Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 748/15 w sprawie ze skargi V. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz V. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA./Kr 748/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi V. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 marca 2015 r. r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Wnioskiem z dnia 11 września 2014r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 160.085 zł. Zdaniem strony opodatkowanie zmiany umowy spółki, w zakresie w jakim dotyczyła wniesienia wkładów kapitałowych do spółki jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło z kwoty 50.000 zł do kwoty 1.050.000 zł, tj. o kwotę 1.000.000 zł, w drodze emisji 100.000 nowych zwykłych akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 10 zł każda akcja i cenie emisyjnej 320,22 zł każda akcja. Wszystkie akcje serii B zostały objęte w trybie subskrypcji prywatnej przez jedynego akcjonariusza spółki, w zamian za wkład niepieniężny (prawa w zakresie dotyczącym znaku towarowego), wyceniony przez biegłego rewidenta na kwotę 32.022.000 zł. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.c.c."), notariusz pobrał kwotę 160.085 zł według stawki 0,5 %, liczonej od kwoty stanowiącej wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej tj. od kwoty 32.022.000 zł, pomniejszonej zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 u.p.c.c. o kwotę wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług, opłatę sądową związaną z wpisem zmian statutu spółki do rejestru przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach. Spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparła na dwóch podstawach. Pierwsza to błędna implementacja dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie opodatkowania przez Polskę podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, wobec czego w przedstawionym stanie faktycznym zdarzenie wniesienia wkładu niepieniężnego przez jedynego akcjonariusza spółki w postaci znaku towarowego do spółki (które było opodatkowane VAT) nie powinno zostać opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Drugą podstawą wniosku była błędna zdaniem spółki implementacja dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz dyrektywy Rady 2008/07/WE w zakresie pojęcia "spółki kapitałowej" przyjętej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie spółki, na gruncie obu wymienionych dyrektyw pojęcie spółki kapitałowej obejmuje również polską spółkę komandytowo-akcyjną, co zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 20 listopada 2014r. organ pierwszej instancji wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 160.085 zł. Organ zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z dnia 16 lutego 2012r. wydany w sprawie C-372/10, w którym stwierdzono, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienia dotyczą wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Tymczasem w świetle art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej, w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej w stawce 5%, zatem państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej było uprawnione do utrzymania opodatkowania powyższej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, w ocenie organu, spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia warunków uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. Polska skorzystała z możliwości nieuznania tej spółki za spółkę kapitałową, zgodnie z art. 9 dyrektywy.

Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie : przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 17 lipca 1969r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1-2 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów Unii Europejskiej; przepisu art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2007r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. oraz od dnia 22 kwietnia 2010r. przez brak ich zastosowania; przepisu art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 12 lutego 2008r. (Dz. U. UE. L. 2008r. nr 46 poz. 11) poprzez jego ich błędną wykładnię; art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 w zw. z art. 9 dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie; art. 3 lit. c w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/07/WE oraz art. 121 § 1 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.".

Decyzją z dnia 12 marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka powtarzając zarzuty i argumentację odwołania i zażądała uchylenia decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę. Uznał, że zasadne jest stanowisko skarżącej spółki, że pojęcie spółki kapitałowej obecne w obu wymienionych dyrektywach kapitałowych obejmuje również polską spółkę komandytowo-akcyjną. Wskazał, że pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c dyrektywy za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W ocenie Sądu spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy (okoliczność bezsporna). Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Odnośnie drugiej spornej kwestii Sąd podzielił stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 3 czerwca 2014r., że art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/335/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co poskutkowało uchyleniem decyzji, gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli skargę należało oddalić. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu 7 ust. 1 i 2 dyrektywy oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez bledną wykładnię:

1. art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/335/EWG, poprzez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia 2007 r. czynności dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co poskutkowało naruszeniem zasady stand - still, gdy należało przyjąć, że:

a) § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. nr 97, poz. 970, dalej "rozporządzenie MF"), stanowiący podstawę zwolnienia od podatku od towaru i usług, jest niezgodny z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, poz 1) oraz art. 5 ust. 8 Dyrektywy VI z dnia 17 maja 1977 r. (Dyrektywa 77/368/EEC), co skutkuje brakiem podstaw do zwolnienia czynności z podatku od towarów i usług, a tym samym z wyłączenia czynności od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

b) państwa członkowskie nie mogą bezzasadnie różnicować (działających w tych samych ekonomicznie warunkach) podmiotów, utrzymując na poziomie wyznaczonym dyrektywą, opodatkowanie w stosunku do niektórych podmiotów, a wprowadzając zwolnienie w stosunku do innych (podatnik nie będący podatnikiem VAT musi zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych, a gdyby był podatnikiem VAT, to byłby zwolniony).

Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu została oddalona.

Spór na tym etapie dotyczy tylko kwestii, czy Polska zrezygnowała, po 1 maja 2004 r. , z pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki poprzez wprowadzenie zwolnienia od tego podatku tych czynności cywilnoprawnych, których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Na tle powołanego zwolnienia powstała w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżność w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki polegającego na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego. Problem ten został ostatecznie rozstrzygnięty uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (opubl. w ONSAiWSA z 2013 r., Nr 2, poz. 22) . Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do przepisów rozporządzenia MF. Zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 540/08; WSA w Białymstoku z 17 marca 2009 г, I SA/Bk 26/09; NSA z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07; WSA w Krakowie z 28 sierpnia 2009 r., I SA/Kr 441/09; WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 369/09; WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2007 r., III SA/Gl 1041/07 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl). utrwalony został pogląd, że: "zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym". W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania omawianego przepisu rozporządzenia MF ustanawiającego zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej od podatku od towarów i usług. Jednocześnie, dążąc do ochrony podatników i uznając, że czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, sądy administracyjne przyjęły, iż podatnikom (spółkom) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, poz. 1).

Zauważając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednakże, że nie ma ona wpływu na ocenę, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług, albo od niego zwolnione na mocy przepisów tej Dyrektywy. To zaś uprawniało do uznania, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Uchwała ta, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych. Jeżeli którykolwiek z nich nie zgadza się z uchwałą, może jedynie przedstawić ponownie zagadnienie prawne w niej rozstrzygnięte składowi poszerzonemu. Skład rozpoznający sprawę niniejszą nie widzi podstaw do kwestionowania poglądu wyrażonego w uchwale. Sąd zauważa bowiem, że państwo nie może powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, jeżeli nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych i wyciągać z tego faktu negatywne dla podatnika skutki (por. wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., II FSK 1860/10, z dnia 8 czerwca 2011 r., I FSK 748/10).

Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powodowała, że Rzeczpospolita Polska ponownie nałożyła podatek od czynności cywilnoprawnych na czynność prawną zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od tej daty pozostaje zatem w sprzeczności z zasadą stand - still wynikającą z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Pogląd powyższy wyrażany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13, z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2102/13).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2,art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.f) i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który wszedł w z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn.zm.) w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów.