Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] określił M. O. oraz J. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygniecie organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego P. – A. wpłynęła elektroniczna deklaracja podatkowa PIT-37 o wysokości osiągniętego przez M. O. dochodu za 2013 r. Tego samego dnia podatniczka złożyła w formie elektronicznej korektę zeznania za 2013 r. W złożonych deklaracjach podatniczka dokonała rozliczenia podatku wspólnie z małżonkiem – J. G. W związku ze złożoną korektą zeznania dnia [...] października 2014 r. oraz [...] grudnia 2014 r. wezwano podatniczkę do przedłożenia: informacji o uzyskanych dochodach za 2013 r., dowodów potwierdzających odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz dokumentów potwierdzających wysokość faktycznie poniesionych wydatków w sytuacji korzystania z uprawnień wynikających z art. 22 ust. 10 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku czynności sprawdzających w dniu [...] stycznia 2015 r. pełnomocnik podatniczki oświadczyła, że w 2013 r. pomiędzy małżonkami istniała przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, a małżonkowie pozostawali w związku małżeńskim. Z oświadczeń pełnomocnika wynika, że w stosunku do żadnego z małżonków nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawy o podatku tonażowym. Z wyjaśnień pełnomocnika wynika ponadto, że do przychodów wykazanych w korekcie zeznania zastosowano koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wyjaśnień pełnomocnika i okazanych przez niego faktur wynika, że na kwotę kosztów uzyskania przychodu w łącznej wysokości [...] zł składały się wydatki związane z zakupem: samochodu osobowego X., wykładziny do samochodu, usługi wymiany opon, paliwa, spódnicy, podkoszulka, sukienki, kosmetyków, butów, torby, tkanin, papieru fotograficznego, dzianiny, tenisówek, swetra, tkanin, getrów, rajstop, bielizny, swetra, sukienki, spodni, tuniki, ubrań, biletów PKP, usług taxi w W., usług SPA, fryzjera, rtg czaszki, konsultacji lekarskiej, telefonu Apple iPhone oraz akcesoriów komputerowych np. tuszu, płyt, kontrolera, diagnostyki dysku. Do kosztów przyjęto również wartość rynkową samochodu osobowego Y. nr rej. [...] wg. polisy ubezpieczeniowej.

Ze złożonej korekty zeznania wynika ponadto, że do wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2013 r. do części uzyskanych przychodów zastosowano 50% limit kosztów wynikający z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałej części przychodów zastosowano z kolei koszty w kwocie [...] zł. W toku prowadzonego postępowania na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów ustalono, że łączne przychody związane z osobiście wykonywaną działalnością artystyczną wyniosły w 2013 r. łącznie [...] zł. Zaznaczono przy tym, że każdy z płatników wystawiający na rzecz podatniczki informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r. pobierał zaliczkę od dochodu uzyskanego z tytułu praw autorskich pomniejszonego o 50% koszty uzyskania przychodu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – A. wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9a ostatnio powołanej ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaznaczono przy tym, że kwota o której mowa w ostatnio przytoczonym przepisie wynosi 42.764,00 zł. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu mogą zostać ustalone w wyższej wysokości, o ile podatnik udokumentuje na zasadach ogólnych poniesienie wyższych kosztów uzyskania przychodu. Zaznaczono, że w kosztach faktycznie poniesionych przez podatnika można uwzględnić tylko te koszty, które spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu podatkowego I instancji do kosztów prowadzonej działalności artystycznej nie sposób zaliczyć wydatków w kwocie [...] zł wynikających z faktur wystawionych na rzecz małżonka skarżącej oraz A. O. Do kosztów działalności w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A. nie sposób również zaliczyć w całości wydatków związanych z zakupem samochodu w kwocie [...] zł, a także kwoty [...] zł wynikającej z polisy ubezpieczeniowej drugiego z samochodów. Wyjaśniono w tym kontekście, że z uwagi na postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika przy tym, że uwzględniając w kosztach wartość odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych kosztów łączna ich suma wyniosła [...] zł. Z uwagi na powyższe celem obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto koszty uzyskania przychodu w kwocie 42.764,00 zł, wynikające z limitu przewidzianego w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A. zarzucili naruszenie:

– przepisów prawa materialnego – poprzez nieprawidłową interpretacje art. 22 ust. 1 i ust. 9, pkt 3, ust. 9a, ust. 10 i ust. 10a, art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w rozliczeniu podatkowym nie ujęto wydatków w kwocie [...] zł z tytułu: zakupu papieru fotograficznego udokumentowanych fakturą wystawioną na rzecz J. G., zakupu dzianiny udokumentowanych fakturą wystawioną na rzecz A. O., zakupu ubrań, oraz zakupu usług TAXI. W kontekście odmowy zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem samochodów, odwołując się do postanowień art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że obowiązek amortyzacji środków trwałych dotyczy jedynie osób fizycznych, które prowadzą działalność gospodarczą albo najem (dzierżawę) lub zawarły umowę określoną w treści art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (umowę leasingu). W ocenie skarżących obowiązek amortyzacji środków trwałych nie dotyczy osób fizycznych uzyskujących przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach uzasadniania decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to, czy wykazane przez podatników w zeznaniu za 2013 r. wydatki obejmujące m.in. wydatki na nabycie samochodu osobowego w kwocie [...] zł oraz kwotę [...] zł obejmującą wartość rynkową przyjętą z polisy ubezpieczeniowej samochodu osobowego marki Y. mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei zwrot "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla ceków podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z tego względu – w ocenie organu odwoławczego – nie mogą być uznane za koszta uzyskania przychodów wszystkie, wydatki ponoszone przez osobę fizyczną, niezależnie od prowadzonej działalności, wykonywanego zajęcia lub zawodu. Wskazano przy tym, że przykładem tego rodzaju wydatków osobistych są zakupy: obuwia, toreb, ubrań, kosmetyków czy usług fryzjersko-kosmetycznych oraz bielizny. W ocenie organu II instancji są to bowiem wydatki konsumpcyjne nie związane bezpośrednio z przychodem podatnika, które winny być pokrywane z dochodu podatnika po opodatkowaniu go podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odliczeniu od przychodów podlegają te koszty, które były poniesione dla osiągnięcia konkretnego przychodu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. chodzi tu o konkretne przychody w danym roku podatkowym, a nie bliżej nieokreślone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym okresie.

Organ odwoławczy odnosząc się do złożonej przez podatników deklaracji podatkowej wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości rozliczenia podatku w części ryczałtem, a w części rzeczywiście poniesionymi kosztami. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Odnosząc poczynione rozważania do realiów niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że wbrew twierdzeniu organu I instancji, wydatki dotyczące zakupu wykładziny samochodowej, wymiany opon, ubrań, kosmetyków, butów, torby, tkanin, bielizny, usług kosmetycznych i fryzjerskich, konsultacji lekarskiej i Rtg czaszki oraz telefonu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu również wydatek z tytułu zakupu samochodu osobowego X. oraz wartość rynkowa samochodu osobowego Y. wynikająca z polisy ubezpieczeniowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wykazane przez podatników w zeznaniu za 2013 r. koszty uzyskania przychodów związane z wykonywaną osobiście działalnością obejmują typowo konsumpcyjne wydatki nie związane bezpośrednio z przychodem podatniczki. W tym kontekście stwierdzono, że w przypadku wydatków, zaspokajających również potrzeby osobiste dopiero wykazanie, że utraciły one charakter osobisty może pozwolić na uznanie ich za koszt uzyskania przychodów. Zakupy ubrań, butów, tkanin, bielizny, torby usług kosmetycznych i fryzjerskich, telefonu czy też spornego wydatku na samochód osobowy oraz wartości rynkowej przyjętej z polisy ubezpieczeniowej samochodu osobowego, generalnie stanowią – w ocenie organu II instancji – wydatki związane z faktem funkcjonowania danego podatnika w życiu społecznym, niezależne od prowadzonej działalności czy wykonywanego zawodu. Wskazano również, że samochody, z którymi wiążą się wykazane przez podatniczkę wydatki wykorzystywane były również na potrzeby osobiste podatniczki. Podniesiono również, że podatnicy nie przedłożyli dowodów odnośnie nabycia w 2013 r. samochodu osobowego marki Y., zarówno w toku czynności sprawdzających jak też postępowania podatkowego. Organ odwoławczy odstąpił przy tym od prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie z uwagi na wykorzystywanie ostatnio wskazanego samochodu do celów osobistych podatniczki. Zaznaczono jednak, że wartość rynkowa samochodu określona w polisie ubezpieczeniowej, nie może być dowodem dokumentującym poniesienie wydatku, i co za tym idzie uznania go za koszt podatkowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. również wydatki związane z usługami kosmetycznymi czy fryzjerskimi mają charakter wydatków osobistych, których nie można uznać za ściśle związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością. Stwierdzono przy tym, że sporne wydatki nie spełniają przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie mogą one obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Z uwagi na powyższe w ocenie organu odwoławczego podatniczka mogła w rozliczeniu za 2013 r. zastosować jedynie koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatników kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów wedle obowiązujących przepisów.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w tym:

– art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów, faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków;

– art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 10 i ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

2) przepisów postępowania, tj.:

– art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez odstąpienie przez organ odwoławczy od postępowania dowodowego na okoliczność nabycia samochodu marki Y., gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

– art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, iż faktycznie poniesione wydatki to wydatki konsumpcyjne nie związane z przychodami;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z niniejszą sprawą a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów;

– art. 127 Ordynacji podatkowej – poprzez brak dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Na mocy art. 13 pkt 2 ustawy o PDOF za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej. Koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z art. 22 ust.1o ustawy o PDOF wynika jednak, że jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 22 ust. 10a ustawy o PDOF przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Przytoczone przepisy w sposób szczególny kształtują sytuację osób uzyskujących przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Podatnicy tacy mogą, bez potrzeby udokumentowania wysokości faktycznie poniesionych kosztów, określić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, w kwocie nie wyższej jednak niż 42.764 zł. Jeżeli jednak podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż 42.764 zł, koszty uzyskania przychodu przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, że ze znajdującego w aktach sprawy protokołu czynności sprawdzających z dnia [...] stycznia 2015 r. wynika, że do przychodów uzyskanych przez skarżącą zastosowano koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 i 10a ustawy o PDOF. Przedłożone przez pełnomocnika faktury dokumentujące koszty uzyskania przychodu obejmują wydatki na kwotę [...] zł, na którą składało się nabycie: samochodu osobowego X., wykładziny do samochodu, usługi wymiany opon, paliwa, spódnicy, podkoszulka, sukienki, kosmetyków, butów, torby, tkanin, papieru fotograficznego, dzianiny, tenisówek, swetra, tkanin, getrów, rajstop, bielizny, swetra, sukienki, spodni, tuniki, ubrań, biletów PKP, usług taxi w W., usług SPA, fryzjera, rtg czaszki, konsultacji lekarskiej, telefonu Apple iPhone oraz akcesoriów komputerowych, np. tuszu, płyt, kontrolera, diagnostyki dysku. Do kosztów przyjęto również wartość rynkową samochodu osobowego Y. nr rej. [...] wg. polisy ubezpieczeniowej.

Organy obu instancji nie uznały prawa skarżącej do zastosowania kosztów w kwocie wyższej niż limit wynikający z art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF. Argumentacja obu organów była jednak zasadniczo odmienna. Organ pierwszej instancji wskazał, że kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki w kwocie [...] zł, wynikające z faktur wystawionych na rzecz małżonka skarżącej oraz A. O.. Do kosztów uzyskania przychodów organ nie zaliczył także wydatków związanych z zakupem samochodu w kwocie [...] zł, a także kwoty [...] zł wynikającej z polisy ubezpieczeniowej drugiego z samochodów. Jednakże, organ ten uwzględnił w zawartości kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące samochodów oraz pozostałe koszty w wysokości [...] zł. Ostatecznie organ przyjął jednak dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego koszty uzyskania przychodu w kwocie 42.764,00 zł, wynikającej z limitu przewidzianego w art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF, ze względu na to, że przewyższały one koszty faktycznie poniesione przez skarżącą.

Organ odwoławczy uznał, określoną przez organ pierwszej instancji kwotę zobowiązania podatkowego za prawidłową, jednakże zasadniczo odmiennie uzasadnił wydaną decyzję. Organ drugiej instancji podkreślił, że wykazane przez skarżącą wydatki dotyczące zakupu wykładziny samochodowej, wymiany opon, ubrań, kosmetyków, butów, torby, tkanin, bielizny, usług kosmetycznych i fryzjerskich, konsultacji lekarskiej i Rtg czaszki oraz telefonu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu również wydatek z tytułu zakupu samochodu osobowego X. oraz wartość rynkowa samochodu osobowego Y. wynikająca z polisy ubezpieczeniowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wykazane przez podatników w zeznaniu za 2013 r. koszty uzyskania przychodów związane z wykonywaną osobiście działalnością obejmują typowo konsumpcyjne wydatki nie związane bezpośrednio z przychodem podatniczki.

Zaprezentowane stanowisko organu odwoławczego wyrażone zostało jednak z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do postanowień art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zgodnie zaś z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że organ nie zgromadził w sprawie kompletnego materiału dowodowego, a dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego wykroczył poza zakres zasady swobodnej oceny dowodów.

Przede wszystkim należy podkreślić, że organ podatkowy, dokonując oceny możliwości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zignorował specyfikę źródła, z którego skarżąca uzyskiwała przychody. Ze znajdujących się w aktach sprawy umów zawieranych przez skarżącą wynika bowiem, że skarżąca uzyskiwała przychody z wykonywania dzieła polegającego na artystycznym wykonaniu programu artystycznego (koncertu muzycznego). Przy czym z załącznika do umowy wynika, że skarżąca miała prawo do swobodnego ułożenia programu oraz własnego wizerunku scenicznego. W tym kontekście należy zauważyć, że uzyskanie przychodów przez skarżącą związane było nie tylko z wykonaniem utworu muzycznego, ale także z wykreowaniem określonego wizerunku scenicznego, bez którego nie byłoby możliwe funkcjonowanie w przestrzeni artystycznej, a w rezultacie uzyskanie przychodu. W związku z tym nie można, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, zaaprobować twierdzenia organu zawartego w zaskarżonej decyzji, że zakupy ubrań, butów, tkanin, bielizny, torby usług kosmetycznych i fryzjerskich stanowią wydatki związane z faktem funkcjonowania podatnika w życiu społecznym, niezależne od prowadzonej działalności czy wykonywanego zawodu. Teza ta nie przystaje do specyfiki zajęcia, które stanowi źródło przychodów skarżącej. Organ nie może bowiem w sposób generalny wykluczyć możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które potencjalnie przyczyniają się do kreowania wizerunku scenicznego, w tym w szczególności wydatków na ubrania, zabiegi kosmetyczne i usługi fryzjerskie. Wydatki tego rodzaju mogą bowiem stanowić koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, uwzględniając specyfikę działalności artystycznej. O ile bowiem w odniesieniu do powszechnie realizowanej działalności stanowiącej źródło przychodu trafnie wskazuje organ, że wydatki związane z nabyciem elementów ubioru, zabiegami kosmetycznymi, czy usługami fryzjerskimi nie przyczyniają się do uzyskania przychodu i nie stanowią kosztów jego uzyskania, o tyle w przypadku działalności artystycznej takie wydatki nie tylko wiążą się ze zwykłym funkcjonowaniem w społeczeństwie, ale stanowią niezbędny element ekspresji artystycznej. Wobec tego rolą organu, prowadzącego postępowanie podatkowe, jest wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i na tej podstawie, w odniesieniu do poszczególnych wydatków, a nie w sposób generalny, ustalenie, które z nich są poniesione w celu osiągnięcia przychodu i tym samym stanowią koszty jego uzyskania, a które – jak twierdzi organ - mają charakter wydatków osobistych, których nie można uznać za ściśle związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością. Nie można bowiem wykluczyć, że wydatki na nabycie elementów garderoby, zabiegi kosmetyczne i usługi fryzjerskie w część lub nawet w całości zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i stanowią koszty jego uzyskania. W toku postępowania dowodowego organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia, czy istnieje związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF pomiędzy przedłożonymi przez skarżącą dowodami poniesienia wydatków a uzyskanym przychodem.

Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołuje okoliczności, które nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdza, w szczególności: "odnośnie samochodu osobowego marki X. i Y. i ujęcia wydatków dotyczących tych samochodów w kosztach uzyskania przychodów poczynione powyżej uwagi mają również zastosowanie. Zgodnie z protokołem z czynności sprawdzających z dnia [...] stycznia 2015r. Podatniczka samochodami: X. nr rejestracyjny [...] oraz Y. nr rejestracyjny [...] jeździła m.in. na koncerty, występy ale również na zabiegi kosmetyczne. Zatem samochody te wykorzystywane były również na potrzeby osobiste Podatniczki. Tym samym nabycie samochodu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie sposób rozdzielić użytkowania tego pojazdu do celów służbowych i prywatnych." Tego rodzaju ustalenia faktyczne, z których wynika, że samochody wykorzystywane były również na potrzeby osobiste skarżącej nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z protokołu kontroli z dnia [...] stycznia 2015 r., na który organ się powołuje. W protokole stwierdzono bowiem: "skarżąca używa samochodu do przejazdów na zabiegi kosmetyczne, na występy, koncerty, spotkania z dziennikarzami, itp. – dot. działalności artystycznej. Pełnomocnik nie ma wiedzy na temat wykorzystania samochodu na potrzeby osobiste podatnika". Z przytoczonego fragmentu protokołu nie wynika – wbrew twierdzeniu organu odwoławczego – że skarżącą wykorzystywała samochody w celach prywatnych. Wręcz przeciwnie, pełnomocnik skarżącej stwierdziła, że skarżąca korzystała z samochodu w celach związanych z działalnością, która stanowiła źródło jej przychodów. Pełnomocnik podkreśliła natomiast, że nie ma wiedzy na temat wykorzystywania samochodów w celach osobistych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie daje się zatem zaaprobować stanowisko organu, zgodnie z którym samochody wykorzystywane były na potrzeby osobiste skarżącej i nie sposób rozdzielić użytkowania do celów służbowych i prywatnych. Stan faktyczny w tym zakresie ustalony został z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a wywiedziona przez organ okoliczność nie została potwierdzona zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W tym kontekście niedopuszczalne jest zaniechanie przez organ postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy wydatki poniesione na samochód osobowy marki Y. stanowią koszt uzyskania przychodu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy nie przedłożyli dowodów odnośnie nabycia w 2013 r. samochodu osobowego marki Y., zarówno w toku czynności sprawdzających, jak też postępowania podatkowego. Organ odwoławczy odstąpił jednak od prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie – jak wyjaśnił – z uwagi na wykorzystywanie ostatnio wskazanego samochodu do celów osobistych podatniczki. Z poczynionych przez Sąd wyjaśnień wynika, że organy wadliwie ustaliły fakt wykorzystywania samochodów przez skarżącą na cele prywatne. Tym samym okoliczność ta nie może być podstawą zaniechania postępowania podatkowego w zakresie, w jakim organ winien ustalić, czy wydatek został w ogóle w 2013 r. poniesiony, a jeżeli tak, to czy stanowi on koszt uzyskania przychodu.

Konkludując stwierdzić należy, że organy obu instancji, ustalając stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia, uchybiły w szczególności normom postępowania wynikającym z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na ustalenie, czy wydatki poniesione przez skarżącą w 2013 r. stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Ponadto znajdujące się w aktach sprawy dowody zostały ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a ustalone przez organ okoliczności faktyczne nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W tej sytuacji przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 10 i ust. 10a ustawy o PDOF. Poddanie kontroli zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego i ustalenie, czy w odniesieniu do skarżącej znajdą zastosowanie koszty uzyskania przychodu w wysokości 42.764 zł, wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF, czy koszty uzyskania przychody w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na podstawie art. 22 ust. 10 w związku z art. 22 ust. 10a ustawy o PDOF, możliwe będzie dopiero po ustaleniu przez organ w drodze postępowania dowodowego wysokości faktycznie poniesionych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu.

Konkludując stwierdzić należy, że w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia, czy istnieje związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF pomiędzy przedłożonymi przez skarżącą dowodami poniesienia wydatków a uzyskanym przychodem. Celowość poniesienia wydatków należy jednak oceniać przez pryzmat specyfiki działalności wykonywanej przez skarżącą, stanowiącej źródło pozyskiwania przychodów. W szczególności organ winien wziąć pod uwagę fakt, że ze zgromadzonego dotychczas w sprawie materiału dowodowego wynika, że na działalność artystyczną wykonywaną przez skarżącą składają się przynajmniej dwa elementy: wykonanie utworu muzycznego oraz wykreowanie wizerunku scenicznego. W rezultacie organ nie może co do zasady wykluczyć z zakresu kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych, na wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ubrania, zabiegi kosmetyczne i usługi fryzjerskie. W odniesieniu do tych wydatków organ winien odrębnie ustalić, czy były one poniesione w celu uzyskania przychodu, czy – jak twierdzi organ w zaskarżonej decyzji – były związane z faktem funkcjonowania podatnika w życiu społecznym. Ustalenia te powinny objąć także korzystanie przez skarżącą z samochodów w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy (protokół z dnia [...] stycznia 2015 r.) wynika, że przynajmniej w pewnym zakresie były one wykorzystywane w celu uzyskania przychodów i w rezultacie poniesione na nie wydatki potencjalnie stanowią koszt uzyskania przychodu.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.