Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. A. S. P. Z. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2169/09 w sprawie ze skargi Z. A. S. P. Z. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. A. S. P. Z. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 2169/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 5 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 maja 2008 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. Uprzednio strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie transakcji związanych z pobieraniem wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania prawami autorskimi. Na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwrócono podatnikowi nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej we wniosku, jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. W ocenie organów zbiorowe zarządzanie prawami artystów polegające na podpisywaniu umów licencyjnych z użytkownikami praw autorskich oraz zbieranie i rozdzielanie należnego wynagrodzenia uprawnionym twórcom, wykonawcom, zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) jest usługą w rozumieniu tej ustawy. Kwota pieniężna uzyskiwana przez stronę z tytułu świadczonych usług zbiorowego zarządu prawami autorskimi skalkulowana jako wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z tych praw świadczy o odpłatności tej usługi. Świadczeniem wzajemnym jest zarządzanie prawami autorskimi na rzecz danego artysty, wykonawcy. Nie jest to zatem usługa z grupowania PKWiU 91 - "usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej nie sklasyfikowane" zwolniona z opodatkowania na podstawie załącznika do u.p.t.u. nr 4, poz. 10.

Usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, a użytkownikami tych praw zakwalifikowano do grupowania PKWiU 74.84.16-00.00 - "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła jej naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, zał. 4 poz. 10, art. 19 u.p.t.u.; art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach; § 8 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń; art. 120, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 4, art. 187, art. 124, art. 122, art. 247 § 1 pkt 4, art. 212, art. 219, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej; art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej; art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie tego Sądu uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii zakwalifikowania omawianej działalności strony do PKWiU 74.87.17-00.00 - "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Nie ma przy tym znaczenia, jakim podmiotem jest odbiorca usług, jak również je wykonujący. Istotne natomiast jest istnienie w ramach świadczenia usług świadczącego oraz odbiorcy usługi jako dwóch odrębnych podmiotów oraz to, że każda odpłatna usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykazano też istnienie bezpośredniego związku pomiędzy twórcą, artystą a stowarzyszeniem, elementu odpłatności oraz istnienie świadczenia wzajemnego. W zamian za możliwość rozporządzania prawami autorskimi danego artysty strona otrzymuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z praw autorskich twórców i artystów. Wynagrodzenie to jest odrębną kwotą od składek członkowskich, które mają obowiązek płacić członkowie stowarzyszenia za wykonanie konkretnej usługi polegającej na zarządzaniu jego prawami autorskimi i pokrywa koszty funkcjonowania stowarzyszenia, w tym finansowane są koszty samego inkasa, podziału, a także inne czynności statutowe. Usługa zarządzania prawami autorskimi strony działającej w charakterze podatnika podatku od towarów i usług stanowi odpłatną usługę w rozumieniu u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając przepisy ustawy z 4 lutego 1994 r. Prawo autorskie i prawa pokrewne (Dz. U. tj. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm. dalej u.p.a.p.p.) Sąd pierwszej instancji wskazał, iż skoro w prawie autorskim przyjęto model przymusowej reprezentacji środowisk twórczych za pośrednictwem stowarzyszenia, to nie uzasadnia to stwierdzenia, że usługa zarządzania prawami nie jest odpłatna, a zatrzymywane wynagrodzenie jest jedynie potrąceniem kosztów. Za konkretną usługę zarządzania prawami autorskimi pobierane jest konkretne wynagrodzenie, podczas gdy działalność strony mogłaby być realizowana wyłączenie w oparciu o składki członkowskie, wpłacane właśnie w celu pokrycia kosztów prowadzonej działalności statutowej. Skoro więc pobierane jest odrębne od składek członkowskich wynagrodzenie, które pokrywa koszty tej konkretnie czynności, to ustawowy obowiązek reprezentowania twórców, artystów nie będzie miał znaczenia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług konkretnej usługi. Usługi tej nie można zaklasyfikować do działu PKWiU 91. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane, czy też usługi świadczone przez organizacje profesjonalne sklasyfikowane w dziale PKWiU 91 to ogół czynności wykonywanych na rzecz członków stowarzyszenia w zamian za otrzymywane składki członkowskie; gdy czynności te są finansowane ze składek członkowskich, płaconych z faktu przystąpienia do danej organizacji i dotyczą utrzymania danej organizacji i realizowania przez nią celów statutowych, to takie czynności mogą zostać zakwalifikowane do czynności statutowych organizacji członkowskich. Taka sytuacja nie ma miejsca w okolicznościach tej sprawy. W stosunku do usług grupowanych w PKWiU 74 ustawa nie przewiduje zwolnienia od podatku bądź opodatkowania ich stawką preferencyjną, czy obniżoną, a zatem usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Sąd ten nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić prawidłowy stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w świetle przepisów prawa podatkowego. Wszczęcie postępowania w sprawie spornych rozliczeń nastąpiło po złożeniu skorygowanych deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zwrot nadpłaty nie uniemożliwia bowiem prowadzenia postępowania podatkowego za ten sam okres. W rozpoznawanej sprawie na dzień terminu zwrotu nadpłaty ocena prawna stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli była niewystarczająca do odmowy zwrotu nadpłaty. Z protokołu kontroli nie mogło bowiem wynikać, czy w jej wyniku stwierdzono naruszenie prawa, czego konsekwencją może być wszczęcie postępowania podatkowego.

Dalej WSA wskazał, że art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 stycznia 2007 r. wskazuje na obowiązek podania, czy w toku kontroli stwierdzono naruszenie prawa i czy w sprawie może być prowadzone postępowanie podatkowe. Organ podatkowy na dzień dokonania nadpłaty uznał, iż środki finansowe powstałe wskutek złożonych korekt deklaracji VAT-7 są mu nienależne i dokonał ich zwrotu. Takie działanie organu pierwszej instancji zabezpieczyło interes podatnika, ponieważ w sprawie ma zastosowanie art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej stwierdzający, że jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 § 4 tej ustawy dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, od kwoty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę, w tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Według Sądu pierwszej instancji podanie w sentencji decyzji organu odwoławczego jedynie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest równoznaczne z brakiem podstaw prawnych do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, skutkującym jego nieważnością w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

6. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż stowarzyszenie działa w charakterze podatnika VAT, bowiem wykonuje czynności przeniesienia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych na osoby trzecie, nabytych wcześniej od artystów wykonawców, mimo iż w świetle bezwzględnie obowiązujących przepisów u.p.a.p.p. - art. 18 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 i 3, art. 70 ust. 2(1) - są to prawa niezbywalne, ponadto przez nieuwzględnienie w procesie wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. okoliczności stanu faktycznego, jakim jest brak samodzielności stowarzyszenia przy wykonywaniu zbiorowego zarządu i ochrony praw, jak również pominięcie okoliczności stwierdzonych w materiale dowodowym, jakim jest jedynie administrowanie środkami finansowymi uzyskiwanymi od użytkowników praw na rachunek artystów wykonawców;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż roszczenie o zwrot kosztów, jakie powstaje z tytułu dokonywania wydatków w interesie strony trzeciej, realizowane bezpośrednio z pożytków praw należnych tej osobie trzeciej, jest umownym zobowiązaniem w równowartości tych wydatków, wywodzenie istnienia odpłatności za wykonanie usługi, a negowanie finansowania działalności stowarzyszenia z roszczeń o zwrot kosztów wyłącznie ze względu na przesłankę ustawowej przymusowej reprezentacji środowisk twórczych, bez jakiejkolwiek głębszej analizy prawnej, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie w niniejszej sprawie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek błędnego określenia beneficjenta usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania, jakim jest podmiot zbiorowy, a nie ściśle oznaczony artysta wykonawca;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i zał. 4, poz. 10 przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, mimo iż stowarzyszenie wykonuje wyłącznie usługi statutowe organizacji członkowskiej, zaliczone do grupy 91 PKWiU, a zapis jego statutu jest tożsamy z celem statutowym określonym ustawą kształtującą jej byt prawny;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji administracyjnej bez wskazania podstawy prawnej kształtującej obowiązek podatkowy w zakresie VAT.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 75 § 4 oraz w zw. z art. 122 w zw. z art. 207 § 1 oraz art. 125 § 1, art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak właściwej kontroli nad organami administracji oraz oddalenie skargi podatnika, mimo istnienia rażących błędów postępowania mających wpływ na wynik sprawy polegających na niezałatwieniu we właściwej formie przez organ podatkowy sprawy w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z 26 stycznia 2006 r. oraz niewydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty i dokonanie zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji budziła wątpliwości organu, jak również w związku z nieuzasadnionym mnożeniem przez organ podatkowy postępowań ze szkodą dla podatnika, co w sposób rażący naruszało zasadę prowadzenia postępowań podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę państwa prawa;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez brak właściwej kontroli nad organami administracji oraz oddalenie skargi, mimo istnienia rażących błędów postępowania mających wpływ na wynik sprawy polegających na nierespektowaniu oraz pozostawieniu w obrocie przez organ podatkowy postanowień o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, którymi organ ten był związany;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak właściwej kontroli nad organami administracji oraz oddalenie skargi, mimo istnienia rażących błędów postępowania mających wpływ na wynik sprawy polegających na prowadzeniu przez organ podatkowy kontroli podatkowej oraz wykorzystywaniu materiałów w jej ramach zgromadzonych sprzecznie z celami kontroli;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. art. 122, art. 187 i art. 194 § 1 oraz art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej przez brak właściwej kontroli nad organami administracji oraz oddalenie skargi, mimo istnienia rażących błędów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w związku z błędnym przyjęciem, iż z protokołu kontroli nie mogło wynikać, czy w jej wyniku stwierdzono naruszenie prawa, czego konsekwencją może być wszczęcie postępowania podatkowego, co kłóci się z treścią dowodu urzędowego w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w tym również przez uznanie, iż dopiero art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wskazywał obowiązek podania w protokole kontroli, iż w sprawie może być prowadzone postępowanie podatkowe;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez WSA w przedmiotowej sprawie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności niedostrzeżenia przez WSA błędów proceduralnych organów administracji polegających na ustaleniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie z zasadą prawdy materialnej i tak ustalony stan faktyczny stał się podstawą orzeczenia sądowego, przez zaniechanie ustalenia treści usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania, nieuwzględnienia w procesie wykładni wszystkich przepisów prawa regulujących zakres działalności tego typu organizacji, pomijanie wyjaśnień strony i pism organu nadzoru, pominięcie w procesie stosowania prawa twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym, jakim jest decyzja administracyjna MKiDN, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuczynienie przez WSA w przedmiotowej sprawie zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku, tj. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w związku z naruszeniem wskazanym w pkt 5, nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze, nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska strony oraz niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazać przede wszystkim należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazane uchybienia proceduralne, to rozstrzygnięcie Sądu byłoby inne.

7.1. Naruszenie art. 75 § 4 w związku z art. 122 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 125 § 1, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i 120 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w nie załatwieniu sprawy wszczętej wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty we właściwej formie. Skarżący bowiem uważa, że skoro prawidłowość skorygowanej deklaracji budziła wątpliwości organu, to organ nie powinien zwracać nadpłaty, a powinien wydać decyzję o odmowie nadpłaty. Doszło więc zdaniem skarżącego do niepotrzebnego mnożenia postępowań ze szkodą dla podatnika. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła na podstawie art. 75 § 2 pkt lit. b) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W przepisie tym ustawodawca zawarł uprawnienie dla podatników podatku od towarów i usług do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w razie wykazania w deklaracji podatkowej zobowiązania nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacenia zadeklarowanego podatku. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim przypadku podatnik ze względu na treść art. 75 § 3 ordynacji podatkowej zobowiązany był złożyć deklarację podatkową. Nadpłata w tej sytuacji podlega zwrotowi zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem ( deklaracją). Termin zwrotu nadpłaty przewidziany w tym przepisie jest krótki. Może więc dojść do sytuacji, gdy organ w takim czasie nie będzie w stanie ocenić pod względem merytorycznym skorygowaną deklarację podatkową, nawet wówczas, gdy doszło do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W czasie gdy skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz w trakcie sporządzenia protokołu kontroli obowiązywał § 3 art. 290 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "protokół kontroli nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli". Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia na mocy ustawy z 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 217 poz. 1590). Tą samą ustawą dodany został do art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej pkt 6a o następującym brzmieniu " Protokół kontroli zawiera w szczególności ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli". W protokole kontroli, sporządzonym wskutek przeprowadzenia u skarżącego od 13 lutego do 10 marca 2006 r. kontroli podatkowej nie mogła być więc zawarta ocena prawna sprawy, co wyraźnie wynikało z obowiązującego wówczas § 3 art. 290 Ordynacji podatkowej. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącą, że z protokołu kontroli wynikały już wątpliwości organu co do skorygowanego przez skarżącego zeznania skoro protokół nie mógł zawierać oceny prawnej sprawy. Nie można też zarzucić w związku z tym organowi, że zwrócił skarżącemu nadpłatę na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej w formie czynności materialno-technicznej. Przepis ten przewiduje bowiem zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Warunkiem zwrotu nadpłaty na podstawie tego przepisu jest brak wątpliwości organu co do prawidłowości skorygowanego zeznania ( deklaracji). Skoro jednak ustawodawca określił w jakim terminie powinno dojść do zwrotu nadpłaty, a protokół kontroli nie mógł zawierać oceny prawnej sprawy, to nie można postawić organowi zarzutu, że nie powinien zwracać nadpłaty na podstawie wskazanego wyżej przepisu w sytuacji, gdy następnie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że ocena prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej nie sprowadzała się tylko do znajomości przepisów prawa podatkowego, ale też wymagała sięgnięcia do przepisów prawa autorskiego i praw pokrewnych, a także do przepisów dotyczących stowarzyszeń. Nie można wobec tego podzielić też zarzut skargi kasacyjnej, że działanie organu naruszało zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skoro organ mógł nie być w stanie, w terminie zakreślonym w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do zwrotu nadpłaty, dokonać oceny prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej. Nietrafne są wobec tego też zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, a także art. 207 § 1 tej ustawy, wskazującego, że co do zasady organ podatkowy orzeka w formie decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, a także art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego organowi działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

7.2. Zwrot nadpłaty na podstawie skorygowanej deklaracji nie daje wnioskodawcy pewności, że w okresie późniejszym nie zostanie wszczęte postępowanie podatkowe w trakcie którego zostanie określone zobowiązanie podatkowe. Wszczęcie postępowania podatkowego możliwe jest bowiem do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego ( S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis 2006). W sytuacji więc, gdy tak jak w tej sprawie doszło po zwrocie nadpłaty dokonanej w formie czynności materialno-technicznej do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, to tym samym ustała podstawa do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, gdyż do nadpłaty takiej nie doszło. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ze względu na treść art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej następuje w formie postanowienia. W tym postanowieniu nie ma podstaw do określenia nadpłaty, wysokość nadpłaty wynika bowiem albo z zeznania albo z decyzji ( vide R. Dowgier, E. etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa , Komentarz LEX 2011). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty sprowadza się więc do rachunkowych rozliczeń wartości, które wynikają czy to z deklaracji, czy to z decyzji. Brak zatem wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia w związku ze zmianą okoliczności nie można uznać za uchybienie, które miałoby istotny wpływ na wynik tej sprawy. Ze skargi kasacyjnej zresztą nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia na treść zapadłego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Nie są więc zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wskazanymi w tym zarzucie przepisami p.ps.a i przepisami u.p.u.s.a.

7.3. Naruszenie art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s. i art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. skarga kasacyjna wiąże z nieuprawnionym zastosowaniem art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przeprowadzona została kontrola podatkowa. Skarżąca uważa bowiem, że skoro organ w ramach tej kontroli analizował szereg dowodów, to może to świadczyć o prowadzeniu postępowania dowodowego. Zarzuty te związane są z pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Ocena tam zawarta ma więc też w pełni odniesienie do tego zarzutu. Nie ma wobec tego potrzeby powtarzania wskazanej tam argumentacji.

7.4. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a i art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. w związku a art. 122, 187 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarga kasacyjna łączy bowiem z błędnym zdaniem skarżącego przyjęciem, że z protokołu kontroli nie mogło wynikać, czy w jej wyniku stwierdzono naruszenie prawa.

Oceniając zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że dopiero art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wskazywał obowiązek podania w protokole kontroli, iż w sprawie może być prowadzone postępowanie podatkowe stwierdzić należy, że Sąd ten przede wszystkim uznał, że z tym dniem przepis ten nakazywał podanie w protokole kontroli, czy w toku kontroli stwierdzono naruszenie prawa i czy w sprawie w związku z tym może być prowadzone postępowanie podatkowe ( vide s. 12 uzasadnienia). Wskazany wyżej przepis, jak to już nadmieniono wcześniej uchylony został z dniem 1 stycznia 2007 r. Z przepisu tego wynikało, że protokół kontroli nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Skoro przepis ten został z dniem 1 stycznia 2007 r. uchylony, to rzeczywiście Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przepis ten w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. wskazywał dopiero na obowiązek podania w protokole, czy stwierdzono naruszenie prawa. Z dniem 1 stycznia 2007 r. to jest w momencie uchylenia § 3 art. 290 zaczął jednak obowiązywać pkt 6a § 2 art. 290 Ordynacji podatkowej nakazujący zawrzeć w protokole kontroli ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Stwierdzenie Sądu, że z § 3 art. 290 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. taki obowiązek dopiero wynikał jest uchybieniem, ale nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy skoro faktycznie z tym dniem dodany został przepis obowiązek taki przewidujący.

7.5. Zarzucając naruszenie art. 120, 122, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a skarżący wskazuje na ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z zasadą prawdy materialnej, zaniechanie ustalenia treści usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania oraz nieuwzględnienia w procesie wykładni wszystkich przepisów prawa regulujących zakres działalności tego typu organizacji. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu skarżący w istocie polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie, że świadcząc usługi w zakresie zbiorowego zarządu prawa autorskimi lub prawami pokrewnymi jest podatnikiem podatku VAT. W sprawie tej nie było sporne bowiem, że skarżący wykonuje zbiorowy zarząd prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi oraz to, że w zakresie statutowej działalności skarżącego mieścił się zbiorowy zarząd prawami autorskimi i prawami pokrewnymi przewidziany w u.p.a.p.p. oraz to, że działalność prowadzi za zezwoleniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Sporne natomiast było to, czy skarżący jest w związku z tym podatnikiem podatku VAT. Skarżący w zarzucie tym przede wszystkim nie zgadza się ze stanowiskiem organów i Sądu pierwszej instancji, że sprawując zbiorowy zarząd prawami autorskimi i prawami pokrewnymi i potrącając wynagrodzenie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W zarzucie tym skarżący więc głównie kwestionuje to, że działalność jego we wskazanym wyżej zakresie mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarzut ten sprowadza się zatem do błędu w subsumcji tj. jednej z postaci niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Oceniony on zostanie wobec tego w ramach zarzutów skarżącego odnoszących się do prawa materialnego.

W zarzucie tym skarżący wskazuje też na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zgromadzone w sprawie opinie statystyczne są jednolite i zgodne ze sobą co do tego, że działalność strony nie może zostać zakwalifikowana do grupy 91 PKWiU, powołując się na wcześniejsze zakwalifikowanie działalności strony do działalności inkasa. Sformułowanie organu i Sądu pierwszej instancji co do tego, że w sprawie tej opinie organów statystycznych są jednolite i zgodne ze sobą należy uznać za niezbyt fortunne, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. W opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z 17 marca 2005 r. wskazane przez skarżącą czynności zbiorowego zarządu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi zaklasyfikowano do usług świadczonych przez agencje inkasa - PKWiU 74.97.12.-00.00. Opinia ta jednak zweryfikowana została przez Główny Urząd statystyczny, który w opinii z 9 września 2005 r. usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu ( za wyjątkiem praw dotyczących filmów), polegających na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych zaklasyfikował do grupowania PKWiU 74.84.16.00.00- usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, wskazując, że weryfikuje opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z 17 marca 2005 r. W opinii z 31 października 2005 r. Główny Urząd Statystyczny zaklasyfikował także usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu ( za wyjątkiem dystrybucji filmów ) do PKWiU 74.84.16.00.00 wg klasyfikacji z 1997 r. i PKWiU 74.87.17-00.00 wg klasyfikacji z 2004 r. – usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Tak samo usługi te zostały zaklasyfikowane w opinii Głównego Urzędu Statystycznego z 19 sierpnia 2006 r. W opiniach z 31 października 2005 r. i 19 sierpnia 2006 r. Główny Urząd wskazał, że działalność stowarzyszeń, a więc także skarżącego objęta jest zakresem PKWiU 91 – usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane stwierdzając jednak przy tym, że zaklasyfikowanie usług stowarzyszenia do działu PKWiU 91 nie wyklucza zaklasyfikowania usług świadczonych przez tę organizację w innym grupowaniu niż objętym działem PKWiU 91 zgodnie z wykonywanymi czynnościami. W sytuacji, gdy w grupowaniu 91 mieszczą się usługi świadczone przez organizacje członkowskie, jeżeli nie zostały gdzie indziej sklasyfikowane, a żadna z opinii statystycznych nie klasyfikuje usług zarządzania prawami autorskimi i prawami do grupowania 91, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że organ statystyczny usługi te zaklasyfikował w efekcie do grupowania 91. Nie ma też większego znaczenia pierwsza opinia klasyfikująca czynności skarżącego jako usługi świadczone przez agencje inkasa. Opinia ta bowiem została zweryfikowana przez jednostkę nadrzędną, a ponadto nie klasyfikowała ona usług skarżącego do grupowania 91, tak jak tego oczekiwał skarżący. Ocena znajdujących się w sprawie opinii statystycznych nie narusza więc zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a nieprecyzyjność sformułowań Sądu pierwszej instancji w zakresie tej oceny nie ma większego znaczenia.

7.6. Nie doszło też wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z naruszeniem wskazanych w poprzednim zarzucie przepisów, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów oraz nie wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia. Art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też stanowisko co do przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego. Za pomocą tego przepisu nie można natomiast zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżący przy formułowaniu tego zarzutu nie wskazuje także do jakich konkretnie zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny w tym zakresie tego zarzutu. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. trudno w tej sytuacji uznać za zasadny.

8. Za niezasadne uznać też należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów prawa materialnego.

8.1. Nie można zgodzić się z zarzutem niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ust. 1 art. 15 określono kto jest podatnikiem w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w myśl ust. 2 tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja podatnika oraz działalności gospodarczej w polskiej u.p.t.u. odpowiada definicjom tych pojęć zawartych w art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej (D.U.L 145 z 13 czerwca 1977, s.1 zwanej dalej Szóstą Dyrektywą ), jak i w art. 9 zastępującej ją Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz. U.UE seria L z 2006 Nr 347/1 zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE). Definicja podatnika zawarta zarówno w polskiej ustawie jak i we wskazanych wyżej Dyrektywach jest bardzo szeroka obejmuje ona bowiem każdą osobę prowadzącą samodzielnie ( niezależnie) działalność gospodarczą. W Szóstej Dyrektywie zamiast sformułowania "samodzielnie" użyto sformułowania "niezależnie". Ze względu na szerokie rozumienie działalności gospodarczej w obu wskazanych dyrektywach doprecyzowano przesłankę niezależności działalności gospodarczej wskazując, że warunek, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie ( niezależnie ) wyklucza opodatkowaniem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy ( vide art. 4 ust. 4 akapit pierwszy Szóstej dyrektywy i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE). Podobne uregulowanie zawarte też zostało w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u, z tym że polski ustawodawca wskazał, w stosunku do jakich przychodów i w jakich okolicznościach nie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności samodzielnie, we wszystkich tych przypadkach odesłał jednak jedynie do przychodów określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno z przepisów obu Dyrektyw jak i z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że ze względu na warunek samodzielności działalności gospodarczej podatnikami VAT nie są pracownicy oraz inne osoby związane umową o pracę lub dowolnym stosunkiem prawnym podobnym do stosunku pracy w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracownika. Ze względu na takie zdefiniowanie warunku samodzielności trudno podzielić stanowisko skarżącego, by nie prowadził on samodzielnie działalności w zakresie ogólnego zarządu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Twierdząc, że nie prowadzi samodzielnie działalności w tym zakresie skarżący powoływał się na to, że działa za zezwoleniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Ta jednak okoliczność dla oceny, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie nie ma większego znaczenia. Szereg bowiem sfer działalności gospodarczej jest reglamentowana, w tym znaczeniu, że może być prowadzona po uzyskaniu odpowiedniego zezwolenia, czy koncesji oraz może być przez organ udzielający zezwolenia, czy koncesji kontrolowana pod kątem nie naruszania jej warunków ( vide art. 46 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173 poz. 1807).

Skarżący jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. U.p.a.p.p. zawęziła status tych organizacji do formy stowarzyszenia. Zgodnie bowiem z art. 104 ust. 1 tej ustawy organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi w rozumieniu ustawy są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne. W przepisie tym wskazano też, że celem statutowym tych organizacji jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. U.p.a.p.p. nie zawiera definicji pojęcia zbiorowego zarządzania. W piśmiennictwie wskazuje się, że zbiorowy zarząd może oznaczać wiele form wykonywania praw autorskich i praw pokrewnych przez organizację, uzależniony też jest od pól eksploatacji, na których dana organizacja działa (vide J. Barta, M. Czajkowska – Dąbrowska , Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dom wydawniczy ABC Warszawa 1995). Skarżący we wniosku skierowanym 18 stycznia 2005 r. do organu statystycznego wskazał, że w ramach zbiorowego zarządzania i ochroną powierzonych mu praw negocjuje z użytkownikami w sprawie wysokości i warunków wynagrodzenia na rzecz osób uprawnionych i zawiera w tym zakresie stosowne umowy, monitoruje działalność użytkowników korzystających z praw pokrewnych i praw autorskich, prowadzi inkaso wynagrodzeń na rzecz wskazanych wyżej osób uprawnionych, wylicza i wypłaca wynagrodzenia należne osobom uprawnionym, prowadzi rozliczenia z urzędami skarbowymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stwierdził też, że z tytułu realizacji tych czynności pobiera od wypłacanych na rzecz osób uprawnionych do wynagrodzeń prowizję na pokrycie kosztów prowadzonych czynności. Skarżący sam więc wskazał zakres czynności, które wykonuje w ramach zbiorowego zarządu . Z art. 105 ust. u.p.a.p.p. wynika domniemanie prawne legitymacji organizacji zbiorowego zarządzania do zarządzania i ochrony pól eksploatacji objętych zbiorowym zarządzaniem. Pola eksploatacji w zakresie, których skarżący wykonuje zbiorowy zarząd wynikają z udzielonego zezwolenia. W niektórych jednak przypadkach sama u.p.a.p.p. przewiduje konieczność realizowania pewnych typów uprawnień autorskich lub pokrewnych przez organizacje zbiorowego zarządzania ( vide np. art. 20). W języku potocznym "zarządzanie" to - wykonywanie czynności administracyjnych, sprawowanie nad kimś zarządu, kierowanie czymś, "zbiorowy" – to odnoszący się do odnoszący się do pewnej grupy osób, gromadny, kolektywny ( vide Słownik języka polskiego tom III pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Skarżący wykonując zbiorowy zarząd prawami autorskimi, czy prawami pokrewnymi i zawierając umowy z użytkownikami działa na rzecz autorsko uprawnionych, jest więc w istocie pośrednikiem między autorsko-uprawnionymi, a użytkownikami. W powołanym przez skarżącego w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2006 r. , a nie jak wskazał skarżący z 10 stycznia 2006 r. sygn. akt SK 40/2006 – OTK – A 2006/1/5 przyjęto, że organizacje zbiorowego zarządzania są przedstawicielami autorsko uprawnionych, że są organizacjami reprezentującymi te podmioty. Nie ma przy tym większego znaczenia wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej to, że umocowanie do działania w imieniu autorsko-uprawnionych wynika w niektórych przypadkach z ustawy oraz cel wprowadzenia przez ustawodawcę zbiorowego zarządu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Z definicji działalności gospodarczej wynika bowiem, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podatnikiem niezależnie od celu tej działalności. Oznacza to, że podmioty, których zasadniczym celem nie jest osiąganie zysku, o ile pobierają za swoją działalność jakiekolwiek wynagrodzenie, mogą być uznane za podatnika. Wśród tych podmiotów wymienia się stowarzyszenia, czy związki wykonujące usługi wyłącznie dla swoich członków, za częściową odpłatnością ( vide Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego s. 81 i n.). Stowarzyszenie co do zasady zgodnie z zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach ( Dz. U. z 2001 Nr 79 poz. 855 ze zm.) jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stosownie do art. 34 tej ustawy stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą wg zasad określonych w odrębnych przepisach, przy czym dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. To, więc, że potrącane przez skarżącego z wynagrodzeń autorsko uprawnionych opłaty służą realizacji celów statutowych stowarzyszenia wbrew temu co zarzuca skarżący nie świadczy o braku prowadzenia przez skarżącego w tym zakresie działalności gospodarczej.

8.2. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definiując świadczenie usług odsyła do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi podlegają co do zasady opodatkowaniu, jeżeli są odpłatne. Z odpłatnością mamy do czynienia, gdy usługa jest wykonywana za zapłatą wynagrodzenia. W orzecznictwie i w doktrynie nie budzi wątpliwości, to że zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego ( vide wyrok ETS w sprawie C – 412/03, Hotel Scandic Ab przeciwko Riksskatteverket, A. Barosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 92 i n.). Dla oceny, czy skarżący odpłatnie wykonuje usługę nie ma więc znaczenia powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że potrącane z wynagrodzeń przekazywanych autorsko – uprawnionych, opłaty jedynie pokrywają koszty z tym związane. Za niezasadny zatem należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie ma też w tej sytuacji znaczenia w tej sprawie wskazywany w skardze kasacyjnej § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z 2 czerwca 2003 r. mówiący o potrącaniu na rzecz organizacji zbiorowego zarządu jedynie uzasadnionych i udokumentowanych kosztów.

8.3. Naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. skarga kasacyjna upatruje w niewłaściwym jego zastosowaniu, na skutek błędnego określenia beneficjenta usługi organizacji zbiorowego zarządzania. Zdaniem skarżącego beneficjentem tej usługi jest podmiot zbiorowy, a nie ściśle oznaczony artysta wykonawca. Twierdzenie to skarżący wywodzi z tego, że zarządza nie konkretnym utworem konkretnego artysty, ale całym repertuarem i zawiera umowy z użytkownikami na cały repertuar. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługą w rozumieniu tego przepisu jest każde świadczenie na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie. Istotną cechą usługi jest to, by istniał choćby potencjalny odbiorca takiej usługi. Odbiorcą usługi jest w tym przypadku użytkownik praw. To, że przedmiotem umowy jest cały repertuar, a nie konkretny utwór, konkretnego autora, czy artysty i że wynagrodzenie za korzystanie z poszczególnych utworów przez użytkownika nie jest zindywidualizowane, gdyż są jednolite stawki nie ma większego znaczenia. Zawieranie umów z użytkownikami obejmujące zbiorowy repertuar nie oznacza też, że nie można zindywidualizować autorsko uprawnionego do danego utworu. Każdy bowiem utwór ma swego autora i to, że niekiedy może się zdarzyć, że autor jest nieznany nie świadczy o utracie indywidualnych cech tego utworu. Skarżący nie wskazywał zresztą, by miał problemy z indywidualizowaniem autorsko-uprawnionego, w związku z wypłatą temu podmiotowi wynagrodzenia uzyskanego od użytkowników praw.

8.4. Nie jest także trafny zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego skoro wykonuje on wyłącznie usługi statutowe organizacji członkowskiej, to do niego zastosowanie powinien mieć wskazany wyżej przepis. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym poprzez odwołanie się do odpowiednich symboli PKWiU wprowadzono w poz. 10 zwolnienie od podatku usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowanych ( wyłącznie statutowych) o symbolu PKWiU 91. Z zapisu tego wynika więc, że zwolnieniu podlegają jedynie te usługi statutowe, które nie zostały gdzie indziej sklasyfikowane. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie podważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że sporne usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.16-00.00 – usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Z tego już chociażby względu nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten jest implementacją art. 13 A Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE przewidującego zwolnienia określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nie nastawione na osiąganie zysku, mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Celem wprowadzenia tego zwolnienia było umożliwienie korzystania ze zwolnienia od podatku VAT podmiotom wykonującym czynności na rzecz swych członków w ramach swych zadań statutowych i w zamian za uiszczaną składkę. Warunkiem tego zwolnienia jest nie tylko to, by czynności wykonywane przez te podmioty mieściły się w ramach zadań statutowych tych podmiotów, ale także, by świadczenie usług odbywało się w zamian za składkę członkowską, co w przypadku skarżącego nie ma miejsca, gdyż świadczy on usługi za dodatkowymi opłatami i to nie tylko na rzecz członków stowarzyszenia.

8.5. Naruszenie art. 19 u.p.t.u. skarżący upatruje w tym, że organy podatkowe nie wskazały przepisu kształtującego moment powstania obowiązku podatkowego mimo, że zdaniem skarżącego, jak wynika uzasadnienia skargi kasacyjnej, przyjęły, że działa ona w charakterze podatnika VAT w stosunku do czynności przeniesienia prawa do wartości niematerialnych i prawnych, które to prawa są niezbywalne. Wbrew jednak temu co podnosi skarżący organy i Sąd pierwszej instancji nie przyjęły, mimo pewnych nieścisłości i uproszczeń, że skarżąca przenosi prawa do wartości niematerialnych i prawnych, ale jedynie, że zarządza tymi prawami podpisując umowy licencyjne z użytkownikami tych praw oraz zbierając i rozdzielając wynagrodzenia. Umowa licencyjna ( licencja ) co wynika z art. 41 ust. 2 p.a.p.p. dotyczy korzystania z utworu, z ograniczeniem do pól eksploatacji wyraźnie w niej wymienionych. Skoro zatem w tej sprawie przyjęto, że chodzi o umowy licencyjne, to trudno uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej nie podania przepisu określającego moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przeniesienia prawa do wartości materialnych i prawnych.

9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.