Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę.

Skarżący J.L. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 181 § 1, art. 193, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 , art. 27 ust. 1 , art. 45 ust. 1 , ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., a także § 11 ust. 4 i 5, § 12 ust. 3, § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), a utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 166.016 zł.

Z akt sprawy wynika, że określenie powyższego zobowiązania podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym przez upoważnionych inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w Spółce jawnej J. J.L. i R.S.. Zakres kontroli prowadzonej od października 2005 r., a zakończonej Wynikiem Kontroli Nr [...], wydanym w dniu [...] sierpnia 2006 r. obejmował m.in. prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Spółka J. w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w głównej mierze polegającą na świadczeniu usług budowlanych dotyczących obiektów użytkowych oraz usług montażu i demontażu części wagonowych.

We wskazanym powyżej Wyniku Kontroli organ kontroli skarbowej wykazał nieprawidłowości mające wpływ na wysokość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, skutkiem czego było również inne rozliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wspólników Spółki J. – J.L. oraz R.S.. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej w dniu [...] października 2006r. postanowił wszcząć wobec J.L. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2004r. podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Spółka J. w roku 2004 zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 839.500 zł , zaliczoną do tych kosztów na podstawie 15 faktur, których wystawcą było W. Sp. z o.o.. W prowadzonym dla potrzeb podatku dochodowego rejestrze zakupu podatkowej książki przychodów i rozchodów Spółka J. w 2004 r. zaewidencjonowała wymienione faktury dotyczące zakupu usług od W. z tytułu: robót budowlanych (hala oraz obiekty przemysłowe, hala, budowa lotniska), montażu pudeł i wózków wagonowych, demontażu, piaskowania i ponownego montażu, malowania części wagonowych, montażu wózków wagonowych do pudeł wagonowych, montażu i demontażu złomu wagonowego, montażu wózków wagonowych 25TN oraz remontu pokojów hotelowych Hotelu.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego badano rzetelność tych transakcji przez ustalenie okoliczności wykonania (przeprowadzenia) usług, sposobu ich wykonania, określenie zakresu robót, sposobu ich dokumentowania, sposobu płatności za usługi. Organ podał, że przeprowadzono też szereg czynności dowodowych zmierzających do ustalenia statusu kontrahenta, tj. Spółki W., posługującej się także adresem siedziby Oddziału.

W ocenie organu kontroli skarbowej , dokonanej w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wspólnicy Spółki J. nie ponieśli wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. W., bowiem postępowanie przeprowadzone przez ten organ wykazało, iż firma ta jest podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury dokumentują fikcyjne transakcje, w związku z czym owe faktury nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w Spółce J..

Skutkiem powyższych ustaleń było więc określenie, w wydanej wobec skarżącego z dnia [...] grudnia 2006 r., zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 166.016 zł.

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że rozpatrując sprawę na skutek odwołania podatnika, w którym sformułowano wobec decyzji organu kontroli skarbowej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. oraz wadliwości formalnoprawnej wskutek naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, ograniczenie się do środków dowodowych w formie dokumentów oraz orzekanie o nieistnieniu stosunku prawnego bez zwrócenia się w tym zakresie do sądu powszechnego, organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 rok, stwierdzając, że decyzja wydana przez organ I instancji jest zasadna, a zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Jak wskazał organ odwoławczy, z zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności wynika, że Prezes Zarządu Spółki z o.o. THZ W. M.G., będący od 1999 r. jedynym udziałowcem oraz jedynym członkiem zarządu, nie składał w tym czasie w imieniu tego podmiotu żadnych deklaracji podatkowych, za wyjątkiem okresu od 2003 r. do lipca 2005 r., gdy składane były deklaracje VAT-7 (deklaracje składano do US, mimo że właściwym organem, ze względu na wpisaną w rejestrze sądowym siedzibę Spółki, był US – nie było przy tym możliwości ustalenia podstawy wykazywania deklarowanych kwot jak też ustalenie ewentualnie, jakich transakcji dotyczyły).Spółka W. nie prowadziła też ksiąg rachunkowych (od 1999 r. ) . M.G. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących należącej do niego Spółki (wcześniej pewną ilość dokumentów zabezpieczyła w trakcie przeszukania Prokuratura Okręgowa). Pomimo, że W. miała zatrudniać pracowników, jej Prezes Zarządu nie podał żadnych nazwisk czy adresów zamieszkania, Spółka nie miała swojego biura, ani też siedziby, nie były prowadzone księgi rachunkowe ani też jakiekolwiek urządzenia księgowe. Mimo stosownych zapisów ustawy o rachunkowości, W. działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialności, nie sporządzała bilansu, sprawozdań finansowych, nie składała ich do sądu rejestrowego. Organ podatkowy wziął także pod uwagę, że w 2004 r. Sąd Rejonowy jako sąd rejestrowy dokonał z urzędu wpisu W. do KRS, niemniej nie dokonując tego wpisu odnośnie przedmiotu działalności gospodarczej . Brak wpisu w powyższym zakresie został uzasadniony przez sąd rejestrowy stwierdzeniem, że "Sąd doszedł do przekonania, że ujawnienie w sposób konkretny przedmiotu działalności stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie". Sąd ten wyraził dodatkowo pogląd, że skoro uczestnik nie składa począwszy od 1999 r. sprawozdań finansowych, to "uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące". Według rejestru sądowego siedziba W. znajdować się miała [...]. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że jest to adres prywatny, osoby mieszkające w lokalu pod tym adresem deklarowały brak jakiejkolwiek wiedzy o M.G., jak również o Spółce W.. Ustalono przy tym, że M.G. posługiwał się także pieczątką Oddziału Spółki,. Za pośrednictwem Urzędu Miasta ustalono, że w miejscowości tej nie ma ulicy o takiej nazwie. M.G. w swoich zeznaniach przyznał , że nie ma tam siedziby Spółki , a on nigdy pod wskazanym adresem nie był. Podsumowanie postępowania w powyższym zakresie stanowiło stwierdzenie organu kontroli skarbowej, że nie ustalono jakiegokolwiek kontrahenta, "który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki z o.o. T.H.Z. W.".

Spółka W. miała nadany NIP (przez I US) i dopiero z dniem [...] września 2005 r. organ ten wykreślił ją z rejestru podatników VAT (czynnych), co nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, określającym jako przesłanki takiego działania ustalenie w drodze czynności sprawdzających, że podatnik nie istnieje bądź bezskuteczność podjętych udokumentowanych prób skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie podstawą wykreślenia Spółki W. jako podatnika VAT był brak możliwości skontaktowania się z Prezesem Zarządu M.G..

Na potrzeby prowadzonego postępowania dokonano także wyjaśnień co do zasad organizacji i funkcjonowania Spółki W.. Organowi kontrolnemu nie przedstawiono żadnych informacji dotyczących funkcjonowania tego podmiotu jako pracodawcy. Także wspólnicy Spółki J., tj. skarżący J.L. oraz R.S. nie potrafili wskazać nikogo innego poza M.G., kto mógłby jako pracownik bądź osoba w inny sposób związana ze Spółką W. złożyć zeznania dotyczące wykonywania usług na rzecz Spółki J.. Z zeznań samego M.G. wynikało też , że będąc formalnie jedyną osobą działającą w imieniu Spółki W., nie podpisywał żadnych umów: zlecenia, o dzieło, itp.

Organ zwrócił uwagę, że w zakwestionowanych fakturach posłużono się pieczątką W. jako wystawcy, na której widnieje wskazanie Oddziału tej Spółki pod adresem [...]. Podjęte z udziałem pracowników Urzędu Skarbowego czynności, pozwoliły ustalić, że pod wskazanym adresem brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez Spółkę W. (m.in. brak szyldu na budynku oraz pomieszczeń w budynku oznaczonych jako wykorzystywanych przez tę firmę do celów działalności gospodarczej).Ponadto żaden z użytkowników budynku nie miał wiedzy o prowadzeniu w tym miejscu działalności przez W..

W toku postępowania organy uwzględniły informacje otrzymane przez Urząd Skarbowy od Prokuratury, z których wynika, że w wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2003 r., sygn. akt II K4/03, Zarząd Spółki W. (M.G.) został skazany za posługiwanie się – jako autentycznymi – fakturami VAT "dokumentującymi" zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmioty nieistniejące – przez przejęcie ich przez nieistniejącą Spółkę z o.o. W. oraz przedłożenie organom podatkowym. Organ wskazał , że z powyższego wyroku wynika, iż już wówczas (2003 r.) zarówno Prokurator , jak i Sąd wyrazili pogląd, że Spółkę z o.o. THZ W. "nie można traktować jako podmiot istniejący formalnie i prawnie".

Uwiarygodnienie faktycznej działalności Spółki W. miało stanowić przedstawienie przez stronę w poczet dowodów rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. wystawionego przez I.H. na rzecz Spółki W. za "prace budowlane i wykończeniowe w hali" W związku z powyższym organ przesłuchał wystawcę tego rachunku celem wyjaśnienia okoliczności transakcji. Jak wynika z zeznań I.H. wszelkich istotnych ustaleń co do zakresu wykonania prac dokonał ustnie z M.G., tylko z tą osobą, bez obecności osób trzecich, kontaktował się we wszelkich sprawach, nie spotkał nigdy żadnego pracownika firmy W., nie widział potrzeby umawiać się co do jakiegokolwiek zabezpieczenia po wykonaniu prac, zleceniodawca wydawał mu się bowiem wiarygodny. Świadek przyznał, że nie był w siedzibie Spółki W., nie wie gdzie ona się znajduje, wystawiając rachunek uproszczony na kwotę 23.750 zł wpisał dane otrzymane od zleceniodawcy i nie wie dlaczego na tym rachunku wpisany został nieprawidłowy NIP Spółki. W ocenie organu transakcja tego typu, tj. zlecenie wykonania usług I.H. prowadzącemu działalność w formie zryczałtowanej, z punktu widzenia interesów W. jako podatnika VAT, działającego "legalnie" na rynku usług, byłaby pozbawiona sensu jako uniemożliwiająca W. obniżenie podatku naliczonego o podatek naliczony. Na tej podstawie organ przyjął, że powyższy rachunek nie był związany z działalnością Spółki, nie miał być i nie został, ujęty w księgach rachunkowych tego podmiotu.

Z racji wskazania jako miejsce wykonywania usług przez W., hali oraz obiektów przemysłowych (faktura [...] z [...] lutego 2004 r. na kwotę netto 28.000 zł oraz VAT 6.160 zł oraz faktura [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. na kwotę netto 82.000 zł oraz VAT 18.040 zł), organ podjął czynności ustalenia okoliczności tych kontraktów. Przesłuchani świadkowie, tj. współwłaściciel hali należącej do Spółki jawnej A. ( J.R.), inni wykonawcy realizujący w styczniu 2004 r. usługi budowlane w tej hali (A.K., K.) oraz inspektor nadzoru pełniący w tym czasie tę funkcję z ramienia A. jako inwestora (J.Ż.), zdaniem organu nie potwierdzili wykonywania w tym miejscu usług przez W., bowiem żaden z nich nie potrafił sobie przypomnieć, aby w tym samym czasie spotkał kogokolwiek, kto reprezentowałby w jakikolwiek sposób tę firmę.

Za niewiarygodne przyjął organ twierdzenia M.G., że na rzecz Spółki J. dokonywał także zakupów materiałów potrzebnych do wykonania zleconych usług. Nie przedstawił bowiem dowodów zakupu jakichkolwiek materiałów i narzędzi, nie potrafił wskazać miejsca ich dokonania, ani też dostawców. Nie ma też żadnych dowodów zapłaty, np. przelewów bankowych; przy czym przedstawiciel W. twierdził, że wszelkie transakcje realizował gotówką.

Organ wziął pod uwagę, że oprócz niestwierdzonego zatrudniania pracowników, Spółka W. nie posiadała jakichkolwiek narzędzi oraz środków trwałych, które mogłyby zostać wykorzystane przy wykonywaniu usług wykazanych w kwestionowanych fakturach. Przedłożone dowody w postaci umów najmu cystern, zbiorników i samochodów do cystern mające dowodzić, że Spółka dysponowała środkami trwałymi, zostały ocenione przez organ w ten sposób , że są to przedmioty związane z innym profilem działalności (handel paliwem), a ich rodzaj nie wskazuje, by można się nimi posłużyć przy wykonywaniu usług budowlanych.

W dalszych ustaleniach dotyczących usług budowlanych organ kontroli skarbowej m.in. dokonał oględzin obiektów zlokalizowanych, co miało na celu stwierdzenie faktycznego wykonania usług wykazanych w wystawionych przez W. fakturach nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. Przedmiotem oględzin były trzy obiekty znajdujące się na terenie pod wymienionym powyżej adresem: hala produkcyjno-magazynowo-targowa (tzw. żółta), hala magazynowo-biurowa (tzw. czerwona) oraz pomieszczenia magazynowe z dachem półkolistym pokrytym tworzywem sztucznym (czerwoną plandeką). Z analizy okoliczności faktycznych ustalonych przez organ wynikało, że usługi w zakresie robót budowlanych w wymienionych obiektach wykonane zostały przez Spółkę J., na podstawie ustnego porozumienia zawartego ze Spółką jawną A. S.–R.. Reprezentujący Spółkę A. J.R. zeznał, że ze Spółką J. zawarto na piśmie jedną tylko umowę, w dniu [...] lutego 2003 r. , na wykonanie robót remontowych budynku biurowo-magazynowego (czerwonego), w którym znajdują się biura firmy A., z wynagrodzeniem wynoszącym około 350.000 zł. Świadek podał, że remont wykonywała tylko firma J., a na wystawianych przez nią fakturach zawsze było określone, której hali dotyczą prace. Użytkowanie hali magazynowo-biurowej Spółka A. rozpoczęła w styczniu 2004 r. J.R. podał też, że nie ma wiedzy o tym, czy usługi remontowe wykonane w obiektach realizowane były jeszcze przez inne firmy, ponieważ kontaktował się wyłącznie z właścicielem Spółki J.. J.Ż., pełniący na rzecz A. w latach 2003 -2004 nadzór budowlany robót wykonywanych zeznał także, że przez cały okres robót kontaktował się tylko z jednym przedstawicielem firmy J.. W świetle powyższych ustaleń organy przyjęły, że usługi budowlane w obiektach zlokalizowanych [...] zostały faktycznie zrealizowane, a ich wykonawcą była Spółka J.. Sprzedaż tych usług została przez J. prawidłowo wykazana i opodatkowana.

Analogiczna ocena dotyczyła także usług wykonanych przez J. z tytułu: robót budowlanych przy budowie lotniska, robót budowlanych w hali oraz remontu pokoi hotelowych w hotelu. Z ustaleń organów wynikało, że usługi zostały wykonane i prawidłowo zaewidencjonowane do rejestrów sprzedaży w Spółce J.. Natomiast podwykonawcą nie mogła być Spółka W., która nie posiadała żadnej wykwalifikowanej siły roboczej do wykonania usług budowlanych, nie zatrudniała w ogóle żadnych pracowników. Analizie poddano m.in. przedłożoną przez skarżącego z dnia [...] kwietnia 2004 r., której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych związanych z budową ogrodzenia na lotnisku, w której J. zlecała wykonanie wymienionych robót W.. Żadnych innych dokumentów dotyczących powyższych robót Spółka J. nie posiadała. Uwiarygodnieniu faktu wykonywania usług budowlanych na lotnisku przez Spółkę W. służyć miało przedstawienie przez stronę, jako dowodów, oświadczenia A.T. oraz plakietek wstępu na teren lotniska wystawionych A.T. oraz R.S.. Wyjaśniono przy tym, że tylko generalny wykonawca robót, którym była firma E-T miał wyłączne prawo do uzyskania przepustek stałych, w związku z czym podwykonawcy tej firmy, wykonujący prace przez dłuższy okres, "widnieli na przepustkach" jako pracownicy E-T. Organy oceniając zaoferowane dowody, także w kontekście wyjaśnień skarżącego, że firma J. była podwykonawcą firmy M., w szczególności nie dały wiary, że wskazanie A.T. potwierdza udział W. przy robotach jako podwykonawcy J.. Z przedstawionych plakietek wstępu wynikało, że A.T. oraz R.S. byli pracownikami fizycznymi firmy E-T Polska Sp. z o.o.. Według organu, nawet jeżeli przyjąć, że R.S. mógł być w posiadaniu opisanej powyżej plakietki jako reprezentant podwykonawcy czyli Spółki J., to A.T. nie mógł posługiwać się ową plakietką zwłaszcza jako podwykonawca Spółki W.. W ramach prowadzonego postępowania, na podstawie zeznania PIT-37, stwierdzono, że A.T. w roku 2004 uzyskał przychody wyłącznie ze stosunku pracy (umowy o pracę), nie złożono dotyczącej go informacji PIT-11 (nie można było ustalić jego pracodawcy), nie zostały złożone za wymieniony okres deklaracje PIT-8A i B oraz inne deklaracje, które potwierdzałyby wykonywanie przez A.T. usług, nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał w 2004 r. jakichkolwiek deklaracji VAT-7. Sam A.T. oświadczył, że od kwietnia do września 2004 r. nadzorował budowę ogrodzenia lotniska na zlecenie Spółki W., ale okoliczność ta nie została w żaden sposób udokumentowana, np. stosownymi umowami, potwierdzeniem wykonania usług, deklaracjami podatkowymi, dowodem zapłaty podatku. Organ wziął również pod uwagę, że nikt inny nie legitymował się plakietką wstępu na teren lotniska, w tym m.in. M.G.. W Spółce W. nie stwierdzono też występowania żadnych dokumentów potwierdzających wykonywanie przez ten podmiot usług na terenie lotniska.

Uprawdopodobnienia udziału W. w realizacji robót na lotnisku nie stanowiło, zdaniem organu, przedłożenie dowodu zapłaty (nadania przekazu) z dnia [...] stycznia 2006 r., którego nadawcą była W. a adresatem T.T. (mająca świadczyć usługi dźwigowe jako podwykonawca W. przy budynku "F."). Również wydruki komputerowe przedłożone przez stronę jako "ewidencja przychodów ze sprzedaży W. za lipiec 2005 r.", gdzie wykazano sprzedaż na rzecz J. robót budowlanych dot. budynku administracyjnego "F." ([...], kwota 37.000 zł) nie zostały uznane za potwierdzające wykonywanie usług przez W..

Prowadząc ustalenia dotyczące usług montażu i demontażu, piaskowania i malowania części, pudeł i wózków wagonowych oraz montażu i demontażu złomu wagonowego dokonano m.in. oględzin obiektów zlokalizowanych (dwa hangary pokryte czerwoną plandeką) na terenie należącym do Spółki A.. Organ przyznał, że oględziny te nie pozwoliły potwierdzić, czy faktycznie były tam, bądź czy mogły być, prowadzone jakiekolwiek prace w wyżej wymienionym zakresie. Współwłaściciel A. J.R. zeznał, iż w październiku i listopadzie 2004 r. wywieziono z tych obiektów wszystkie znajdujące się w nich maszyny. Przyznał przy tym, iż przed remontem (wykonanie pokrycia dachowego z czerwonej plandeki), nieodpłatnie, bez zawierania pisemnej umowy z A., Spółka J. korzystała z tych obiektów, wykonując tam tzw. piaskowanie, jednak świadek nie znał żadnych szczegółów tych czynności. Wyjaśniając sprawę wyżej wymienionych usług organ przeprowadził kontrolę sprawdzającą w PHU I-K K.K., odbiorcą usług. Wynikało z niej, że I-K ujęła w swoich rejestrach zakupu siedem faktur wystawionych przez J. w okresie od [...] stycznia do [...] kwietnia 2004 r., których wartość netto wyniosła łącznie 447.300 zł, a VAT 98.406 zł. Pełnomocnik firmy I-K S.K. potwierdził, że na podstawie zawartej umowy firma J. zobowiązała się do rozkręcania, demontażu, czyszczenia, piaskowania, malowania części wagonowych, przywożonych transportem organizowanym przez zleceniodawcę. Podał ponadto, że nie interesowały go kwestie związane z ewentualnymi podwykonawcami, kontaktował się z przedstawicielami zleceniobiorcy , R.S. oraz J.L.. Wyjaśniając udział W. w powyższym przedsięwzięciu organ doszedł do wniosku, że wprawdzie pomiędzy J. i W. została zawarta pisemna umowa z datą [...] grudnia 2003r. , której zakres obejmował usługi dotyczące części kolejowych, niemniej prac tych W. faktycznie nie wykonał . Organ zwrócił uwagę, że strony w umowie przyjęły, iż W. wykona przedmiotowe usługi przy użyciu własnych maszyn, sprzętu , narzędzi, natomiast z wcześniejszych ustaleń wynikało, że nie posiadała ona jakiejkolwiek maszyny czy urządzenia, a jej skład osobowy stanowił wyłącznie M.G.. Przyjął zatem i w odniesieniu do tych usług, że faktycznie zostały wykonane, niemniej nie mogła być ich wykonawcą Spółka W. jako podwykonawca Spółki J..

Biorąc pod uwagę nieprawidłowości ujawnione w kontroli skarbowej i ujęte w wydanym Spółce J. wyniku kontroli organ kontroli skarbowej stwierdził, że podmiot ten w 2004 r. prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, błędnie ujmując (wpisując) kwoty kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach. Wskazał, że księgi prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów . Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie i wadliwie. Powołał się też na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z zastosowaniem przytoczonych przepisów organ uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołanie i po analizie zebranego materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, przyjmując takie samo stanowisko co do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. kwoty ogółem 839.500 zł, wynikającej z 15 faktur sprzedaży usług , których wystawcą była Spółka W..

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził w szczególności, że jego zdaniem nie było podstaw, by wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art.199a Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa . Jak stwierdził organ odwoławczy, zarówno w aktach kontroli, jak i w samej decyzji przedstawiono dowody na to, że fakty dotyczące wykonania przedmiotowych usług przez firmę W. nie miały miejsca.

Wypowiadając się w kontekście art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej co do zarzutu, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony ogranicza zasadę wyrażoną w tym przepisie jedynie do konieczności udokumentowania faktów i zdarzeń, gdy dokument jest zaledwie jednym z możliwych środków dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z kolei zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, jak również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu kontrolnym zgromadzono materiał dowodowy korzystając z większości wymienionych środków dowodowych, więc zgłoszony zarzut zdaniem organu jest bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej pominął wszelkie zdarzenia i okoliczności, które burzyły jego z góry przyjętą koncepcję, a co przejawiało się podjęciem wszelkich prób zdyskredytowania dokumentów przedkładanych przez stronę (rachunek uproszczony nr [...], oświadczenie wraz z kserokopią plakietki A.. dowód zapłaty/nadania przekazu/ na rzecz T.T.) organ odwoławczy podał, iż w postępowaniu I instancji dokonano obiektywnej oceny dowodów w kontekście całokształtu działalności M.G. oraz jego relacji z I.H., czy też możliwości występowania A.T. jako działającego z upoważnienia i na rzecz zwłaszcza Spółki W.. Znaczenie zaś dowodu w postaci przekazu pocztowego adresowanego do T.T. oceniono mając na względzie przede wszystkim fakt nieoznaczenia w nim w żaden sposób tytułu płatności.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał też zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób opieszały i nieefektywny oraz ograniczania się przez ten organ przy gromadzeniu materiału dowodowego, w dużym stopniu do materiałów zebranych przez wspólników Spółki J.. Postawione zarzuty według organu nie mają pokrycia nie tylko w okolicznościach faktycznych sprawy, ale też są przedstawiane w oparciu o dowody, z których wynikają przeciwne wnioski. Jak wskazał organ , celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego należało przeprowadzić szereg czynności, w tym kontroli sprawdzających, a ponadto wystąpiły trudności w ustaleniu jednego z kontrahentów Spółki J. (PHU M. M.G.).

W skardze na wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

• art. 22 u.p.d.o.f. przez przyjęcie , że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wpisana prawidłowo do rejestru handlowego a następnie Krajowego Rejestru Sądowego jest "podmiotem nieistniejącym" , a w konsekwencji , że wystawione przez nią faktury nie dają podstaw do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu,

• art. 121 § 1 , art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności,

• art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie środków dowodowych do dokumentów,

• art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez orzekanie o nieistnieniu stosunku prawnego bez zwrócenia się w tym zakresie do sądu powszechnego,

• art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia dowodów na okoliczność wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę J. w celu uzyskania przychodów z tytułu robót budowlanych, które zostały w rzeczywistości wykonane.

Wskazując na powyższe naruszenie prawa wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarówno zarzuty sformułowane w skardze, jak i bardzo obszerna argumentacja uzasadnienia przytoczona na ich poparcie, są tożsame z zarzutami zgłoszonymi w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy niewłaściwie interpretuje pojęcie "podmiot nieistniejący", wyniki tej błędnej interpretacji nieprawidłowo też odnosząc do niniejszej sprawy.

Jak wskazał skarżący, organ stwierdził, że W. nie istnieje w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a u podstaw budowania tej definicji legło stwierdzenie, iż "nieistnienie to brak czegoś", z uzupełnieniem wynikającym z przyjęcia, iż tylko takie rozumienie nie jest prawidłowe, jako że nie obejmuje szeregu sytuacji, w których podatnik posługuje się danymi podmiotu, który nie prowadzi działalności – nie uczestniczy w obrocie.

Według skarżącego, taka definicja podmiotu nieistniejącego nie opiera się ani na ustaleniach doktryny, ani na orzecznictwie. Zarzucił, że została ona w istocie stworzona przez organ w taki sposób , by udowodnić w sprawie tezę, iż W. nie istnieje. Jak podkreślono w skardze, pojęcie "podmiotu nieistniejącego" funkcjonuje w prawie podatkowym jedynie na gruncie podatku od towarów i usług i nie ma żadnych podstaw, aby w sposób automatyczny stosować je w podatku dochodowym. Niemniej odwołując się do orzecznictwa ETS dotyczącego pojęcia "działalności gospodarczej", zdefiniowanego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy jako wszelkiej działalności producentów, handlowców oraz osób świadczących usługi, w skardze przytoczono m.in. wyrok (z dnia [...] września 2000 r. w sprawie C-260/98 Komisja przeciwko Grecji) , w którym Trybunał stwierdził, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza , że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Według skarżącego, z orzecznictwa ETS wynika, że definicja działalności gospodarczej jest definicją obiektywną . Podatnikiem jest zatem każdy, kto dokonał czynności, która może zostać uznana za działalność gospodarczą. Nie ma więc znaczenia jakakolwiek inna okoliczność, jak choćby zarejestrowanie określonej osoby dla celów podatkowych. Skarżący twierdził, iż wynika stąd, że dla oceny, czy podmiot podatkowy istnieje, czy też nie, nie mają znaczenia takie okoliczności , jak: brak aktualizacji danych w rejestrach publicznych, nieskładanie deklaracji podatkowych, czy też niepłacenie podatku.

Według skarżącego jakiekolwiek kwestie związane z faktycznym funkcjonowaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej rejestracji, pozostają bez wpływu na zagadnienie jej istnienia – posiadania podmiotowości prawnej. Brak zamieszczenia aktualnych danych może dla spółki oraz członków jej zarządu rodzić negatywne konsekwencje, nie ma jednak jakichkolwiek przepisów, które takie konsekwencje przewidywałyby w stosunku do kontrahentów spółki, a w szczególnie w zakresie prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Także zastrzeżenia sądu rejestrowego, że ujawnienie przedmiotu działalności stanowiłoby domniemanie prowadzenia działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie, zdaniem skarżącego nie stanowią argumentu za nieistnieniem W.. Są to bowiem zastrzeżenia, które nie dotyczą jakiejkolwiek działalności, a tylko działalności we wskazanym w rejestrze zakresie. Ponadto wpis przedmiotu działalności nie oznacza wcale potwierdzenia obowiązku faktycznego wykonywania tej działalności w pełnym zakresie. Stałą i dopuszczalną praktyką przedsiębiorców jest bardzo szerokie określanie tego przedmiotu, niezależnie od aktualnie wykonywanej działalności, aby uniknąć w przyszłości konieczności odpłatnego jego poszerzenia. W skardze wskazano przy tym, że jednak część obowiązków aktualizacyjnych została spełniona, o czym świadczy fakt wpisania do rejestru M.G. jako prezesa zarządu. Podano też , że brak aktualizacji adresu spółki w rejestrze wywiera określone skutki, chociażby w postaci uznania doręczeń za prawidłowe . Nie można jednakże z tego faktu wywodzić jeszcze o nieistnieniu podmiotu.

Skarżący twierdził , że istnienie lub nieistnienie jest kwestią prawną , a nie faktyczną, co w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza, że decydującym i jedynym kryterium jest fakt wpisu w odpowiednim rejestrze (KRS), a w przedmiotowej sprawie istnienie takiego wpisu nie jest sporne. Organy podatkowe nie mają natomiast jakichkolwiek uprawnień, aby kwestionować konstytutywny wpis podmiotu do KRS i na podstawie własnych ustaleń decydować, które podmioty istnieją, a które nie. Powyższego nie zmienia nawet fakt, że konkretny podmiot nie wypełnia wszystkich ciążących na nim obowiązków. Przyjmując zatem, że W. jest podmiotem nieistniejącym, organ w sposób bezpodstawny podważa charakter i wagę wpisu do KRS oraz odwołuje się do kategorii i pojęć, które nie funkcjonują na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (tak w skardze).

Skarżący twierdził, że jeżeli organ chce w ten sposób rozstrzygnąć, że Spółka W. nie istnieje, to przekracza swoje uprawnienia. Natomiast jeżeli chce zaliczyć tę Spółkę do specyficznej kategorii "podmiotów nieistniejących", przez które rozumie podmioty istniejące w sensie formalnoprawnym, ale niebiorące udziału w rzeczywistym obrocie prawnym, to może to zrobić jedynie w sytuacji, gdy taka kategoria została normatywnie wyodrębniona na podstawie wyraźnego przepisu prawa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono dalej, że fakt wyrejestrowania W. z dniem [...] września 2005 r. jako podatnika VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dowodzi a contrario , że przed tą datą nie było podstaw do podjęcia decyzji o wykreśleniu.

Wniosku o rzekomym nieistnieniu Spółki W., zdaniem skarżącego nie można także wysnuć, wbrew twierdzeniom organu, w oparciu o dokładną analizę treści wyroku karnego z dnia 13 maja 2003 r. W tamtym postępowaniu zarzut nieistnienia dotyczył nie samej Spółki W., lecz , co podkreślano w skardze, jej Oddziału oraz podmiotów, od których Spółka nabywała paliwa. Nie jest więc tak, jak sugerują organy podatkowe, że postępowanie karne, choć ujawniło określone nieprawidłowości w funkcjonowaniu tej Spółki, przesądziło jednoznacznie, że W. jest podmiotem nieistniejącym.

Jak zarzucał skarżący, w poczynaniach organów skarbowych widoczny jest też zupełny brak konsekwencji. Na potrzeby postępowania, w ramach którego wydana została zaskarżona decyzja, W. jest bowiem uznawana za podmiot nieistniejący, wobec czego odmawia się wspólnikom Spółki J. prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w innych postępowaniach W. jest uznawana za podmiot istniejący, zobowiązany do uiszczania podatków. Skarżący przedłożył decyzję z [...] grudnia 2005r Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności M.G. za zaległości w podatku od towarów i usług m.in. za 2002r. Zdaniem skarżącego takie zachowanie organów wskazuje na daleko idący ich relatywizm, uzależniony jedynie od celów fiskalnych.

W podsumowaniu dotyczącym powyższej części uzasadnienia skargi zostało podtrzymane stanowisko, iż niezależnie od nieprawidłowości na pewnych polach funkcjonowania Spółki W., nie można jej uznać za podmiot nieistniejący, bowiem w przypadku spółek kapitałowych istnienie oznacza rejestrację w odpowiednim rejestrze. W. została skutecznie zarejestrowana w RHB oraz przerejestrowana do KRS, czego nie przekreśla brak należytej aktualizacji części danych o spółce. Wskazane uchybienia przepisom powodować mogą co najwyżej określone tymi przepisami negatywne konsekwencje, co nie podważa jednak legalności działań spółki na innych płaszczyznach, a tym bardziej nie powoduje niemożliwości zaliczenia przez kontrahenta wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący wskazał, że nawet jednak gdyby przyjąć, że w określonych sytuacjach można uznać, że podmiot nieistniejący, to także podmiot "stwarzający formalne pozory istnienia", który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym, to organy musiałyby "skuteczniej wykazać", że W. w obrocie prawnym nie uczestniczyła, a nie ograniczyć się do stwierdzenia, że w określonych sferach prowadzonej działalności gospodarczej występowały naruszenia obowiązków. Nierzetelność podmiotu w wypełnianiu różnych obowiązków rejestracyjnych nie może wszak być podstawą stosowania wobec kontrahenta W. swoistej sankcji podatkowej.

Skarżący, odnosząc się do "zarzutów" dotyczących rzetelności transakcji z W. wskazał, iż są one pozbawione doniosłości prawnej nie tylko z przyczyn merytorycznych. Organ odmówił prawa do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów, uznając badane czynności za pozorne. Pozorne oświadczenie woli skutkuje nieważnością czynności prawnej, co oznacza, że faktycznie nie powstaje stosunek prawny łączący strony danej czynności, ponieważ strony pozorują, że dokonują jakiejś czynności prawnej. Wynika z tego, że ocena czy dana czynność prawna jest czynnością pozorną wymaga ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku cywilnoprawnego powstałego w jej wyniku. Skarżący podkreślał, że w świetle art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oznacza to, że w razie sporu w kwestii pozorności czynności organ ma obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego. W rozpatrywanej sprawie, w której zdaniem skarżącego kwestia istnienia bądź nie stosunku prawnego jest kwestią zasadniczą, organ bez wystąpienia do sądu powszechnego przesądził o pozorności czynności prawnych i na tej ocenie oparł swoje rozstrzygnięcie. Oznacza to, że rażąco naruszono przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie.

Skarżący polemizując z ustaleniami, że W. nie posiadała ani środków, ani pracowników do wykonania zleconych prac budowlanych i podkreślając, że nie jest sprawą sporną, iż prace budowlane, na które opiewały faktury wystawione przez W. zostały wykonane, wskazywał na korzystanie przez Spółkę J. z usług podwykonawców, co dowodzi ich zdaniem, że posługiwanie się podwykonawcami nie tylko było normalną praktyką Spółki J., ale że jest to powszechnie przyjęty sposób realizacji otrzymanych zleceń, a relacje pomiędzy inwestorem i faktycznym wykonawcą bywają niekiedy bardzo skomplikowane. Jak podał, zarzuca się W. brak pisemnych umów, brak osób trzecich przy realizacji transakcji, kontakt wyłącznie z M.G. ze strony W., gotówkowe rozliczanie transakcji, gdy tymczasem z "całokształtu protokołów przesłuchań świadków", związanych w większości z branżą budowlaną wyłania się obraz, że takie zachowanie jest nie tylko dozwolone, ale stanowi powszechną praktykę w tego typu sytuacjach.

Również w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych w zakresie usług montażu i demontażu, piaskowania i malowania części pudeł i wózków wagonowych zarzucono brak konsekwencji, wskazując w tej części wywodów, że skoro roboty zostały wykonane, Spółka J. nie dysponowała odpowiednim sprzętem i zmuszona była skorzystać z podwykonawców, to należy uznać, że wykonawcą była W..

W konkluzji skarżący podkreślał, że nie jest kwestionowany fakt rzeczywistego wykonania zleconych W. robót budowlanych. Nie wykazano natomiast kto, jeżeli nie W., wykonał przedmiotowe prace. Nie jest kwestionowany fakt posługiwania się podwykonawcami zarówno przez J. jak i inne firmy budowlane. Do wykonywania usług budowlanych nie jest niezbędna stała kadra pracownicza, ani park maszynowy. Jak podają skarżący, dowiedziono na przykładach, przez dokumenty i zeznania, że W. w rzeczywistości najmowała ludzi i sprzęt do wykonania zleconych przez J. prac. Brak więc podstaw, aby uznać, że W. nie wykonała przedmiotowych prac nawet przy wykorzystaniu podwykonawców.

Skarżący podnieśli ponadto, że organ podatkowy uznał jednoznacznie, iż Spółka J. w 2004 r. prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów , ponieważ błędnie ujmowano kwoty kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach. Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej dotyczyła ujęcia kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez W., w wyniku uznania przez organ, że W. nie wykonała zleconych usług, a J. nie poniosła z tego tytułu żadnych kosztów. Konsekwencją tego było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na rzecz tego podwykonawcy. Organ zakwestionował tylko stronę kosztową w zakresie przedmiotowych robót budowlanych, utrzymał jednak w całości przychodową związaną z osiągnięciem i zaewidencjonowaniem przez J. przychodu z tytułu odsprzedaży tych robót. Organ ustalił i przyznał przy tym w sposób jednoznaczny, że wszystkie roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane. Wobec powyższego skarżący stoi na stanowisku, że skoro J. osiągnął przychód z tego tytułu, to musiał bez wątpienia ponieść koszty jego uzyskania, a skoro organ kwestionuje, że były to koszty wykazane w fakturach W., to powinien określić je w drodze oszacowania, ewentualnie na podstawie księgi podatkowej, uzupełnionej dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Ograniczenie się jedynie do zakwestionowania strony kosztowej, przy równoczesnym utrzymaniu strony przychodowej, zdaniem skarżącego oznaczałoby "zamienienie podatku dochodowego w podatek przychodowy". Organ podatkowy nie przeprowadził w zakresie ustalenia wysokości poniesionych kosztów jakichkolwiek dowodów, wobec czego nie miał podstaw, aby odstąpić od oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, pozostając przy dotychczas prezentowanym stanowisku w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W analizowanej sprawie spór sprowadza się w szczególności do ustaleń faktycznych, których skutkiem było nieuznanie w Spółce jawnej J. - w której skarżący J.L. w 2004 r. był jednym ze wspólników - kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 839.500 zł z tytułu wydatków na zakup usług budowlanych oraz usług związanych z demontażem i montażem, piaskowaniem oraz malowaniem części wagonowych. Usługi te ujęte zostały w 15 fakturach wystawionych przez Spółkę W., natomiast przeprowadzone postępowanie wykazało, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód jako osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jak z powyższego wynika, dla potrzeb podatkowych istotne są dwa elementy: przychód i koszty. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ogólną definicję przychodów zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast definicję przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 tej ustawy, z kolei art. 22 ust.1 definiuje koszty uzyskania przychodów. Za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, natomiast zgodnie z jej art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które zostały wymienione w jej art. 23 ust. 1.

Nie posługując się kategorią kosztów prowadzonej działalności u.p.d.o.f. wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje, iż pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik musi zatem osiągnąć przychód, by mógł przy obliczeniu podstaw opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek), jaki poniósł w celu osiągnięcia przychodu. Wydatek taki musi być jednak odpowiednio udokumentowany i nie może budzić wątpliwości, że musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce.

W rozpoznawanej sprawie organ zmierzał do szczegółowego wyjaśnienia okoliczności dotyczących wykonania przez Spółkę W., jako podwykonawcę, usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez W. na rzecz Spółki J., a których wartość zaliczona została w tym drugim podmiocie do kosztów uzyskania przychodów.

Z poczynionych ustaleń wnikało m.in., że Spółka W. funkcjonuje w zasadzie tylko w osobie jej Prezesa Zarządu (jedynego udziałowca) M.G., w rejestrze sądowym nie ma zgłoszonych prawidłowych danych, przede wszystkim co do siedziby, do KRS wpisana została z urzędu, z pominięciem przez sąd rejestrowy wpisu przedmiotu działalności. Ustalono też, że W. nie dysponuje żadnym lokalem biurowym, natomiast jej przedstawiciel M.G. posługuje się pieczątkami wskazującym na istnienie Oddziałów, a po sprawdzeniu okazało się, że nie istnieje w ogóle wskazana w adresie ulica a w drugim przypadku, że nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności ani też nikt nie słyszał o funkcjonowaniu Spółki W. pod wskazanym adresem. Jak ustalono ponadto, od 1999 r. nie są prowadzone księgi rachunkowe, nie istnieją jakiekolwiek urządzenia księgowe tej Spółki, nie był sporządzany bilans ani sprawozdania finansowe, które powinny być też zgłoszone do rejestru sądowego. Za wyjątkiem deklaracji VAT-7 (okres od 2003 r. do lipca 2005 r.) nie składano żadnych deklaracji podatkowych, informacji czy zeznań (CIT). Nie udało się ustalić, by w Spółce W. byli zatrudniani jacyś pracownicy. W trakcie przesłuchania M.G. odmówił współdziałania w tym zakresie, nie wyrażając chęci podania nazwisk jakichkolwiek pracowników, a ponadto też nazw czy adresów kontrahentów, jak też nie dostarczył żadnych dokumentów oświadczając , że ich nie posiada. Również wspólnicy Spółki J. (w tym skarżący J.L.) nie wskazali pracowników lub osób związanych z W. twierdząc cały czas, że poza M.G. nie kontaktowali się i nikogo z kręgu jego współpracowników nie znają.

W świetle powyższych ustaleń organ przyjął, wychodząc z założenia, że z prawnopodatkowego punktu widzenia znaczenie mają rzeczywiste a nie tylko formalne zachowania podmiotów uczestniczących w obrocie, że również na gruncie podatku dochodowego należy uwzględnić, iż podmiot fikcyjny w obrocie to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, nie płaci tego podatku. Faktury wystawione przez tego rodzaju podmiot nie mogą być uznane za prawidłowe, mogące stanowić podstawę przede wszystkim odliczenia podatku naliczonego. Przyjął ponadto, że o pozorności istnienia podmiotu mogą decydować takie okoliczności, jak: zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych.

Organ stwierdził zatem, że Spółka W. jest firmą nieistniejącą w powyższym rozumieniu, a co za tym idzie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez taki podmiot. W ocenie Sądu stanowisko to zasługuje na aprobatę, bowiem znajduje ono odzwierciedlenie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Wbrew przeciwnemu twierdzeniu skarżących organy skutecznie wykazały, że W. w obrocie w rzeczywistości nie uczestniczyła i jako podmiot stwarzający tylko formalne pozory istnienia traktowana być powinna jak podmiot nieistniejący. Poczynione ustalenia nie dotyczyły przy tym wyłącznie "nierzetelności podmiotu w wypełnianiu różnych obowiązków rejestracyjnych", jak zdaje się utrzymywać strona skarżąca (s.11 skargi). Przeprowadzone postępowanie ujawniło, iż najbardziej realnym i właściwie jedynym dowodem uczestniczenia W. w obrocie były wystawione przez tę Spółkę faktury, ujęte przez J. w jej księgach rachunkowych celem uwzględnienia wynikających z nich wartości jako kosztów uzyskania przychodów.

Sąd stwierdza, że organ przeprowadził wielowątkowy i wszechstronny, a przy tym logiczny oraz spójny proces oceny dowodów, wyjaśniając należycie istotne dla sprawy okoliczności. Niezasadny więc okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Niesłuszny jest też zarzut, że postępowanie dowodowe zostało ograniczone do środków dowodowych w postaci dokumentów. To brak jakiejkolwiek dokumentacji w Spółce W. spowodował, że właśnie to źródło dowodowe mogło mieć ograniczony zakres, natomiast zasadnicze oceny zostały wyprowadzone z zeznań (J.R., A.K., J.Ż., S.K., R.S.). Oceny owe najbardziej spójne były w jednym aspekcie, gdy chodziło o jakiekolwiek informacje o działalności W. związanej z ewentualnym wykonywaniem usług ujętych w zakwestionowanych fakturach - z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bezspornie, iż nikt nie miał do czynienia z nikim więcej, jak tylko i wyłącznie z M.G.. W świetle powyższego stwierdzić należy, że również zgłoszony zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie był trafny.

Nie zasługiwał na uwzględnienie i kolejny zarzut skarżących podnoszących, że wobec powstania wątpliwości co do faktycznego istnienia stosunku prawnego łączącego J. oraz W., organ podatkowy powinien, stosownie do treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony - chyba, że strona odmawia zeznań - wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie mogą to być jednak wątpliwości subiektywne, muszą one wynikać z materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wątpliwości takich nie powzięły, co oznacza, że nie wystąpiła przesłanka zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym można, iż z uzasadnienia wyroku TK z dnia 14 czerwca 2006 r. ,sygn. akt K 53/05, wynika ponadto, że wątpliwości, o których mowa, mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bez wątpienia uprawniał do przyjęcia ustalenia, że zakup usług przez J. od W. w ogóle nie miał miejsca. To ustalenie należy przyjmować za decydujące dla oceny, czy w sprawie należało zastosować art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie usługi budowlane oraz usługi dotyczące obróbki części wagonowych, które J. objęła także wystawionymi przez siebie fakturami sprzedaży (odsprzedaży - według Spółki) zostały wykonane, ale ich realizatorem nie była Spółka W., niemająca praktycznie żadnych logistycznych możliwości takiego wykonania.

Odnosząc się z kolei do zarzutu sformułowanego w ten sposób, że organ tylko przez wyeliminowanie kosztów uzyskania przychodów spowodował, iż podatek dochodowy stał się podatkiem przychodowym należy zauważyć na wstępie, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z § 2 powołanego artykułu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej określa, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli więc księga podatkowa (rachunkowa) prowadzona jest rzetelnie i niewadliwie organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania wynikających z niej zapisów. Elementy stanu podatkowoprawnego określone w takiej księdze objęte są domniemaniem "prawdziwości". Natomiast skutkiem zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, określonej w art. 193 § 1 jest to, że księgi takie nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 15 maja 2002 r., I SA/Łd 1556/2000). Dyskwalifikacja "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi więc automatycznie przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przy czym należy mieć na uwadze, że organ podatkowy nie może uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/05, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.). Wskazać ponadto trzeba , że aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione jednocześnie następujące warunki: faktyczne poniesienie wydatku, który nie jest wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, a także przedstawienie przez niego dowodu umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się; konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia.

Wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów wpływają na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej przyjąć należy, że wyeliminowanie określonych i konkretnych wydatków przez wykazanie, że nie zostały w rzeczywistości poniesione, co w niniejszej sprawie odnosi się do wydatków Spółki J. z tytułu zakupu usług od Spółki W., która tych usług wykonać nie mogła – nie oznacza, że to organ prowadzący postępowanie ma "w miejsce" wyeliminowanych kosztów uzyskania przychodów ustalać, jakie te koszty powinny być. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzasadnione zatem było pominięcie wykazanych przez Spółkę J. w ten sposób kosztów jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie stwierdzenie, że określone usługi zostały faktycznie wykonane.

W kontekście powyższych zważeń uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należało za prawidłowy. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął , że faktury wystawione przez W. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wykonania przedmiotowych usług przez W. nie potwierdzają zgromadzone dowody, ocenione prawidłowo w całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, w tym w szczególności w kontekście ustalonego "statusu" W. jako podmiotu istniejącego w sensie formalnoprawnym, ale nie biorącego udziału w rzeczywistym obrocie. Podobnej oceny przeprowadzonego przez organ postępowania dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w sprawie sygn. akt I SA/Go 820/07 dotyczącej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym drugiego wspólnika spółki jawnej J..

W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), jak też niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł jak w sentencji.

( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Dariusz Skupień