Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 1064/12 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. [...] ([...]) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 1064/12, oddalił skargę "S." Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z 18 [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z dnia 14 lipca 2011 r. "S." spółka z o. o. z siedzibą w P. zwróciła się do Marszałka Województwa Ł. o wydanie interpretacji pisemnej w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka wniosła o uznanie, że:

1) produkowany przez wnioskodawcę tzw. napój piwny aromatyzowany, którego moc przekracza 4,5% alkoholu, stanowi piwo w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi;

2) sprzedaż tego napoju piwnego aromatyzowanego odbywać się może na podstawie zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi o zawartości do 4,5% alkoholu oraz na piwo;

a) wartość sprzedaży przez wnioskodawcę tego napoju piwnego aromatyzowanego zaliczana jest do wartości sprzedaży napojów alkoholowych dokonanej w oparciu o zezwolenie na hurtowy obrót napojami alkoholowymi o zawartości do 4,5% alkoholu oraz na piwo i powinna być brana przez Wnioskodawcę pod uwagę przy obliczaniu opłaty za kolejne zezwolenie na obrót, jeśli wartość łączna sprzedaży w roku poprzedzającym wydanie zezwolenia przekroczy 1 milion złotych;

b) kontrahenci skarżącej Spółki, którzy sprzedawać chcą napoje piwne aromatyzowane produkowane przez wnioskodawcę, winni posiadać zezwolenie dotyczące napojów alkoholowych o zawartości do 4,5% alkoholu oraz na piwo.

Marszałek Województwa Ł. uznając się niewłaściwym do wydania żądanej interpretacji w powyższym zakresie na podstawie art. 65 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego przekazał przedmiotowy wniosek do rozpatrzenia Ministrowi Gospodarki.

Pomiędzy Marszałkiem Województwa Ł. a Ministrem Gospodarki powstał spór kompetencyjny w zakresie ustalenia organu właściwego do rozpoznania wniosku Spółki z dnia 14 [...] 2011 r.

Postanowieniem z dnia 2 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II GW 1/12 w przedmiocie pisemnej interpretacji zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi - co do obowiązku poniesienia przez przedsiębiorcę opłaty z tytułu wydania zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi:

1) o zawartości do 4,5% alkoholu oraz na piwo,

2) o zawartości powyżej 4,5% do 18% alkoholu, z wyjątkiem piwa

wskazał Marszałka Województwa Ł. jako organ właściwy do rozpoznania sprawy.

Marszałek Województwa Ł. decyzją z dnia 10 [...] 2012 r. nr [...] udzielił interpretacji w sprawie określonej we wniosku "S." Spółki z o.o. z siedzibą w P. w następujący sposób:

- posiadane przez wnioskodawcę zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi będą służyły (w omawianym we wniosku przypadku) do sprzedaży odpowiednio:

1) zezwolenie na hurtowy obrót w kraju napojami alkoholowymi o zawartości do 4,5% alkoholu oraz na piwo - do sprzedaży piwa otrzymywanego ze słodu, zgodnie z PKWiU 11.05.10.0 i CN 2203 00,

2) zezwolenie na hurtowy obrót w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 4.5% do 18% alkoholu, z wyjątkiem piwa - do sprzedaży napoju piwnego aromatyzowanego będącego napojem zgodnym z PKWiU 11.03.10.0 i CN 2206 00.

a) wartość sprzedaży przez wnioskodawcę napoju piwnego aromatyzowanego zaliczana być powinna do wartości sprzedaży napojów alkoholowych dokonanej w oparciu o zezwolenie na hurtowy obrót napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 4,5% do 18% alkoholu, z wyjątkiem piwa i powinna być zawsze brana przez wnioskodawcę pod uwagę przy obliczaniu opłaty za kolejne (tego typu zezwolenie). W przypadku jeśli łączne roczne obroty ze sprzedaży tego typu napojów alkoholowych w roku kalendarzowym poprzedzającym rok wygaśnięcia zezwolenia (czyli w roku 2012) przekroczą 1000000,00 zł (jeden milion zł) - ceną nowego zezwolenia będzie roczna wartość obrotu brutto pomnożona przez 0,4% i zaokrąglona do 100,00 zł.

b) kontrahenci wnioskodawcy winni posiadać zezwolenie na obrót hurtowy lub sprzedaż detaliczną pozwalającą na dokonywanie sprzedaży napojów alkoholowych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości powyżej 4,5% do 18% alkoholu, z wyjątkiem piwa.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że udzielając zezwoleń na hurtowy obrót napojami alkoholowymi o zawartości alkoholu do 18%, w oparciu o przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, nie określa rodzaju produktów, którymi handluje, lub które wytwarza i sprzedaje przedsiębiorca otrzymujący właściwe zezwolenie na hurtowy obrót napojami alkoholowymi. W przypadku producenta - właściwym zezwoleniem będzie to, które obejmuje swoim zakresem napój alkoholowy produkowany przez producenta, a którego zaliczenie do odpowiednio sklasyfikowanego napoju alkoholowego następuje na podstawie własnych receptur produkcyjnych w uzgodnieniu z przepisami prawnymi podanymi wyżej.

Organ wyjaśnił, że prawidłową kolejnością w rozpoczynaniu jakiejkolwiek produkcji dowolnego wyrobu, w tym i napoju alkoholowego, jest określenie produkowanego wyrobu wychodząc od prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności, określonej na podstawie Polskiej Klasyfikacji Działalności wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. i łącząc ją z danym wyrobem na podstawie zlokalizowania wyrobu w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., która określi przypisane do tych wyrobów właściwe podatki, w tym i podatek akcyzowy.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 2 i art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy strukturalnej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Spółka wskazała, że piwo w formie napoju piwnego aromatyzowanego mieści się w zakresie znaczeniowym terminu piwo i winno podlegać regulacjom dotyczącym piwa niezależnie od tego, czy od definicji tej zależy wysokość daniny publicznej w postaci podatku akcyzowego, czy też wysokość daniny publicznej w postaci opłaty od zezwolenia. Mylna interpretacja norm Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie powinna w tym zakresie stanowić podstawy do różnicowania piwa na gruncie przepisów podatkowych i przepisów dotyczących zezwoleń i opłat od nich - zarówno bowiem podatek akcyzowy jak i opłata od zezwolenia jest daniną publiczną.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia 18 [...] 2012 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Kolegium, powołując się na treść art. 9 ust. 2, art. 9' ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 5, art. 92 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi oraz postanowienie NSA sygn. akt II GW 1/12, podzieliło pogląd zaprezentowany przez Marszałka Województwa Ł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że określenia użyte w PKWiU właściwie oddają pojęcia znaczeniowe nazw, udzielanych przez marszałków województw zezwoleń na hurtową sprzedaż napojów alkoholowych, o zawartości zarówno do 4,5% alkoholu oraz na piwo, jak i powyżej 4,5% do 18% alkoholu, z wyjątkiem piwa oraz zakresem możliwości sprzedaży różnorakich napojów alkoholowych posiadających określoną zawartość alkoholu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi "S." Sp. z o.o. powtórzyła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 2 i art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy strukturalnej 92/83/EWG, poprzez uznanie, że:

- produkowane przez Spółkę piwo (w formie tzw. "napoju piwnego aromatyzowanego"), którego moc przekracza 4,5% alkoholu, nie stanowi piwa w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi,

- sprzedaż tego piwa nie może odbywać się na podstawie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi o zawartości do 4,5 % alkoholu oraz na piwo, musi zaś odbywać się na podstawie zezwolenia na hurtowy obrót w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 4,5% do 18% alkoholu z wyjątkiem piwa,

- wartość sprzedaży przez Spółkę piwa (w formie tzw. "napoju piwnego aromatyzowanego") nie jest zaliczana do wartości sprzedaży napojów alkoholowych dokonanej w oparciu o zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi o zawartości do 4,5 % alkoholu oraz na piwo i nie powinna być brana przez wnioskodawcę pod uwagę przy obliczaniu opłaty za kolejne tego typu zezwolenie na obrót, jeśli wartość łączna sprzedały

- kontrahenci Spółki, którzy sprzedawać chcą piwo (w formie napoju piwnego aromatyzowanego) produkowanego przez wnioskodawcę, powinni posiadać zezwolenie na obrót hurtowy lub sprzedaż detaliczną pozwalającą na dokonywanie sprzedaży napojów alkoholowych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości powyżej 4,5% do 18% alkoholu, z wyjątkiem piwa.

Ponadto strona skarżąca wniosła o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 267 ust. 1 i ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest konieczna do wydania wyroku w tej sprawie: czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 roku w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz definicje zawarte w dziale 22 Załącznika 1 do rozrządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do klasyfikowania, dla potrzeb regulacji obrotu, piwa złożonego z wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5% objętości (mieszczącego się w definicji piwa o kodzie CN 2206 00) jako napoju alkoholowego innego niż piwo czy też wskazane powyżej przepisy należy rozumieć w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce Państwa Członkowskiego klasyfikowania piwa złożonego z wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0.5% objętości (mieszczącego się w definicji piwa o kodzie CN 2206 00) jako napoju alkoholowego innego niż piwo?

Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a.), wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. oddalił skargę "S." Sp. z o.o.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, producent napojów alkoholowych jest obowiązany do uzyskania zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, jeżeli zbywa swoje wyroby przedsiębiorcom posiadającym zezwolenia, o których mowa w art. 18 ust. 1. Zezwolenia takie wydaje się oddzielnie na obrót hurtowy napojami o zawartości do 4,5% alkoholu oraz piwo (art. 91 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) oraz na obrót hurtowy napojami o zawartości powyżej 4,5% do 18% alkoholu (art. 91 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Ustawa o wychowaniu w trzeźwości nakłada - w art. 91 ust. 5 - na producentów napojów alkoholowych, którzy zbywają swoje wyroby przedsiębiorcom posiadającym stosowne zezwolenia, obowiązek uzyskania zezwolenia "na obrót hurtowy napojami alkoholowymi". Taka formuła ww. przepisu oznacza, że ustawodawca utożsamił, na potrzeby procedury dotyczącej opłaty za zezwolenie, status "producentów" napojów alkoholowych ze statusem "hurtowników", tj. podmiotów uczestniczących w "obrocie hurtowym" takimi napojami.

Sąd podkreślił następnie odrębność uregulowań działalności gospodarczej związanej z obrotem napojami alkoholowymi w ramach zezwoleń wydanych na podstawie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że art. 91 ust. 1 ustawy został zmieniony przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 60, poz. 610). Zmiana polegała na wprowadzeniu - w miejsce jednego zezwolenia na sprzedaż hurtową napojów alkoholowych wszelkiego rodzaju - trzech oddzielnych zezwoleń na trzy różne rodzaje napojów alkoholowych: 1) do 4,5% zawartości alkoholu oraz na piwo, 2) powyżej 4,5% zawartości alkoholu (z wyjątkiem piwa) i 3) powyżej 18% zawartości alkoholu. Ustawa o wychowaniu w trzeźwości posługuje się pojęciem "rodzaj napojów alkoholowych" - niezdefiniowanym w art. 21 pkt 8 ustawy, natomiast wynikającym z art. 91 ust. 1 i art. 18 ust. 3, w których to przepisach granice zezwoleń zakreśla rodzaj napojów alkoholowych z uwagi na zawartość w nich alkoholu. Ustawa dzieli napoje alkoholowe na trzy grupy. W art. 91 ust. 1 i art. 18 ust. 2 ustawodawca wyraźnie wskazuje i nie pozostawia żadnych wątpliwości, że zezwolenie związane jest z zawartością alkoholu w napoju alkoholowym oraz świadomie umieścił piwo w pkt 1 art. 91 ust. 1 oraz pkt 1 art. 18 ust. 3, obok napojów alkoholowych o zawartości do 4,5% alkoholu. Ustawodawca dostrzegał więc potrzebę różnicowania napojów alkoholowych ze względu na zawartość w nich alkoholu oraz piwa i uczynił to w sposób nie budzący wątpliwości, posługując się w tekście ustawy tymi samymi pojęciami. Oznacza to w konsekwencji, że produkt podany we wniosku, będący napojem piwnym aromatyzowanym o zawartości powyżej 4,5% alkoholu nie jest piwem w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości.

Sąd podkreślił, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona do porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) stanowi zbiór nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie. Organy orzekające w niniejszej sprawie trafnie stwierdziły, że obowiązkiem producenta jest zaliczenie określonego produktu, w tym napojów alkoholowych do właściwego grupowania PKWiU 2008. I tak kod 11.05.10.0 PKWiU obejmuje piwo, z wyłączeniem odpadów browarnych, natomiast kod 11.03.10.0 PKWiU obejmuje pozostałe wyroby winiarskie, np. cydr, perry, miód pitny, napoje mieszane zawierające alkohol. Produkowany zatem przez wnioskodawcę napój piwny aromatyzowany klasyfikowany jest do innego kodu PKWiU, aniżeli piwo.

Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że skoro na potrzeby obrotu hurtowego w kraju ww. wyborami, tj. piwem i napojami mieszanymi zawierającymi alkohol, ustawodawca w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie przyjął, że piwem są wyroby objęte kodem 11.05.10.0 PKWiU oraz wyroby objęte kodem 11.03.10.0 PKWiU, to brak jest podstaw do uznania za słuszne stanowiska skarżącej, że obrót hurtowy produkowanym przez Spółkę napojem piwnym aromatyzowanym o zawartości powyżej 4,5% alkoholu odbywa się w ramach posiadanego przez nią zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych o zawartości do 4,5 % alkoholu oraz na piwo, a wartość sprzedaży tego napoju i piwa może być kumulatywnie liczona do ustalenia wysokości sprzedaży produktów na podstawie zezwolenia pierwszego.

Sąd nie podzielił też argumentacji strony skarżącej, że dla ustalenia znaczenia pojęcia "piwa" należy posiłkować się art. 94 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), w którym definicja piwa jest analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG. W ocenie Sądu, gdyby zamysłem ustawodawcy było podanie w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi definicji "piwa" takiej jak w art. 94 ustawy o podatku akcyzowym, niewątpliwie by to uczynił. W art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wyłącznie do celów poboru akcyzy przyjął, że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości".

W ocenie Sądu I instancji, brak zatem podstaw do tego, aby pojęcie "piwo", którym posłużono się w art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, i pojęcie "piwo", którym posłużono się w art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, rozumieć tak samo. Wynika to z faktu, że oba wymienione przepisy wyrażają de facto inne normy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek Spółki o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 267 ust. 1 i ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym przedstawionym w skardze, dotyczącym interpretacji przepisów prawa UE, interpretacja których, zdaniem skarżącej, jest konieczna do wydania wyroku w tej sprawie.

Skargą kasacyjną skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi na zaskarżoną interpretację, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 i art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w zw. z pozycjami 11.05 i 11.03 Działu 11 Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że produkowane przez Skarżącą piwo, którego moc przekracza 4,5% alkoholu, nie stanowi piwa w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów, dokonana w świetle art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy strukturalnej 92/83/EWG oraz działu 22 Załącznika I rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: Nomenklatura Scalona) nakazuje traktowanie wskazanego produktu jako piwa, a w konsekwencji uznanie, że:

1. sprzedaż tego piwa musi odbywać się na podstawie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi o zawartości do 4,5 % alkoholu oraz na piwo, nie może zaś odbywać się na podstawie zezwolenia na hurtowy obrót w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 4,5% do 18% alkoholu z wyjątkiem piwa, co stanowi o naruszeniu art. 9 ust. 2 i art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi

2. wartość sprzedaży przez Skarżącą piwa (w formie tzw. "napoju piwnego aromatyzowanego") jest zaliczana do wartości sprzedaży napojów alkoholowych dokonanej w oparciu o zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi o zawartości do 4,5 % alkoholu oraz na piwo i powinna być brana przez Skarżącą pod uwagę przy obliczaniu opłaty za kolejne tego typu zezwolenie na obrót, jeśli wartość łączna sprzedaży w roku poprzedzającym wydanie zezwolenia przekroczy 1 milion złotych, co stanowi o naruszeniu art. 9 ust. 2 i art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi

3. kontrahenci Skarżącej, którzy sprzedawać chcą to piwo, powinni posiadać zezwolenie na obrót hurtowy lub sprzedaż detaliczną pozwalającą na dokonywanie sprzedaży napojów alkoholowych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości do 4,5 % alkoholu oraz na piwo, co stanowi o naruszeniu art. 9 ust. 2 i art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Spółka wniosła ponadto, aby Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest konieczna do wydania wyroku w niniejszej sprawie:

"Czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 roku w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz definicje zawarte w dziale 22 Załącznika I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 roku zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do klasyfikowania, dla potrzeb regulacji obrotu, piwa złożonego z wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5 % objętości (mieszczącego się w definicji piwa ó kodzie CN 2206 00) jako napoju alkoholowego innego niż piwo czy też wskazane powyżej przepisy należy rozumieć w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce Państwa Członkowskiego klasyfikowania piwa złożonego z wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5 % objętości (mieszczącego się w definicji piwa o kodzie CN 2206 00) jako napoju alkoholowego innego niż piwo?"

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie tego środka odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 9 ust. 2 i art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi podniósł, że piwo w formie napoju piwnego aromatyzowanego mieści się w zakresie znaczeniowym terminu piwo i powinno podlegać regulacjom dotyczącym piwa niezależnie od tego, czy od definicji tej zależy wysokość daniny publicznej w postaci podatku akcyzowego, czy też daniny publicznej w postaci opłaty od zezwolenia. Uznanie jednej definicji na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi zapewnia, że rozwiązania dotyczące obrotu alkoholem są w sposób kompleksowy i jednolity uregulowane, szczególnie jeżeli weźmie się pod uwagę, iż ustawa o wychowaniu w wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie zawiera własnej definicji piwa. Zatem jedyną dopuszczalną i konieczną droga jest posiłkowanie się do ustalenia znaczenia terminu "piwo" definicjami zawartymi w innych przepisach prawa powszechnie obowiązującego, przyjęcie znaczenia na gruncie innych aktów prawnych. Wykładnia taka z uwagi na istnienie w zakresie klasyfikacji produktów unormowań unijnych, powinna być zgodna z tymi przepisami. Wobec tego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, piwem są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 ( którego odpowiednikiem jest PKWiU 11.05.10.0) oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami alkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00 (PKWiU 11.03.10.0), jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 % objętości (art. 94 ust. 1 u.p.a. ). Definicja piwa zawarta w art. 2 Dyrektywy strukturalnej jest analogiczna. W konkluzji stwierdzono, że odmienne traktowanie produkowanego przez wnioskodawcę "napoju piwnego aromatyzowanego" na gruncie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego, prowadzi do niespójności, a nadto opiera się na wykładni odbiegającej od przepisów unijnych. Zignorowanie definicji ustawowej i oparcie się tylko na poszczególnych pozycjach PKWiU nie może być zatem uznane za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, stwierdza, iż jest on niezasadny.

Istotą wykładni jest wyjaśnienie znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze jego stosowania.

Z brzmienia art. 91 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wynika zasada wydawania odrębnych, oddzielnych zezwoleń na obrót hurtowy następującymi rodzajami napojów alkoholowych:

1) o zawartości do 4,5% alkoholu oraz piwo;

2) o zawartości powyżej 4,5 do 18% alkoholu, z wyjątkiem piwa;

3) o zawartości powyżej 18% alkoholu.

Również z treści art. 18 ust. 3 tej ustawy wynika, że sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia, wydanego przez organ zezwalający oddzielnie na następujące rodzaje napojów alkoholowych:

1) do 4,5% zawartości alkoholu oraz piwo;

2) powyżej 4,5% do 18% zawartości alkoholu ( z wyjątkiem piwa);

3) powyżej zawartości 18% alkoholu.

W przepisach tych ustawodawca dzieli napoje alkoholowe na trzy grupy i jednoznacznie wskazuje, iż zezwolenia te związane są z zawartością alkoholu w napoju alkoholowym oraz, nie pozostawiając żadnej wątpliwości, umieścił piwo w grupie napojów alkoholowych wymienionych w art. 91 ust. 1 pkt 1 oraz art. 18 ust. 3 pkt 1 ustawy, obok napojów alkoholowych o zawartości do 4,5 % alkoholu.

Omawiana ustawa zatem. posługując się pojęciem "napojów alkoholowych", wyróżnia trzy grupy tych napojów ze względu na % zawartości alkoholu. Piwo zaliczane jest wyłącznie do grupy napojów alkoholowych do 4,5 % zawartości alkoholu. Ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie zawiera wprawdzie definicji legalnej "rodzaju napoju alkoholowego", jednakże definicja dorozumiana tego pojęcia wynika z analizy ww. przepisów traktujących o tej kwestii. Oznacza to, iż na gruncie omawianej ustawy napój piwny aromatyzowany, którego moc przekracza 4,5 % zawartości alkoholu zakwalifikować należy do napojów alkoholowych powyżej 4,5 do 18% zawartości alkoholu (z wyjątkiem piwa).

Nadto zgodnie z zapisem punktu 7.3 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obowiązkiem producenta jest zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2008. Kod 11.05.10. 0 PKWiU obejmuje piwo, z wyłączeniem odpadów browarnych, natomiast kod 11.03.10.0 PKWiU obejmuje pozostałe wyroby winiarskie, np. cydr, perry, miód pitny, napoje mieszane zawierające alkohol. Oznacza to, że produkowany przez wnioskodawcę napój piwny aromatyzowany klasyfikowany jest do innego kodu PKWiU niż piwo.

Odwoływanie się przez wnioskodawcę w kwestii zaliczenia produktu do określonej grupy napojów alkoholowych na gruncie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, do definicji piwa zawartej w ustawie o podatku akcyzowym jest nieuprawnione. Wprowadzenie do tekstu prawnego definicji legalnej oznacza, że ma ona moc wiążącą w zakresie zdefiniowanego pojęcia. W zależności od charakteru danego aktu prawnego, zawarta w nim definicja legalna może mieć wiążący charakter wyłącznie dla danego aktu. Taka sytuacja występuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Z treści art. 94 ust. 1 tej ustawy wynika, że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Cytowany przepis określa, zatem że wyłącznie do celów akcyzowych, przez pojęcie piwa należy rozumieć wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 00 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczone kodem taryfowym CN 2206 00, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% objętości.

Wniosek strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE na podstawie art. 267 TFUE nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem skorzystanie przez sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, z możliwości zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału o wykładnię aktu prawa unijnego następuje wyłącznie wówczas, gdy sąd ten poweźmie uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowej wykładni tych przepisów. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, szczególnie gdy przepisy z zakresu prawa podatkowego nie miały dla rozstrzygnięcia tej sprawy żadnego znaczenia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.