Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter (współsprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 79/18, w sprawie ze skargi kasacyjnej W. [...] spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 505/17 w sprawie ze skargi W. [...] spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w tym podatku, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej "O.p", doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, powoduje bezskuteczność tego doręczenia i stwierdzenie – na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. – niedopuszczalności odwołania wniesionego od tej decyzji?" postanawia odmówić podjęcia uchwały.

Postanowieniem z 15 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 79/18, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej "O.p", doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, powoduje bezskuteczność tego doręczenia i stwierdzenie – na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. – niedopuszczalności odwołania wniesionego od tej decyzji?"

Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej W. [...] spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 505/17. Wskazanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej także "organ odwoławczy" lub "organ") z 13 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w tym podatku.

1. Stan sprawy

1.1 Postępowanie przed organami podatkowymi

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej także "organ pierwszej instancji") wydał decyzję z 10 listopada 2016 r. określającą i zabezpieczającą na majątku Spółki przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2013 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań, naliczonymi na dzień wydania decyzji. Decyzję doręczono Spółce 14 listopada 2016 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z 13 lutego 2017 r., wydaną na skutek wniesienia przez Skarżącą odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi umorzył postępowanie odwoławcze. Powodem takiego rozstrzygnięcia było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z 20 grudnia 2016 r. określającej Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzją o zabezpieczeniu. Doręczenie Spółce ww. decyzji wymiarowej, co nastąpiło 21 grudnia 2016 r., spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, a w konsekwencji bezprzedmiotowość dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego od tej decyzji.

1.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego, zarzucając naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 3 O.p., poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii zasadności zarzutu naruszenia art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), dalej "u.k.s.", pomimo umorzenia postępowania w sprawie;

– art. 33 § 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego;

– art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez brak wskazania sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co uniemożliwiło weryfikację prawidłowości określenia przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego;

– art. 33 § 1 w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 210 § 4 O.p. w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z powodu rzekomej okoliczności polegającej na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, gdy nie zostało obalone domniemanie rzetelności ww. ksiąg.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

1.3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu niniejszego postanowienia, w braku wyraźnego wskazania innego źródła, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy było trafne. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bowiem bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji. W związku z tym kontrolę legalności zaskarżonej decyzji ograniczono do badania zasadności umorzenia postępowania przez organ odwoławczy.

W tym zakresie, oceniając jako niezasadny zarzut naruszenia art. 138a § 1 i art. 145 § 2 O.p., Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji Spółce, a nie pełnomocnikowi, nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego. Byłoby to bowiem naruszenie przepisu proceduralnego, które na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powodowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdyby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w tej sprawie na skutek tego (ewentualnego) naruszenia art. 145 § 2 O.p. prawa strony nie zostały pogwałcone. W szczególności Skarżąca odwołała się w terminie od decyzji organu pierwszej instancji, a odwołanie to zostało rozpatrzone zgodnie z wszelkimi regułami obowiązującej procedury, choć niepomyślnie dla Spółki.

W konsekwencji powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za nieuzasadnione również pozostałe zarzuty naruszenia szeregu przepisów procesowych, zarzucające zarówno błędną ocenę przesłanek zabezpieczenia w zaskarżonej decyzji, jak i błędne rozstrzygnięcie na niekorzyść strony skutków niewłaściwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

1.4. Skarga kasacyjna

Skarżąca powyższy wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 138a, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 235, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 O.p., w zw. z art. 14d oraz art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu nie stwierdzała niedopuszczalności odwołania, mimo że zaskarżona tym odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio Spółce, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu nieistnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., a także art. 2 i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceny legalności decyzji zabezpieczających w zakresie badania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w tej decyzji, pomimo że formułowano zarzuty dotyczące wydania decyzji z naruszeniem art. 33 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy zachodziły przesłanki do zastosowania zabezpieczenia;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151, art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym niewypełnienie dyspozycji art. 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę, a właściwie brak kontroli sądowej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, poprzez nieusunięcie naruszenia prawa spowodowanego przez te decyzje w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), poprzez błędne stwierdzenie istnienia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz art. 33 § 1 O.p., przez błędne stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej uznał, że w sprawie występują wątpliwości interpretacyjne dotyczące skutków, jakie należy przypisać dokonanemu z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jakiej wydanie przewidziane zostało w art. 33 O.p. O tym zaś, jak istotne są to problemy, świadczyć może wyraźnie zarysowana rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kwestii skuteczności doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika w orzecznictwie prezentowane są bowiem dwa odmienne stanowiska.

2.1. U podłoża pierwszego z tych stanowisk, jak wskazuje skład pytający, leży pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Jeżeli więc decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Pogląd taki, jak zaznacza skład pytający, wyrażono m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15 (oraz wyroki wskazane tamże); z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1518/16.

W konsekwencji w omawianej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak wskazuje skład pytający, przyjmuje się, że skutki wynikającego z pominięcia pełnomocnika naruszenia art. 145 § 2 O.p. należy oceniać z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, jak ma to miejsce w przypadku naruszeń innych przepisów postępowania. Z tego zaś wywodzi się, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (np. gdy odwołanie od wadliwie doręczonej decyzji zostało skutecznie - w terminie – złożone). Skład pytający zwraca przy tym uwagę na uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w którym stwierdzono, że uchybienie art. 145 § 2 O.p. oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony (pkt 6.4.).

Jako reprezentatywne dla tej grupy poglądów skład pytający wskazuje – poza wymienionymi powyżej - również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 991/12, oraz z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13. Zdaniem składu pytającego w powyższe wpisuje się też stanowisko wyrażone w zdaniu odrębnym do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, zaaprobowane również w wyroku tego Sądu z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1547/17, aczkolwiek na gruncie art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), zawierającego analogiczne do zamieszczonego w art. 145 § 2 O.p. unormowanie.

Jednocześnie – jak zaznaczył skład pytający - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że stanowisko o ocenie naruszenia art. 145 § 2 O.p. z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy ograniczone jest do wpływu błędnego doręczenia decyzji pod kątem uchybienia przepisom proceduralnym, a poglądów tych nie można bezpośrednio odnosić do skutków, jakie błędne doręczenie powoduje w sferze konsekwencji o znaczeniu materialnoprawnym.

W tym zakresie powołano następujące przykłady orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1924/16; wyrok z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3863/17 (i wyroki wskazane tamże), zauważając, że problem ten był sygnalizowany już w orzeczeniach wcześniejszych (wyroki z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15 oraz z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1015/15). Podkreślono również, że na rozróżnienie to zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej już uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (pkt 6.4.). O doniosłości zaś skutków materialnoprawnych, jakie może wywołać wadliwe doręczenie decyzji zabezpieczającej, wprost wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1779/18, uznając, że stwierdzenie nieprawidłowości doręczenia wywoła skutek w postaci nieistnienia po stronie skarżącego obowiązku, a tym samym niemożności jego wykonania.

2.2. Odmienne od przedstawionego wyżej stanowisko zajmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak wskazuje skład pytający, opiera się natomiast na założeniu, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika stanowi wadę kwalifikowaną decyzji, co powoduje, że decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym. W tym zakresie jako reprezentatywny przywołany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, wydany w sprawie, w której kontroli sądowej poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Brak jest przy tym w ogóle podstaw do dywagacji na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Taki sam pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1658/17 (w którym odwołano się także do wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, i powoływanego tam orzecznictwa), a także w wyroku z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18.

Z kolei w wyroku z 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2966/13, jak zauważa skład pytający, podniesiono, że nie można relatywizować skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism, w tym decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi, na negatywne lub pozytywne dla strony skutki. Brak jest bowiem takiego umocowania w obowiązujących przepisach (także wyrok z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 227/09). W wyroku z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 344/20, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do treści uzasadnienia wspominanej już wcześniej uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wskazał, że skoro w uchwale tej położono tak wyraźny nacisk na funkcje gwarancyjne przepisów dotyczących doręczeń, z powołaniem na zasady demokratycznego państwa prawa, to tym bardziej nie można zaakceptować pominięcia ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu decyzji wymiarowej, i to niezależnie od tego, czy strona wniosła odwołanie w ustawowym terminie, czy też nie.

Konstatując, skład pytający podkreśla, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu bez wątpienia jest rozbieżne. Z jednej bowiem strony uznaje się, że gwarancyjna funkcja przepisów o doręczeniu decyzji w ogóle nie pozwala na akceptację sytuacji, w której pełnomocnik jest pomijany, a w rezultacie doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika jest bezskuteczne, zaś wniesione od niej odwołanie – niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Z drugiej zaś strony, powołując się na tę samą funkcję gwarancyjną, przyjmuje się, że taka wadliwość doręczenia decyzji powinna być pominięta, jeżeli nie wywoła ujemnych dla strony skutków procesowych, a należy ją uwzględnić w przypadku, gdy powoduje skutki materialnoprawne. Natomiast dostrzegając okoliczność, że działanie przez pełnomocnika zasadniczo jest wyborem strony, dopuszcza się możliwość, aby to strona zdecydowała, jakie skutki należy przypisać pominięciu pełnomocnika przy doręczaniu decyzji.

3. Stanowisko Prokuratora i strony postępowania

3.1. Stanowisko Prokuratora

Na tak sformułowane zagadnienie prawne Prokurator Prokuratury Krajowej, w piśmie z 28 maja 2021 r. wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - dalej "O.p. ", doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, powoduje bezskuteczność tego doręczenia i stwierdzenie - na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - niedopuszczalności odwołania wniesionego od tej decyzji."

3.2. Stanowisko Skarżącej

Pismem z 7 czerwca 2021 r. Spółka - w związku z doręczeniem jej zawiadomienia z 14 maja 2021 r. o zamiarze skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie siedmiu sędziów - wniosła o niekierowanie sprawy do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, lecz o odroczenie terminu rozprawy i wyznaczenie nowego terminu rozprawy jawnej dla stron, w której Skarżąca będzie mogła uczestniczyć przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających komunikowanie się na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, albo wyznaczenie nowego terminu rozprawy jawnej, w której Skarżąca lub jej pełnomocnik będzie mógł uczestniczyć osobiście, jeżeli przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Jednocześnie, w odrębnym piśmie z 7 czerwca 2021 r., Spółka - opowiadając się za stanowiskiem, wg którego pełnomocnictwo udzielone w toku postępowania podatkowego obejmuje swoim zakresem także postępowanie zabezpieczające - wskazała, że dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, powoduje bezskuteczność tego doręczenia i stwierdzenie - na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - niedopuszczalności odwołania wniesionego od tej decyzji. Doręczenie decyzji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika powoduje, że owa decyzja nie wywołuje żadnych skutków prawnych, w tym w szczególności nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu na wniesienie odwołania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

4.1. Na wstępie, ustosunkowując się do wniosku Skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zamiast na posiedzeniu niejawnym, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wyjaśnić, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Takie zarządzenie zostało wydane w niniejszej sprawie (zarządzenie Prezesa Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2021 r.). Zauważyć przy tym należy, że z uwagi na charakter podjętego końcowo rozstrzygnięcia (odmowa podjęcia uchwały) zastosowanie trybu postępowania określonego w art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy nie narusza konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego, tak akcentowanej w piśmie procesowym Skarżącej z 7 czerwca 2021 r.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym nie przychylił się do przedmiotowego wniosku Skarżącej.

4.2. Merytoryczne ustosunkowanie się do zagadnienia prawnego, przedstawionego składowi poszerzonemu, zawsze musi być poprzedzone analizą dopuszczalności procedury uchwałodawczej. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy zachodzą przesłanki uprawniające Naczelny Sąd Administracyjny do podjęcia uchwały. Jedynie pozytywna weryfikacja przesłanek procesowych umożliwia merytoryczną ocenę przedstawionego zagadnienia prawnego.

4.3. Przedmiotem niniejszego postępowania jest wniosek składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej, a więc o podjęcie tzw. uchwały konkretnej. Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. podejmowane są, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 P.p.s.a.).

Dopuszczalność podjęcia takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej.

4.4. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 79/18, w sprawie zachodzą istotne wątpliwości co do wykładni wskazanych przepisów prawa. Ocena skutków doręczenia decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., a więc z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, bezpośrednio stronie, doprowadziła do istotnej rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Jak wskazał skład Sądu przedstawiający zagadnienie prawne, w zakresie wykładni tej normy prawnej zarysowały się dwa przeciwne stanowiska. Wprawdzie rozbieżności zachodzące w orzecznictwie sądów administracyjnych są, zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., przesłanką do podejmowania uchwał abstrakcyjnych na wniosek uprawnionych podmiotów, określonych w art. 264 § 2 P.p.s.a. Jednakże owa rozbieżność stanowi potwierdzenie tego, że występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

4.5. Niezwykle istotna jest druga przesłanka. Z art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 P.p.s.a. wynika, że musi istnieć związek przedstawionego zagadnienia z konkretną sprawą sądowoadministracyjną. Rozstrzygnięcie owego zagadnienia prawnego musi być niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Nie może to być więc wystąpienie o charakterze abstrakcyjnym (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72, z glosą aprobującą A. Kabata, Prokuratura i Prawo 2006, nr 5, s. 30). Z prawidłowej wykładni art. 187 § 1 P.p.s.a. wynika, że wyłączona jest możliwość podjęcia uchwały w zakresie wątpliwości prawnych, które wprawdzie zaistniały w konkretnej sprawie, jednak nie mają dla niej rozstrzygającego znaczenia (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II GPS 2/08). W konsekwencji pytanie skierowane do składu poszerzonego musi być osadzone w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2017 r., sygn. akt I OPS 2/17).

Ponadto zagadnienie to powinno być powiązane z zakresem zaskarżenia, a także zarzutami skargi kasacyjnej. Z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a., przedstawione zagadnienie prawne musi się mieścić w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przedstawione zagadnienie prawne musi być niezbędne do oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego powinno więc mieć charakter swoistego prejudykatu. W przeciwnym razie, gdy wykracza poza te granice i nie ma żadnego wpływu na zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa podejmowania uchwały w tym zakresie.

4.6. Uwzględniając powyższe, w ocenie składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest spełniona druga ze wskazanych przesłanek, a mianowicie rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego nie jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej.

4.7. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi umarzająca postępowanie odwoławcze w sprawie określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz przybliżonej kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Powodem umorzenia postępowania stało się wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Stąd też, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasł byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy, odwołując się przy tym do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka do uznania bezprzedmiotowości dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy ocenił jednocześnie, że w sprawie istniała uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych.

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oddalił skargę. W pisemnych motywach przede wszystkim analizowano podstawy prawne umorzenia postępowania odwoławczego w konsekwencji czego podzielono stanowisko organu odwoławczego o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego z uwagi na wydanie decyzji wymiarowej.

W zakresie problematyki będącej przedmiotem przedstawionego zagadnienia prawnego wypowiedź Sądu była niezwykle lakoniczna. Uznano za bezzasadny zarzut naruszenia art. 138a § 1 i art. 145 § 2 O.p. Wskazano, że rozstrzyganie kwestii czy postępowanie zabezpieczające jest odrębne od postępowania podatkowego nie jest konieczne w rozpoznawanej sprawie. Wyrażono bowiem pogląd, że nawet gdyby przyjąć, po myśli strony skarżącej, że wzmiankowane postępowania nie są odrębne, to wynikające z takiego założenia nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji stronie, a nie pełnomocnikowi nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "(...) Byłoby to bowiem naruszenie przepisu proceduralnego, które na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...), powodowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie na skutek tego (ewentualnego) naruszenia art. 145 § 2 O.p. prawa strony nie zostały pogwałcone. W szczególności strona skarżąca odwołała się w terminie od decyzji organu I instancji, a odwołanie to zostało rozpatrzone zgodnie z wszelkimi regułami obowiązującej procedury, choć niepomyślnie dla strony. Innymi słowy to postulowane naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, wobec czego omawiany zarzut należy uznać za niezasadny (...)".

4.8. Przedstawione składowi poszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne dotyczy skutków prawnych wadliwego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Zwrócono się bowiem z pytaniem, czy doręczenie takiej decyzji bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, powoduje bezskuteczność tej czynności i powoduje konieczność stwierdzenia - na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - niedopuszczalności odwołania wniesionego od tej decyzji.

Jednakże Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli ustaleń faktycznych i oceny prawnej tego, czy w rozpoznawanej sprawie faktycznie doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p. Nie wyraził stanowiska w zakresie tego, komu - czy pełnomocnikowi, czy też bezpośrednio stronie - powinna być doręczona decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Nie zweryfikowano zakresu i treści pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą. W pisemnych motywach wskazano, że zachodzi hipotetyczne naruszenie przepisu. Tenże Sąd wyraził także pogląd, że rozstrzyganie kwestii czy postępowanie zabezpieczające jest odrębne od postępowania podatkowego nie jest konieczne w rozpoznawanej sprawie.

Uwzględniając powyższe, nie sposób rozstrzygać zagadnienia prawnego dotyczącego skutków prawnych naruszenia przepisu w sytuacji, gdy brak jest oceny prawnej Sądu dotyczącej tego, czy w sprawie doszło do uchybienia tej normy procesowej. W ramach uchwały konkretnej, przewidzianej w art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., w przeciwieństwie do uchwał abstrakcyjnych, rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego musi być osadzone w realiach danej sprawy. Odpowiedź ta nie może być warunkowa. Nie wolno zatem rozstrzygać wątpliwości prawnych w zakresie skutków prawnych naruszenia art. 145 § 2 O.p. bez uprzedniego przesądzenia, że w tej sprawie rzeczywiście został naruszony powyższy przepis. Nie jest również rolą i zadaniem składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego wyręczanie Sądu pierwszej instancji i dokonywanie kontroli stanu faktycznego oraz wyrażanie oceny prawnej w zakresie tego, komu należy doręczyć decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego oraz czy postępowanie zabezpieczające jest odrębne od postępowania podatkowego.

Bez przesądzenia powyższych kwestii rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego miałoby charakter hipotetyczny i warunkowy.

4.9. Do stwierdzenia istnienia drugiej przesłanki dopuszczalności podjęcia uchwały konkretnej, polegającej na tym, że rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej, nie jest wystarczające podniesienie w ramach zarzutów środka odwoławczego przepisów wywołujących poważne wątpliwości. Problem prawny, będący przedmiotem podejmowanej uchwały, musi tkwić w realiach stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zagadnienie prawne nie może być hipotetyczne. Skoro więc Sąd pierwszej instancji nie przesądził, czy doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p. w tej konkretnej sprawie, to nie jest dopuszczalne, na kanwie pytania w tej sprawie, podejmowanie uchwały w zakresie skutków prawnych tego "ewentualnego" uchybienia.

4.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 P.p.s.a., odmówił podjęcia uchwały.

.

-----------------------

Strona 14 z 83

Strona 1 z 83

Al. Niepodlegtości 223 lok. 8