada 2016 r. poz. 10), w której rozstrzygnął, że podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej (,a nie ta spółka).

6. W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2017 r. (PK IV Zpa 28/2016) Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o wydanie postanowienia o odmowie podjęcia uchwały. Prokurator uznał, że przedstawiona wątpliwość prawna dotyczy kwestii objętej już oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Rz 388/14, wiążącą w tej sprawie - stosownie do art. 153 p.p.s.a. - nie tylko ten Sąd i organ, lecz również Naczelny Sąd Administracyjny. Według Prokuratora, z uwagi na art. 153 p.p.s.a. wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów NSA wątpliwości przedstawionej w tej sprawie, nie znajduje oparcia w przepisach. W przypadku, gdyby skład siedmiu sędziów NSA uznał, że mimo przytoczonych zastrzeżeń zachodzą przesłanki do podjęcia uchwały na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., Prokurator – wobec istniejących rozbieżności w orzecznictwie NSA w zakresie określenia podmiotów objętych regulacją art. 3 ust. 1 u.p.o.l. – alternatywnie opowiedział się za stanowiskiem, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prawnopodatkową zdolność posiadają wspólnicy spółki cywilnej.

7. Rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowo-administracyjnej. Natomiast w świetle art. 187 § 1 p.p.s.a. uprawnienie do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej, przysługuje wyłącznie składowi orzekającemu NSA, rozpoznającemu skargę kasacyjną lub zażalenie w sprawie, w której zagadnienie takie się wyłoniło. Nie ulega wątpliwości, że to ostatnie kryterium zostało spełnione. Leżący u podłoża sformułowanego w postanowieniu z dnia 1 grudnia 2016 r. pytania problem prawny, pojawił się bowiem w toku rozpoznawania przez skład orzekający NSA skargi kasacyjnej wspólników spółki cywilnej od wyroku WSA w Rzeszowie. Z kolei o poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła wyżej wymieniona przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13, a także wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., I GSK 107/14). Z taką właśnie sytuacją – w ocenie składu siedmiu sędziów NSA – mamy do czynienia w odniesieniu do problemu prawnego wyeksponowanego w postanowieniu z dnia 1 grudnia 2016 r. Świadczą o tym chociażby różne stanowiska zajmowane przez składy orzekające w wyrokach przytoczonych w pkt 5.

Podejmujący uchwałę skład siedmiu sędziów NSA nie podziela jednocześnie zastrzeżeń zgłoszonych przez Prokuratora Prokuratury Krajowej w zakresie braku możliwości podjęcia w sprawie uchwały w trybie art. 187 p.p.s.a. z uwagi na to, że przedstawiona przez Sąd pytający wątpliwość prawna dotyczy kwestii objętej wiążącą oceną prawna wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2014 r., I SA/Rz 388/14. Prokurator wskazuje na bezwzględny charakter związania oceną prawną na podstawie art. 153 p.p.s.a. Skład siedmiu sędziów NSA uznaje natomiast za aktualny - również w odniesieniu do wykładni art. 153 i art. 269 p.p.s.a. - pogląd wyeksponowany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. I FPS 1/08, że "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny". Dla porządku wypada przypomnieć, że podobne stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2011 r., II FSK 511/10. Związanie oceną prawną, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., nie stoi na przeszkodzie przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, w trybie określonym w art. 187 § 1 p.p.s.a., do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienia, w odniesieniu do którego wypowiedział się w sprawie prawomocnie wojewódzki sąd administracyjny. Jeżeli w podjętej uchwale skład siedmiu sędziów NSA zajął odmienne stanowisko niż sąd pierwszej instancji w uprzednio wydanym prawomocnym wyroku, ocena wyrażona w tym wyroku traci moc z uwagi na wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. ogólną moc wiążącą wszystkie składy sądów administracyjnych poglądu przyjętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Badając relacje pomiędzy regulacjami art. 269 oraz art. 153 p.p.s.a. (czy też art. 190 p.p.s.a.), należy mieć na względzie to, że uzyskana właśnie dzięki uchwałom jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa (por. A. Skoczylas, glosa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, OSP 2009/1/4; także wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008 r., I OSK 1946/2006).

Tym samym uznać należy, że postanowienie Sądu pytającego spełnia wymogi niezbędne do skutecznego uruchomienia postępowania uchwałodawczego.

7.2. Przedstawiony do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA problem prawny dotyczy sposobu rozumienia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w odniesieniu do konstrukcji spółki cywilnej. Wyjaśnienia wymaga kwestia, czy nakreślony w tym przepisie zakres pojęcia podatnika podatku od nieruchomości rozciąga się na spółkę cywilną, czy też odnosi się wyłącznie do jej wspólników. W świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2".

W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczy lokalu użytkowego stanowiącego własność Gminy Miejskiej P., przekazanego w posiadanie wspólnikom spółki cywilnej na podstawie umowy najmu. Uwzględniając wobec tego wskazane okoliczności faktyczne oraz treść przytoczonego przepisu, ustalić należy, czy spółka cywilna może zostać uznana za "jednostkę organizacyjną, w tym spółkę nieposiadającą osobowości prawnej" w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., będącą posiadaczem nieruchomości lokalowej na podstawie umowy najmu zawartej z jej właścicielem – jednostką samorządu terytorialnego (pkt 4 lit. a w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.).

7.3. Rozstrzygnięcie przedstawionego przez Sąd pytający zagadnienia prawnego wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do prawnej istoty spółki cywilnej. Spółka taka jest konstrukcją regulowaną przepisami prawa cywilnego (art. 860 – 875 k.c.). Przepisy kodeksu cywilnego charakteryzują spółkę cywilną wyłącznie jako umowę, na podstawie której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.

Zgodnie z art. 33 k.c., osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W polskim systemie prawnym brak przepisu, który w taką osobowość wyposażałby spółkę cywilną. Dodatkowo zauważyć należy, że ani z przepisów kodeksu cywilnego, ani też z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, by konstrukcji tej została przyznana zdolność prawna. Spółka cywilna nie może zostać zatem zaliczona do jednostek organizacyjnych w rozumieniu art. 331 § 1 k.c., do których odpowiednio stosuje się przepisy o osobach prawnych (brak możliwości przypisania jej statusu tzw. "ułomnej osoby prawnej"). W związku z tym uznać należy, że spółce cywilnej nie przysługuje zdolność prawna, to jest podmiotowość w rozumieniu prawa cywilnego. Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 k.c. Począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. status taki, w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, mogą posiadać wyłącznie jej wspólnicy (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.).

W judykaturze zauważa się, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, posiadającym własną zdolność prawną i własną zdolność sądową, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2003 r., I CK 191/03; wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2016 r., III AUa 174/16). W odróżnieniu od spółek osobowych prawa handlowego spółka cywilna nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Spółka cywilna nie ma własnego mienia, a nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej oznacza, że nie może ona nabywać praw i obowiązków na własną rzecz, jak np. spółka jawna i spółka komandytowa, nie ma także zdolności sądowej, zdolności upadłościowej, nie można wreszcie w stosunku do niej operować konstrukcjami charakterystycznymi dla wszelkich struktur o charakterze podmiotowym, np. zindywidualizowanym oznaczeniem (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu [aktualizacja A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian], Warszawa 2004, s. 548). Konstatacji tych nie zmienia okoliczność, że w ramach spółki cywilnej jej wspólnicy prowadzą jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., dla którego zaprowadzone zostały jedne urządzenia księgowe (księgi te stanowią zresztą część przedsiębiorstwa – art. 551 pkt 9 k.c.). Przedsiębiorstwo takie stanowi przedmiot współwłasności łącznej wspólników, podobnie jak inne związane ze spółką cywilną składniki majątkowe.

Podsumowując te wszystkie uwagi, podzielić wypada pogląd prezentowany w literaturze, że brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej skutkuje między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (por. A. Kidyba [w:] A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2014, komentarz do art. 860 k.c.).

O ile na gruncie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości teza o braku zdolności prawnej spółki cywilnej, o tyle w pewnych sytuacjach konstrukcja ta jest odmiennie postrzegana w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W tym miejscu rysuje się pytanie, czy spółka cywilna może być identyfikowana jako pozbawiona osobowości prawnej "jednostka organizacyjna", w tym w rozumieniu wymienionego przepisu. W wyroku z dnia 11 października 2013 r. o sygn. I CSK 14/13 (LEX nr 1523343) Sąd Najwyższy, odnosząc się do problemu oznaczenia spółki cywilnej ("tylko przez wskazanie wszystkich wspólników"), zauważył zarazem, że jest ona jednostką organizacyjną, która nie posiada zdolności prawnej. Również w piśmiennictwie spółka cywilna charakteryzowana jest jako swoistego rodzaju ("pewna") jednostka organizacyjna, tj. organizacja wspólników, pozbawiona jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej (por. A. Kidyba, op.cit.). Na cechy jednostki organizacyjnej wskazywać m.in. mają obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacji spółki, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątków wspólników przez objęcie go wspólnością łączną, zasady odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także wywoływanie skutków prawnych przez działania jednego wspólnika w ramach prawa do reprezentacji (tamże).

Podzielając przytoczone poglądy skład siedmiu sędziów NSA pragnie jednocześnie przypomnieć, że na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna była w zasadzie dość jednolicie traktowana jako jednostka organizacyjna (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 98/05; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 6/01, czy też wyrok NSA z dnia 9 maja 2003 r., III SA 2738/01). Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. II GPS 2/12 wyrażony został pogląd, że utożsamianie spółki cywilnej z jednostką organizacyjną wymaga potraktowania spółki w sposób przedmiotowy jako rezultatu zawarcia umowy spółki, a więc jako pewnego "urządzenia społecznego", działającego na podstawie tej umowy, którego substratem są przede wszystkim osoby realizujące określone, wspólne cele. W ocenie NSA rozumiana przedmiotowo spółka cywilna, jest więc niewątpliwie jednostką organizacyjną. Wspólne realizowanie określonego celu gospodarczego wymaga bowiem, co najmniej, minimalnego zorganizowania współdziałania wspólników. Zaakcentowano też, że brak osobowości prawnej spółki cywilnej nie wyklucza przyznania zdolności prawnej.

Wniosek, że ustawodawca przewidywał możliwość traktowania spółki cywilnej jako podatnika (w rozumieniu art. 7 § 1 O.p.), wyprowadzić da się chociażby z art. 115 § 1 tej ustawy. Przepis ten przewiduje odpowiedzialność podatkową m.in. wspólnika spółki cywilnej "solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki". Jak natomiast zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 października 2008 r. o sygn. II GPS 5/08 "Z samej istoty cywilnoprawnego pojęcia spółki wynika, że podmiotowość prawną spółce cywilnej można przypisać tylko wtedy, gdy w akcie normatywnym dopuszcza się do obrotu w określonej sferze prawnej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej bez wymogu przyznania im podmiotowości na podstawie ustaw. Tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Na zróżnicowanie statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego oraz na specyfikę charakteru prawnego takiej spółki zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16. W uchwale tej potwierdzono pogląd, że w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki (por. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.). W niektórych ustawach podatkowych prawodawca wprost przesądził o prawnopodatkowej zdolności spółek cywilnych. Przykład taki stanowi ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. z 2016 r. poz. 1581 ze zm.). W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy, podatnikiem podatku od wydobycia niektórych kopalin jest "jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w tym spółka cywilna, której wspólnikom udzielono koncesji na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2016 r. poz. 1131)". Tożsame rozwiązanie zostało przyjęte w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 979 ze zm.).

7.4. Uwzględniając powyższe rozważania przy dokonywaniu wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l., uznać należy, że spółka cywilna mieści się w szeroko pojmowanej kategorii "jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej". Zasadnicze jednakowoż znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości ma to, że przytoczony zwrot legislacyjny nie wyczerpuje w sposób pełny ustawowej definicji podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu).

Wobec braku odmiennych uregulowań w ustawach podatkowych, takie kategorie jak: prawo własności, użytkowanie wieczyste, posiadanie zależne oraz samoistne, obrót tymi prawami czy też zdolność do dokonywania czynności prawnych w tym zakresie, należy oceniać wg norm prawa cywilnego.

Ustawy podatkowe wyprowadzają na ogół skutki podatkowe ze zdarzeń (w tym czynności prawnych) zdefiniowanych właśnie na gruncie prawa cywilnego. Ponieważ w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, ani też - jak w rozpatrywanym przypadku - najemcą lokalu komunalnego, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej. Skład siedmiu sędziów NSA podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w Interpretacji Ogólnej nr PS2.8401.2.2016 Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 października 2016 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wspólników spółek cywilnych (Dz. Urz. MRiF z dnia 3 listopada 2016 r. poz. 10).

7.5. Uznanie, że podatnikiem od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. są wspólnicy spółki cywilnej oznacza, że użyty w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. zwrot "spółki niemające osobowości prawnej" nie może odnosić się do spółki cywilnej. Z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. wynika bowiem, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej (...) obowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Bez wątpienia jest to obowiązek nałożony na podatnika podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna (jako wspólnik spółki cywilnej), organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek od nieruchomości w stosunku do każdego ze wspólników, przy czym inaczej niż w odniesieniu do jednostek organizacyjnych, określone zostały też terminy płatności poszczególnych rat podatku (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). W sytuacji natomiast, gdy wspólnikami spółki cywilnej są zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne (albo inne jednostki wymienione w art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), zastosowanie znajdzie regulacja art. 6 ust. 11 u.p.o.l., zgodnie z którą "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne". Użyte w ostatnio przywołanym przepisie określenie "stanowi współwłasność" (wobec braku wypowiedzi ustawodawcy, że chodzi tu o tylko jedną z form współwłasności) należy postrzegać w sposób szeroki, tzn. obejmujący zarówno współwłasność w częściach ułamkowych, jak i współwłasność łączną.

7.6. Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, jak w sentencji, działając na podstawie art. 264 § 1 w związku z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.